I SA/Bd 415/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Zdzisław Pietrasik (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Dariusz Dudra Asesor sądowy Mirella Łent Protokolant Asystent sędziego Daniel Łuczon po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 grudnia 2006 r. sprawy ze skargi Jarosława W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] 2006 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego za 2002 r. z tytułu sprzedaży nieruchomości oddala skargę Zaskarżoną decyzją z dnia [...] 2006 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [..] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] 2006 r. nr [...]określającą Jarosławowi W. wysokość podatku dochodowego za 2002 r. z tytułu sprzedaży nieruchomości. W uzasadnieniu swojej decyzji organ odwoławczy powołał się na następujące ustalenia faktyczne. W dniu [...] 2002 r. aktem notarialnym Rep. A Nr [...], skarżący dokonał sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego położonego w B. przy ulicy [...] za kwotę 46.000 zł. W związku z tym, iż prawo do przedmiotowego lokalu skarżący nabył w dniu [...] 2002 r., w dniu [...] 2002 r. skierował pismo do [...] Urzędu Skarbowego w Bydgoszczy, w którym poinformował o zamiarze przeznaczenia przychodu uzyskanego ze sprzedaży, na inne cele mieszkaniowe. W dniu [...] 2005 r. skarżący złożył w [...] Urzędzie Skarbowym w B. oświadczenie, informując, że przychód ze sprzedaży przekazał swojemu ojcu z przeznaczeniem na cele mieszkaniowe. Jednocześnie złożył deklarację PIT-23, wykazując kwotę osiągniętego przychodu oraz zwolnionego z opodatkowania w wysokości 46.000 zł. Następnie w dniu [...] 2006 r. skarżący przedłożył umowę przedwstępną, z której wynika, że kwota 46.000 zł została przekazana w formie zaliczki na nabycie udziału we współwłasności domu położonego w B. przy ulicy [...], zaś pozostała kwota ceny sprzedaży w wysokości 44.000 zł zostanie przekazana do 2015 r. i w tej dacie spisana zostanie ostateczna umowa przenosząca własność udziału. Po rozpatrzeniu sprawy, na podstawie przedłożonych dokumentów Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. decyzją z dnia [...] 2006 r. nr [...] określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w kwocie 4.6000 zł. Od tej decyzji skarżący odwołał się. W uzasadnieniu odwołania podniósł, iż zawarł umowę przedwstępną dotyczącą nabycia udziału w nieruchomości przy ul. [...] i dokonał wpłaty zaliczki 46.000 zł, zatem kwota uzyskana ze sprzedaży została w całości wydatkowana zgodnie z ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wskazał ponadto, że jego zdaniem, nie jest konieczne sporządzenie umowy przedwstępnej w formie aktu notarialnego, zaś ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie mówi o nabyciu lecz o wydatkowaniu na nabycie, zatem w ocenie skarżącego brak jest podstaw do dokonania określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu tej sprzedaży. Rozpoznając sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej w B. powołując się na art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) oraz art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm.) wyjaśnił, iż nabycie spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego położonego przy ulicy [...] nastąpiło w dniu [...] 2002 r., a zatem sprzedaż, która nastąpiła w dniu [...] 2002 r. dokonana została w warunkach objętych treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b). Podkreślił, iż z treści umowy przedwstępnej zawartej w dniu [...] 2004 r. wynika, że kwota uzyskanego przychodu w wysokości 46.000 zł wydatkowana została w formie zaliczki na poczet nabycia udziału we współwłasności nieruchomości położonej w B. przy ulicy [...], a ostateczny termin zawarcia umowy przenoszącej własność udziału ustalono na rok 2015. Organ odwoławczy nie zgodził się z opinią skarżącego, iż samo wydatkowanie kwoty uzyskanej ze sprzedaży w formie zaliczki na poczet mającego nastąpić w przyszłości nabycia zgodnego z celami wymienionymi w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) w/w ustawy, powoduje zwolnienie uzyskanego ze sprzedaży przychodu od zryczałtowanego podatku dochodowego. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej samo oświadczenie zobowiązanego o tym, że kwota uzyskana ze sprzedaży wydatkowana została zgodnie z celami określonymi w ustawie nie może przesądzać o spełnieniu warunków ustawowych. Podkreślił, iż sam zamiar nabycia, jako zdarzenie przyszłe i niepewne, nie daje podstaw do uznania, że kwota została wydatkowa na nabycie. W konsekwencji organ podatkowy drugiej instancji stwierdził, iż przekazana przez skarżącego na rzecz ojca kwota przychodu ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa od lokalu mieszkalnego, z przeznaczeniem na cele mieszkaniowe, wskazane następnie w umowie przedwstępnej jako zaliczka na poczet nabycia udziałów w nieruchomości, nie może korzystać ze zwolnienia z podatku zryczałtowanego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a), albowiem zdaniem organu, nie jest możliwe stwierdzenie czy kwota ta została wydatkowana na cele wskazane przez w/w przepis ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy skarżący stwierdził, iż wszelkie argumenty dotyczące słuszności jego stanowiska zawarł już w odwołaniu od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. Jego zdaniem podstawa do wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia była okoliczność, iż umowa przedwstępna nie została sporządzona w formie aktu notarialnego, czego konsekwencją jest trudność w weryfikacji, czy poniesione wydatki służyły celom mieszkaniowym. Według skarżącego istotnym w sprawie jest to czy nastąpiło wydatkowanie środków uzyskanych ze sprzedaży na inne cele mieszkaniowe. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargę należało uznać za nieuzasadnioną. Z materiałów sprawy wynika, że istota zaistniałego miedzy stronami sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia czy organy podatkowe zasadnie i bez naruszenia prawa uznały, że wydatkowanie przez skarżącego kwoty 46.000 zł tytułem zaliczki na nabycie w przyszłości tj. w 2015 r. udziału we współwłasności budynku mieszkalnego nie powoduje zwolnienia z obowiązku zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu sprzedaży nieruchomości albowiem nie zostały spełnione warunki określone w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a liub e) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. nr 14 z 2000 r., poz. 176 z późn. zm.) – w skrócie ustawy p.d.f. Z dokonanych niespornych okoliczności stanu faktycznego wynika, że skarżący przed upływem pięciu lat od nabycia dokonał sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego położonego w B. przy ul. [...] za kwotę 46.000 zł informując uprzednio [...] Urząd Skarbowy w B. o zamiarze przeznaczenia uzyskanego przychodu na cele mieszkaniowe. Konkretyzując w/w informacje skarżący w dniu [...] 2006 r. przedłożył pisemną umowę przedwstępną zawartą z ojcem Józefem W., z której wynika, że tytułem zaliczki na nabycie w przyszłości tj. w 2015 r. udziałów we współwłasności budynku mieszkalnego położonego w B. przy ul. [...] przekazał ojcu kwotę 46.000 zł. Pozostała należność w kwocie 44.0000 zł miała zostać przekazana w momencie zawarcia umowy ostatecznej w 2015 r. Ustawodawca w przepisie art. 28 ust. 2a ustawy p.d.f. przewidział zwolnienie z obowiązku zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego w przypadku spełnienia określonych warunków. W tymże przepisie nie zostały enumeratywnie wymienione warunki spełnienie których powoduje zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku lecz ustawodawca odwołał się do warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub e) ustawy p.d.f. Z gramatycznego brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) oraz e) wynika i to w sposób nie budzący wątpliwości, że wolne od podatku dochodowego są te przychody, które zostały wydatkowane na szczegółowo określone cele tj. nabycie budynku...., na budowę albo remont czy wydatkowane na spłatę kredytu. Powyższe oznacza, że przewidziana w art. 28 ust. 2a ustawy p.d.f. ulga (zwolnienie) ma charakter stricte celowy tzn. przysługuje dopiero po zrealizowaniu i to w odpowiednim czasie jednego z celów określonych w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a) lub e). Tym samym brak jest racjonalnych podstaw do przyjęcia (o co wnosi skarżący), iż zwolnienie ze zryczałtowanego podatku dochodowego następuje także w sytuacji przeznaczenia uzyskanego przychodu na cel co do zasady mieszkaniowy ale nie połączony z jednoczesną realizacją tego celu. Innymi słowy brak jest podstaw do przyjęcia, iż już sam zamiar realizacji w przyszłości określonego celu mieszkaniowego mógłby powodować zwolnienie z obowiązku zapłaty z tytułu sprzedaży nieruchomości. W okolicznościach niniejszej sprawy skarżący nie wykazał, że w okresie dwóch lat od sprzedaży własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego uzyskany przychód przeznaczył na realizację jednego z celów mieszkaniowych określonych w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub e). Dokonując oceny zgromadzonego w tym zakresie materiału dowodowego organy podatkowe trafnie przyjęły, iż wydatkowanie przez skarżącego w formie zaliczki kwoty 46.000 zł na podstawie przedwstępnej umowy nabycia udziałów we współwłasności budynku mieszkalnego można co najwyżej było uznać jako zamiar nabycia w przyszłości tj. w 2015 r. tychże udziałów. Skoro zatem nabycie przedmiotowych udziałów we współwłasności budynku mieszkalnego nie nastąpiło w okresie dwóch lat od uzyskania przychodu ze sprzedaży nieruchomości to już tylko z tej przyczyny brak było podstaw do przyjęcia, iż skarżący był zwolniony z obowiązku zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu sprzedaży nieruchomości. Mając powyższe na uwadze Sąd uznając, iż zaskarżona decyzja została wydana bez naruszenia prawa na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 153, poz. 1270 z późn. zm.) skargę jako nieuzasadnioną oddalił.