I SA/Bd 412/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia NSA Zdzisław Pietrasik Sędziowie: sędzia WSA Ewa Kruppik - Świetlicka (spr.) sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant: starszy sekretarz sądowy Marcin Frydrych po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 08 października 2013 r. sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od listopada 2008 r. do stycznia 2010 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. dokonał rozliczenia stronie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od listopada 2008 r. do stycznia 2010 r. Rozpatrując wniesione odwołanie, decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W wyniku wniesienia skargi, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z dnia 14 września 2011 r., sygn. akt I SA/Bd 361/11 uchylił zaskarżoną decyzję. Wykonując prawomocne orzeczenie, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, albowiem rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Uwzględniając ustalenia poczynione w toku ponownie przeprowadzonego postępowania, Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] r. dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od listopada 2008 r. do stycznia 2010 r. W złożonym odwołaniu strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 23 § 1 pkt 2; art. 23 § 2; art. 23 § 5 w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191; art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "O.p.") oraz art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a."). Skarżąca podniosła, że w niniejszej sprawie w ogóle nie zachodzą wystarczające przesłanki uzasadniające określenie podstawy opodatkowania metodą szacunkową. Stwierdziła, że nawet gdyby takie podstawy jednak istniały, to metodologia przyjęta przez organ pomija okoliczność, iż założony poziom narzutu na sprzedawane towary nie był zawsze osiągany, a ceny oferowane nie odpowiadały cenom uzyskanym. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej, po przeprowadzeniu przez organ pierwszej instancji dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ wskazał, że w okresie będącym przedmiotem niniejszego postępowania skarżąca była zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług i prowadziła działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży detalicznej kwiatów i roślin pod nazwą Kwiaciarnia "T." w T. Organ pierwszej instancji ustalił wartość netto zakupionych towarów handlowych i wykazaną w ewidencjach wartość sprzedaży. Porównując obliczone i wykazane wielkości marż oraz narzutów, również średnich z wielkościami wynikającymi z prowadzonej ewidencji sprzedaży, zdaniem organu odwoławczego, Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego prawidłowo stwierdził, że rozbieżności w zakresie marż oraz narzutów uzasadniają wniosek, iż ewidencje sprzedaży za okres od listopada 2008 r. do stycznia 2010 r. nie odzwierciedlają rzeczywistego stanu rzeczy w zakresie wysokości sprzedaży towarów. Organ nie znalazł potwierdzenia wskazanych przez podatnika wartości w wartościach wyliczeniowych, w stosowanych narzutach na wystawione poszczególne kwiaty, jak również w dokumentach zaewidencjonowanych w rejestrach. Ponadto organ nie znalazł potwierdzenia w podawanych przez stronę ubytkach i stratach w towarze handlowym, albowiem nie znalazły one potwierdzenia w przedstawionych księgach podatkowych. Skarżąca nie sporządzała protokołów strat, ani w żadnej innej formie nie dokumentowała powstałych ubytków czy strat. Ponadto organ wskazał, że w toku prowadzonego postępowania podatkowego stwierdzono również, iż od czerwca 2009 r. do stycznia 2010 r. skarżąca świadczyła usługi w zakresie najmu lokalu mieszkalnego. Na podstawie umowy zawartej z najemcą organ ustalił, że wartość czynszu wynosiła [...] zł miesięcznie, płatność do piątego dnia każdego miesiąca z góry. Jednakże, wartości te nie zostały przez podatnika wykazane zarówno w ewidencjach jak i w deklaracjach podatkowych VAT-7. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż skarżąca dokonywała sprzedaży towarów dla 13 klientów instytucjonalnych tj.: [...]. Organ pierwszej instancji zestawiając w formie tabeli wielkości wynikające z przedłożonych faktur VAT dotyczących ww. klientów, ustalił tym samym skalę tych transakcji w ujęciu miesięcznym za okres od listopada 2008 r. do stycznia 2010 r. jak i łącznie za ww. okres z podziałem na wartości netto, VAT, brutto, a także udział sprzedaży netto na rzecz instytucji do zadeklarowanej ogółem sprzedaży netto, w tym w szczególności z [...]. Z zebranego w toku zleconego przez organ odwoławczy dodatkowego postępowania materiału dowodowego (w postaci faktur VAT jak i zeznań świadków przedstawicieli klientów instytucjonalnych, przedsiębiorców) zdaniem organu odwoławczego nie wynika, aby skarżąca udzielała rabatów lub upustów, poza jednym zeznaniem świadka, który na takie okoliczności się powołuje. Zeznania tego świadka są jednak sprzeczne z zeznaniami innych pracowników tego samego klienta instytucjonalnego tj. [...]. Okoliczności te nie zostały potwierdzone (udokumentowane) ani przez stronę, świadka czy też samego klienta instytucjonalnego. Dodatkowo organ wskazał, że analiza skali realizowanych zamówień na rzecz [...] udokumentowana fakturami VAT wykazała, że sprzedaż na rzecz [...] do ogółem zadeklarowanych dostaw w okresie od listopada 2008 r. do stycznia 2010 r. wahała się od 1.17% do 5,52% w poszczególnych miesiącach, za wyjątkiem miesiąca grudnia 2009 r., gdzie udział ten wynosił 22,83%. Zdaniem organu odwoławczego, w sytuacji zatem, kiedy podatnik nie potwierdza żadnymi dowodami ustnych oświadczeń, co do stosowania rabatów i upustów oraz występowania strat i ubytków, zasadnie organ pierwszej instancji uznał, że brak jest podstaw aby uwzględnić wnioski strony w tym zakresie. Tym samym zarzut naruszenia art. 23 O. p. oraz art. 153 p.p.s.a. organ uznał za nieuzasadniony. Przeprowadzona, przez organ pierwszej instancji, ponowna analiza przedłożonych przez podatnika dokumentów źródłowych w postaci faktur zakupów i sprzedaży za przedmiotowy okres, pozwoliła stwierdzić jednoznacznie, iż nie jest możliwe ustalenie marży na podstawie prowadzonej dokumentacji. Także złożone przez skarżącą zeznania nie potwierdzają, że zapisy w księgach dokonywane były zgodnie z rzeczywistością. Odnosząc się do kwestii ubytków organ wskazał, że Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego uwzględniając złożone przez stronę zeznania, biorąc pod uwagę informacje o ubytkach otrzymane od innych podatników prowadzących działalność w podobnych warunkach, w tym również fakt nieewidencjonowania ubytków przez inne kwiaciarnie, a także wysokość ubytków wynikającą z okazanych przez skarżącą protokołów strat sporządzonych za okres od kwietnia do października 2010 r., przy jednoczesnym uznaniu, iż w branży jaką strona się zajmuje ubytki występują, przyjął ich wysokość w zakupionych kwiatach ciętych na poziomie 20%. Natomiast w stosunku do pozostałego asortymentu przyjął zeznaną przez skarżącą procentową wartość ubytków, a w sytuacji określenia przedziału wyliczył średnią arytmetyczną tj. do kwiatów doniczkowych 10%, dodatków żywych 17%, artykułów ceramiczno-dekoracyjnych 12%. W wyniku dokonanych w trakcie postępowania podatkowego ustaleń, po uwzględnieniu ubytków, organ zastosował wartość narzutu do wartości kwiatów ciętych w wysokości 100%, zgodnie z zeznaniami strony w toku kontroli podatkowej. Odnośnie pozostałych grup towarowych, zdaniem organu odwoławczego, prawidłowo przyjęto zeznaną przez stronę wysokość narzutu, jednakże z uwagi na określenie przedziału wartości naliczanego narzutu, wyliczono średnią arytmetyczną, w związku z czym zastosowano: do kwiatów doniczkowych 75%, do kwiatów sztucznych 65%, do ceramiki - artykułów dekoracyjnych i zniczy 65%, do artykułów rękodzieła i ziemi ogrodniczej 50%, a do dodatków i odżywek 0%, narzutu. Reasumując, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, organ podatkowy pierwszej instancji pomniejszył wartości netto nabytych towarów handlowych w poszczególnych grupach towarowych o przyjętą wartość ubytków, a następnie zwiększył o wskazany w zaskarżonej decyzji narzut. Tak otrzymane wartości w poszczególnych grupach towarowych stanowią zatem łączną wartość podstawy opodatkowania, którą rozliczono według procentowego udziału sprzedaży w poszczególnych stawkach podatku od towarów i usług wyliczonego na podstawie wartości wykazanych w deklaracjach podatkowych VAT-7 za miesiące objęte postępowaniem podatkowym. W zakresie zaleceń zawartych w decyzji z dnia [...] r. w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 14 września 2011 r., sygn. akt I SA/Bd 361/11, organ wskazał, że Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego wystąpił ponownie z pismami-ankietami do podmiotów prowadzących działalność gospodarczą w zakresie kwiaciarni na terenie miasta T. Pełną ankietę wysłano do trzech podmiotów nieobjętych wcześniej ankietą, natomiast do pięciu podmiotów, których odpowiedzi ujęte były w pierwotnym materiale dowodowym, skierowano pytania dodatkowe - uzupełniające. Na podstawie otrzymanych odpowiedzi na powyższe pisma-ankiety sporządzono zestawienie ww. podmiotów w formie tabeli. Z powyższej tabeli wynika, że wskazane w niej podmioty różnią się: wielkością lokalu, w której prowadzona jest działalność, tytułem prawnym do jego korzystania, kosztami prowadzonej działalności, tradycjami rodzinnymi, a także strukturą sprzedaży w poszczególnych stawkach podatku i asortymencie, stosowanymi narzutami, jak również ilością deklarowanych strat w towarze handlowym. Tylko dwa podmioty stosowały rabaty i upusty dla klientów instytucjonalnych, z czego jeden dokumentował to na wystawianych rachunkach. Zdaniem organu odwoławczego wysokości stosowanego i uzyskiwanego narzutu, a także występujących ubytków u tych podatników dowodzi poprawności przyjętych przez organ pierwszej instancji wartości w szacowaniu podstawy opodatkowania w działalności skarżącej. Analiza otrzymanych pism w konfrontacji ze złożonymi przez stronę oraz świadków zeznaniami, nie pozwoliła jednak w pełni zastosować metody porównawczej zewnętrznej, o której mowa w art. 23 § 3 pkt. 2 O.p. Wobec powyższego, oszacowanie podstawy opodatkowania nastąpiło w inny sposób, tj. przy zastosowaniu dyspozycji zawartej w art. 23 § 5 O.p. W ocenie organu odwoławczego, zastosowane w tej metodzie dane znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym, a oszacowana podstawa opodatkowania ustalona została w sposób zmierzający do jej ustalenia w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. W złożonej skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości zarzucając jej naruszenie: 1. art. 23 § 1 pkt 2 O.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji oszacowanie podstawy opodatkowania, choć dane wynikające z ksiąg podatkowych pozwalają określić podstawę opodatkowania, a więc wielkość przychodu i kosztów jego uzyskania; 2. art. 23 § 2 O.p., poprzez jego niezastosowanie, a w konsekwencji oszacowanie podstawy opodatkowania, choć dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w trakcie postępowania odnośnie występowania i wielkości ubytków, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, co uzasadnia odstąpienie od szacowania całej podstawy opodatkowania; 3. art. 23 § 5 w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez brak uwzględnienia okoliczności, iż założony poziom narzutu nie był zawsze osiągany, a ceny oferowane nie odpowiadały cenom uzyskanym oraz dowodów potwierdzających te okoliczności, co spowodowało, że wynik szacowania nie jest maksymalnie zbliżony do rzeczywistej podstawy opodatkowania; 4. art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., poprzez brak należytego uzasadnienia dla uznania ksiąg za nierzetelne oraz przyjęcia w ramach oszacowania wielkości osiąganego narzutu na kwiaty cięte w wysokości 100%; 5. art. 153 p.p.s.a., poprzez brak uwzględnienia przez organ pierwszej instancji oceny prawnej i wskazań Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wyrażonych w wyroku z dnia 14 września 2011 r., sygn. akt I SA/Bd 361/11. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje : Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późniejszymi zmianami), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę działań administracji publicznej stosując kryterium legalności. Decyzja, postanowienie lub inny akt administracyjny zostanie uchylony przez sąd tylko wtedy, jeżeli podczas kontroli sądowej zostanie stwierdzone naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź takie naruszenie stanowiące podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub naruszenie przepisów procedury, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wówczas sąd, w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa (art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") . Mając powyższe na względzie Sąd stwierdza, że wydanej decyzji nie można zarzucić naruszeń, o których mowa w zacytowanych przepisach, co oznacza, że skarga jako niezasadna winna ulec oddaleniu. Na wstępie podkreślić należy, że z niespornych okoliczności stanu faktycznego sprawy, który sąd uznał za prawidłowy wynika, iż skarżąca w latach 2008-2010 prowadziła działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży kwiatów i roślin pod nazwą Kwiaciarnia "T." w T. Organy, po przeprowadzeniu kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczania się podatniczki w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od listopada 2008 r. do stycznia 2010 r. ustaliły, iż skarżąca w sposób nierzetelny prowadziła ewidencję obrotu ze sprzedaży towarów handlowych, doprowadzając w ten sposób do zaniżenia obrotów ze sprzedaży. W sprawie mają zastosowanie przepisy powołanej ustawy Ordynacja podatkowa, a w szczególności przepis art. art. 193 § 1 O.p. Należy wskazać, że księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, które muszą odzwierciedlać stan rzeczywisty. Z powyższego należy wyprowadzić wniosek, że rzetelne księgi podatkowe powinny zawierać obraz wszystkich zdarzeń gospodarczych (rzeczywistości gospodarczej) mogących mieć wpływ na wysokość podatku, które to zdarzenia powinny być w nich utrwalone. Za rzetelne uważane są księgi, jeżeli zawierają wszystkie fakty, będące przedmiotem wpisów do ksiąg, i to w całości zgodnie z prawdą. Przymiot rzetelności tracą natomiast te księgi, których zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Nieodzwierciedlanie przez księgę podatkową stanu rzeczywistego może sprowadzać się do braku zapisów zdarzeń, które miały w rzeczywistości miejsce oraz do ujęcia zdarzeń fikcyjnych. Może również polegać na ewidencjonowaniu kwot w wartościach odbiegających od rzeczywistości. Nierzetelne są więc księgi, które zawierają niezgodne z prawdą wpisy lub opuszczenia w księgowaniu. Jeżeli księga podatkowa jest prowadzona rzetelnie i w sposób niewadliwy, ustawodawca wskazuje, że mamy do czynienia z dowodem na to, co wynika z zawartych w tej księdze zapisów. Księga korzysta wówczas z domniemania prawdziwości (autentyczności) oraz domniemania zgodności z prawdą (wiarygodności). Dobrodziejstwo domniemania wiarygodności ksiąg podatkowych chroni podatnika przed koniecznością każdorazowego dowodzenia wysokości podatku, którego obliczenie oparto na zapisach księgi. Domniemanie to nie ma jednak charakteru niewzruszalnego, chroni ono bowiem podatnika jedynie do czasu zakwestionowania jej rzetelności lub niewadliwości. Wzruszenie domniemania związanego z księgami podatkowymi następuje poprzez zakwestionowanie niewadliwości lub rzetelności. Jak wynika z akt sprawy, organy uznały, że podstawa opodatkowania została ustalona wadliwie, ponieważ księga nie obejmuje wszystkich podatkowo istotnych zdarzeń gospodarczych. Należy zauważyć, że brak dokumentacji źródłowej, z którą można by skonfrontować zapisy księgi przychodów i rozchodów (niezależnie od przyczyn tego stanu rzeczy), jest samodzielną podstawą określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, przewidzianą w art. 23 § 1 pkt 1 O.p. (por. wyrok NSA z 29 marca 2000 r. sygn. akt: III SA 1969/99, Lex Polonica nr 349221, a także B. Gruszczyński [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz. Wyd 5, Warszawa 2009, s. 202). Ustalenie podstawy obliczenia podatku w drodze szacunku polega na dokonywaniu ustaleń zbliżonych do stanu rzeczywistego, ale nie tożsamego. Ryzyko konsekwencji szacowania obciąża podatnika, bowiem ponosi on negatywne konsekwencje zaniedbań w ewidencjonowaniu zdarzeń gospodarczych. Z samej istoty szacunku wynika, iż przyjęte dane są jedynie zbliżone do rzeczywistych, co wynika z konieczności opierania się na danych wyjściowych uśrednionych i typowych dla danej działalności. Organ określi podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, w oparciu o art. 23 § 1 O.p., gdy: • brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania; • dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie tej podstawy; • podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. Powtarzając za NSA wskazać należy, że wybór metody szacowania zależny jest od organu, który jednak nie jest nieograniczony w wyborze. Istotna jest ocena, czy przyjęte przez organ dane znajdują odzwierciedlenie w dowodach, jakimi dysponował, czy wniosek końcowy wynikający z zastosowanej metody jest prawidłowy, nie budził wątpliwości - był racjonalny i efektywny (por. wyrok NSA z 06 sierpnia 2003 r. sygn. akt SA/Bd 1667/03 LEX nr 90152). Podkreślić trzeba, że kontroli sądowej podlega nie sam wybór metody oszacowania, który należy do organu, lecz to, czy zastosowane w tej metodzie dane znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym. (wyrok WSA w Kielcach z 15 października 2009r sygn. akt I SA/Ke 348/09). "Szacowanie powinno być oparte na w miarę realnych założeniach i winno być dokonywane przy uwzględnieniu logicznych metod rozumowania" (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z 09 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Bd 803/09 LEX nr 5495). Zatem trzeba przyznać, że zgodnie z ugruntowanym poglądem orzecznictwa, "Ustalenie przychodu w drodze oszacowania zawiera w swej istocie ryzyko, że przychód ten nie będzie dokładnie taki sam jak przychód rzeczywisty. Ryzyko to jednak obciąża podatnika, który z przyczyn od niego zależnych, prowadzi ewidencję w sposób nierzetelny lub nie prowadzi jej wcale" (por. wyrok WSA w Białymstoku z 05 listopada 2009 r. sygn. akt I SA/Bk 399/09 LEX nr 534531). W ocenie Sądu, wybrany sposób oszacowania, zastosowany co do strony w stosunku do dochodów pozostaje w zgodzie z zebranym w sprawie materiałem i co do zasady możliwie najpełniej odzwierciedla rzeczywistą podstawę opodatkowania (art. 23 § 5 O.p.). Jak bowiem ustaliły organy, wyjaśnienia skarżącej, świadków zeznających w sprawie oraz zebrane dowody nie pozwoliły na ustalenie metody szacowania zgodnej z art. 23 § 2. Wskazywały na to szczegółowe obliczanie zyskowności, marży wynikowej, proporcji zakupów do sprzedaży, czy porównanie losowo wybranych kwiatów ciętych. Również paragony fiskalne nie pozwały na ich przyporządkowanie i określenie narzutu na poszczególne kwiaty. Dlatego organ zasadnie dokonał określenia podstawy opodatkowania metodą wskazaną w art. 23 § 4 O.p. Jak wynika z akt sprawy, organ uznał, że w takiej działalności jak działalność skarżącej, występują straty i uznał, mimo że skarżąca nie prowadziła takiej ewidencji, że w badanym okresie te straty wyniosły ponad [...], co miesięcznie stanowiło kwotę około [...] zł. Zdaniem organu, nieprowadzenie tej dokumentacji świadczy dodatkowo o nierzetelności ksiąg podatkowych, z czym skład orzekający w tej sprawie się zgadza. W związku z czym organy uznały, iż wartość narzutu do wartości : 1. kwiatów ciętych 100 %; 2. pozostałe grupy towarowe ( kwiaty doniczkowe) średnio wynosiły 75 %, 3. kwiaty sztuczne 65 %, 4. ceramika , art. Dekoracyjne, znicze – 65 % 5. rękodzieła, ziemia ogrodnicza 50 % 6. dodatki, odżywki 0 % Jak wynika z akt sprawy, organ po wydaniu przez tut. Sąd wyroku z dnia 14 września 2011 r., jaki zapadł w sprawie I SA/Bd 361/11 wbrew zarzutom skargi w wykonaniu ww. wyroku w trybie art. 229 O.p. uzupełnił materiał dowody w sprawie, gdyż przeprowadził dodatkowe czynności w zakresie podnoszonych przez stronę upustów i rabatów, jakie strona miała stosować wobec klientów instytucjonalnych. Przypomnienia wymaga fakt, ze takich klientów było aż 13 i były to: [...]. Organy przeprowadziły postępowanie w powyższej kwestii i oprócz jednego klienta, który jednak nie wskazał bliższych danych dot. zastosowanego upustu, wszyscy pozostali zgodnie oświadczyli, że rabatów czy upustów nie stosowano bo zamawiający się nie targowali i płacili ustaloną w zamówieniu kwotę. Podatniczka natomiast takich danych nie przestawiła. Ponadto przesłuchano świadków tj. pracownika strony p. I. M. i p. W. K., matkę strony. Organ rozesłał ankiety do podatników o podobnym profilu działalności, a także do tych których wskazała sama strona. Analiza tych danych nie pozwoliła na zastosowanie metody porównawczej zewnętrznej art. 23 § 3 pkt 2 O.p., którą wskazała strona. Materiał został przez organ I instancji uzupełniony. Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Zdaniem organu, księgi podatkowe wraz z uzupełnionymi materiałami w dalszym ciągu nie pozwalały na odstąpienie od metody oszacowania również porównawczej zewnętrznej, wskazanej przez skarżącą, gdyż tylko jedna z firma mogła być porównywana z firmą strony (położenie firmy, wielkość, lata praktyki), ale dane te również nie były wystarczające gdyż, skarżąca oprócz klientów indywidualnych współpracowała z klientami instytucjonalnymi. Organ pierwszej instancji zestawiając w formie tabeli wielkości wynikające z przedłożonych faktur VAT dotyczących ww. klientów, ustalił tym samym skalę tych transakcji w ujęciu miesięcznym za okres od listopada 2008 r. do stycznia 2010 r. jak i łącznie za ww. okres z podziałem na wartości netto, VAT, brutto, a także udział sprzedaży netto na rzecz instytucji do zadeklarowanej ogółem sprzedaży netto, w tym w szczególności z [...]. Z zebranego w toku zleconego przez organ odwoławczy dodatkowego postępowania materiału dowodowego (w postaci faktur VAT jak i zeznań świadków przedstawicieli klientów instytucjonalnych, przedsiębiorców) nie wynika, aby skarżąca udzielała rabatów lub upustów, poza jednym zeznaniem świadka, który na takie okoliczności się powołuje. Zeznania tego świadka są jednak sprzeczne z zeznaniami innych pracowników tego samego klienta instytucjonalnego tj. [...]. Okoliczności te nie zostały potwierdzone (udokumentowane) ani przez stronę, świadka czy też samego klienta instytucjonalnego. Dodatkowo analiza skali realizowanych zamówień na rzecz [...] udokumentowana fakturami VAT wykazała, że sprzedaż na rzecz [...] do ogółem zadeklarowanych dostaw w okresie od listopada 2008 r. do stycznia 2010 r. wahała się od 1.17% do 5,52% w poszczególnych miesiącach, za wyjątkiem miesiąca grudnia 2009 r., gdzie udział ten wynosił 22,83%. Zatem należy stwierdzić, że organ wbrew zarzutom skargi wykonał zalecenia Sądu i przeprowadził dodatkowe postępowanie, co oznacza, że zarzut co do naruszenia art. 153 p.p.s.a. nie zasługuje na uwzględnienie. Przeprowadzona, przez organ pierwszej instancji, ponowna analiza przedłożonych przez podatnika dokumentów źródłowych w postaci faktur zakupów i sprzedaży za przedmiotowy okres, pozwoliła stwierdzić jednoznacznie, iż nie jest możliwe ustalenie marży na podstawie prowadzonej dokumentacji. Także złożone przez skarżącą zeznania nie potwierdzają, że zapisy w księgach dokonywane były zgodnie z rzeczywistością. W opinii Sądu, pozostałe zarzuty co do naruszenia zasad prowadzenia postępowania również nie zasługują na uznanie tj. art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Zdaniem Sądu uzasadnienie zaskarżonej decyzji zawiera obszerne uzasadnienie faktyczne i prawne. Organ prawidłowo przywołał podstawę prawną i ją uzasadnił. Dlatego powyższy zarzut nie może się również ostać. Przywołać w tym miejscu trzeba zasady, którymi zobowiązane są kierować organy podatkowe przy wydawaniu decyzji. Przepis art. 191 O.p. określa zasadę swobodnej oceny dowodów, z której wynika, że organ podatkowy - przy ocenie stanu faktycznego - nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartości poszczególnych dowodów. Organ ten, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne (por. wyrok NSA z 20.12.2000 r sygn. akt III SA 2547/99 Prz.Podat. 2001/5/61). Zasada ta nie oznacza, że organ jest uprawniony do oceny dowodów według "swego widzimisię"; swoją ocenę w tej mierze obowiązany jest oprzeć na przekonywających podstawach i dać temu wyraz w uzasadnieniu. W nauce podkreśla się, że swobodna ocena dowodów, aby nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny. Naruszenie tych reguł, a także norm procesowych odnoszących się do środków dowodowych stanowi przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów (por. wyrok NSA z 13.06.2000 r sygn. akt. I SA/Ka 2160/98 LEX nr 43969)29). Zdaniem Sądu, organy w toku postępowania podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, co jest zgodnie z treścią art. 122 O.p. Przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącej bez wątpienia naczelną zasadą postępowania podatkowego. Trzeba zaś pamiętać, że zasady ogólne postępowania podatkowego są integralną częścią przepisów regulujących procedurę podatkową i są dla organu podatkowego wiążące na równi z innymi przepisami tej procedury, przy czym, jak podkreślono w orzecznictwie i literaturze przedmiotu, art. 122 O.p. jest nie tylko zasadą dotyczącą sposobu prowadzenia postępowania, lecz w równym stopniu wskazówką interpretacyjną prawa materialnego, na co wskazuje zwrot zobowiązujący do "załatwienia sprawy" zgodnie z tą zasadą (por. wyrok NSA z dnia 4 czerwca 1982 r., sygn. akt I SA 258/82, Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego 1982, nr 1, poz. 54; por. również J. Borkowski [w:] B. Adamiak, J. Borkowski: Polskie postępowanie administracyjne, Warszawa 1993, str. 126). W ramach przysługujących mu kompetencji Sąd jedynie ocenia - w granicach określonych przepisami postępowania - ustalony w kontrolowanym postępowaniu stan faktyczny, na podstawie którego wydano zaskarżoną decyzję. Podstawowym kryterium dokonania takiej oceny jest wspomniana wyżej zasada prawdy materialnej i wynikający z niej obowiązek organów prowadzących postępowanie. Mając powyższe na uwadze Sąd w oparciu o art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.