I SA/Bd 424/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz, Sędziowie Sędzia WSA Jerzy Bortkiewicz, Asesor sądowy Urszula Wiśniewska (spr.), Protokolant Daniel Łuczon, po rozpoznaniu w dniu 27 października 2004r. na rozprawie sprawy ze skargi K. S.A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 01 października 1998r. do 30 września 1999r. oddala skargę Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia [...] Nr [...] określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 01 października 1998r. do 30 września 1999r. w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano, iż w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych złożonym w dniu 20 grudnia 1999r. Cukrownia "O." S.A. w O., wykazała: . przychody w wysokości [...] zł . koszty uzyskania przychodów w wysokości [...] zł . stratę w wysokości [...] zł. W trakcie kontroli prowadzonej przez Urząd Kontroli Skarbowej w L. Cukrownia "O." S.A. w O. została przejęta (połączenie) przez K. S.A. w T. w sposób określony w art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000r., Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) przez przeniesienie całego majątku Spółki przejmowanej w zamian za akcje wydane akcjonariuszom. Zgodnie z art. 93 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej K. z siedzibą w T. wstąpiła we wszelkie przewidziane przepisami prawa i obowiązki. W wyniku kontroli Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. stwierdził, iż wystąpiły nieprawidłowości w ustaleniu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za wyżej wymieniony okres, które wynikały z zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o wydatki na usługi marketingowe na łączną kwotę [...] zł czym naruszono art. 15 ust 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1992 r. Nr 106, poz. 482 z poźn..). Stwierdzenie powyższych nieprawidłowości stanowiło podstawę do wydania decyzji z dnia [...] Nr [...], w której Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. określił dla Spółki zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 01 października 1998 r. do 30 września 1999 r. w wysokości [...] zł. Spółka nie zgadzając się z powyższą decyzją pismem z dnia 25 marca 2004 r. wniosła odwołanie, w którym wnosi o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu odwołania Cukrowania polemizuje ze stanowiskiem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej co do uznania wydatków opisanych w decyzji za koszty uzyskania przychodów Spółki. Dyrektor Izby Skarbowej ustosunkowując się do zarzutów odwołania wskazał, że z zebranego w .sprawie materiału dowodowego wynika, iż Cukrownia "O." S.A. w O. zawarła szereg umów cywilno-prawnych z podmiotami gospodarczymi, w których strony potwierdzały, iż łączy je umowa o współpracy handlowej w zakresie sprzedaży cukru, w związku z czym kupujący zobowiązywał podczas trwania umowy do: . zapewnienia odpowiedniej powierzchni handlowej na 150 ton cukru i zorganizowania dalszej sprzedaży cukru w celu zbycia jak największej jego ilości, . zapewnienia reklamy i promowania towarów sprzedającego, . eksponowania w miejscu sprzedaży znaków firmowych sprzedającego, które miały być dostarczone przez Spółkę, . przestrzegania uzgodnionych zasad rozliczeń. Oprócz tak ogólnie sformułowanych postanowień, żaden inny punkt poszczególnych umów i aneksów do nich nie precyzował, na czym konkretnie miały polegać czynności marketingowe świadczone na rzecz Cukrowni "O." S.A. w O. Podmioty gospodarcze, z którymi Cukrownia "O." S.A. w O. zawarła tak skonstruowane umowy na świadczenie usług marketingowych oraz kwoty zafakturowane z tego tytułu to: - "P." L. I. w K., ul. [...], umowa z dnia 25 lutego 1999r. zmieniona umowami lub aneksami z dnia 12 marca 1999r., 22 marca 1999r., 26 kwietnia 1999r., 5 maja 1999r., 17 maja 1999r., 24 maja 1999r. i 24 czerwca 1999r. o łącznej wartości netto zafakturowanych usług marketingowych [...] zł. - P.P.H.U "J." Sp. z o.o., ul. [...], W., umowa z dnia 3 marca 1999r. o łącznej wartości netto zafakturowanych usług marketingowych [...] zł, - F.H.U. "K.", ul. [...], W., umowa z dnia 2 marca 1999r. o łącznej wartości netto zafakturowanych usług marketingowych [...] zł, - "F." Sp. z o.o. T., ul. [...], umowa z dnia 1 marca 1999r. o łącznej wartości netto zafakturowanych usług marketingowych [...] zł - G. Przedsiębiorstwo Handlu Zagranicznego Import Eksport G. B. w L., ul. [...], umowa z dnia 2 lutego 1999r. o łącznej wartości netto zafakturowanych usług marketingowych [...] zł, - P.P.H.U "H." B. S., ul. [...] W., umowa z dnia 1 stycznia 1999r. o łącznej wartości netto zafakturowanych usług marketingowych [...] zł, - P.P.H.U "B." S.c. Z. Z., A. Z., ul.. [...], S., umowa z dnia 16 marca 1999r. o łącznej wartości netto zafakturowanych usług marketingowych [...] zł - "D." Sp . z o.o. , ul. [...] w L., umowa z dnia 8 marca 1999r. o wartości [...] zł. Organ odwoławczy wskazuje, iż z analizy opisu faktur wystawianych za usługi marketingowe wynika, że każda faktura o treści "reklama, promocja, dystrybucja" lub działalność marketingowa" albo "za organizację sprzedaży cukru..." określała ilość ton cukru jakiej dotyczyło rozliczenie oraz okres nim objęty, obowiązującą aktualną cenę za usługi za każdą zakupioną tonę. Wartość faktury uzależniona była ściśle od ilości zakupionego cukru przez usługodawcę oraz ceny wynikającej z umowy lub aneksu do niej. Ustalane wynagrodzenie było zmieniane kolejnymi umowami lub aneksami do poszczególnych umów. Odnosząc się do treści art. 15 ust. I ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych organ II instancji podkreślił, iż z przepisu tego wynika, że pomiędzy poniesionymi przez podatnika wydatkami a osiągniętym przychodem lub przynajmniej realnie zakładaną możliwością uzyskania wymiernego przychodu w wyniku poniesienia tego właśnie wydatku musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy. Ciężar wskazania, iż taki związek między wydatkiem a przychodem lub możliwością jego uzyskania istnieje, spoczywa na podatniku, co jak wskazuje organ wynika z bogatego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego. Ponadto w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej nie można na organy podatkowe nakładać nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów, potwierdzających związek przyczynowo-skutkowy ,między wydatkami a uzyskanym przychodem, jeżeli dowodów w tym zakresie nie dostarczył sam podatnik, a z ustaleń organu podatkowego wynikają wnioski przeciwne do ogólnie sformułowanych twierdzeń podatnika. Tytuł zakwestionowanego wydatku został określony na wystawionych dla Cukrowni "O." w O. fakturach jako "usługi marketingowe". Tak opisane w fakturze zdarzenie gospodarcze ma charakter ogólny, nie pozwalający na powiązanie wydatku z osiągniętym przez cukrownię przychodem lub chociaż realną możliwością jego zwiększenia. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej brak jakichkolwiek materialnych dowodów precyzujących zakres wykonanych usług nie pozwala na stwierdzenie, że poniesione wydatki miały związek z przychodami Cukrowni, a zatem organ Kontrolny zasadnie uznał, że nie istnieje taki związek pomiędzy kosztami ujętymi w fakturach wystawionych przez wyżej wymienione firmy z tytułu promocji cukru a przychodami Cukrowni. Organ odwoławczy podkreślił, iż Cukrownia nie przedłożyła żadnych materiałów potwierdzających wykonanie zakwestionowanych umów. Również kontrolowane spółki wystawiające faktury nie potrafiły udokumentować, czy wskazać na czym polegały ich działania promocyjne i reklamowe na rzecz Cukrowni. Trudno więc zgodzić się z stanowiskiem K. zawartym w odwołaniu, iż niewątpliwie w przypadku wykonywanych usług przez wyżej wymienione firmy mamy do czynienia z promocją; której nie można utożsamiać z reklamą czy eksponowaniem loga, gdyż nie wskazano organowi kontrolnemu na czym miałyby polegać zafakturowane usługi. Właściciel firmy "P." L. I. zeznał, iż faktycznie promocja i reklama nie odbywały się, a wystawiane faktury miały zapewnić ciągłość sprzedaży cukru i podniesienie zysków obu firm. Dyrektor Finansowy Cukrowni T. T. potwierdził, że nikt nigdy nie sprawdzał czy i w jaki sposób "P." wywiązuje się z umów reklamowych, zaś kierownik Działu Handlowego Cukrowni J. M. nie potrafił określić na czym polegały usługi ani czy poszczególne punkty umowy były realizowane, przytoczył jedynie zapis z umowy, stwierdził również, że nie otrzymał też polecenia sprawdzenia wykonania postanowień umów marketingowych a także, iż nie posiada żadnych dowodów potwierdzających realizację tych usług. Dodatkowo Dyrektor Izby wskazał, iż w złożonych w piśmie z dnia 13 czerwca 2003 r. przez Zarząd Cukrowni wyjaśnieniach stwierdzono, iż w kwestii usług marketingowych nie był istotny sposób prowadzenia reklamy, tylko ilość sprzedanego cukru świadczącemu usługę. W piśmie K. z dnia 10 listopada 2003 r. odnośnie emblematów reklamowych rzekomo przekazanych kontrahentom w celach marketingowych Spółka nie była w stanie przedstawić dowodów poniesienia jakichkolwiek kosztów zakupu projektowanych usług obcych w tym zakresie, nie wyjaśniono także jakie były rzeczywiste obowiązki wykonawców usług, które jak słusznie podkreśla Spółka w odwołaniu mieściłyby się w szerokim pojęciu marketingu, ograniczono się zaś do stwierdzenia, iż "ilość sprzedanego cukru ma z pewnością ścisły związek z prowadzoną reklamą, operatywnością sprzedawcy". Organ odwoławczy zauważył także, iż wydatkowanie tak dużej kwoty jak [...] zł na rzecz 8 firm za usługi o podobnym charakterze nie pozostawiło u żadnej z nich jakiegokolwiek dowodu w ich wewnętrznej dokumentacji ani też żadnego śladu oprócz zakwestionowanych faktur. Dla uznania wydatków za koszty uzyskania przychodów powinny być spełnione warunki dotyczące cech źródła przychodów oraz istnienia związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem wydatków, a celem, jakim jest osiągnięcie przychodu. Przy ustalaniu tych kosztów każdy wydatek wymaga indywidualnej oceny dla stwierdzenia jego związku z przychodem, jednak racjonalnie działający podatnik nie wydaje znaczących kwot bez sprawdzenia czy usługi faktycznie zostały wykonane. Wobec powyższego zdaniem organu odwoławczego ustalenia faktyczne dokonane z udziałem Spółki dotyczące wszystkich jej kontrahentów - sprzedawców cukru, którzy jednocześnie byli zleceniobiorcami usług magazynowania promocji i reklamy, pozwalają na ocenę, że faktycznie usługi te nie zostały wykonane. Badanie dokumentów Cukrowni "O." oraz kontrole sprawdzające przeprowadzone u wszystkich kontrahentów - odbiorców cukru - wykazały bowiem, że usługi będące przedmiotem zawartych umów nie były wykonane bądź należały do zwykłej działalności handlowej odbiorców cukru, a wydatki z tego tytułu powinny stanowić ich koszt uzyskania przychodu. Ponadto wskazano, iż analiza zawartych umów oraz momentu ponoszenia związanego z nimi wydatku wskazuje, że wydatki udokumentowane zakwestionowanymi fakturami nie zwiększały przychodu Cukrowni, lecz wprost przeciwnie ewidentnie, go zmniejszały. Oceny tej nie podważa okoliczność, że w związku z niższą niż minimalna ceną rynkową cukru przez te wydatki Cukrownia uzyskiwała przychód, gdyż ocenianym w postępowaniu podatkowym działaniem podatnika dla uzyskania przychodu był fakt zakupu usług. Skoro zostało wykazane, że usługi te nie zostały wykonane, to nie mogły mieć wpływu na uzyskanie przychodu. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej okoliczności związane z sytuacją na rynku cukru towarzyszące jego sprzedaży jak i ustalone ceny i opłaty za wyżej wymienione usługi wskazują na to, iż pod pojęciem "opłaty za usługi marketingowe" kryła się raczej dopłata do sprzedawanego cukru, co przy dużych trudnościach zbytu, mogło stanowić pewną politykę postępowania Cukrowni, wobec czego zarzut o dokonaniu oceny zawartych umów w oderwaniu od rzeczywistej sytuacji rynkowej uznać należy za bezpodstawny. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej praktyka polegająca na połączeniu umów sprzedaży cukru z zakwestionowanymi umowami i dokonywanie rozliczenia płatności w formie kompensaty, pozwalała na dostarczanie cukru odbiorcom po cenach w rzeczywistości niższych niż zafakturowane z pominięciem przepisów rozporządzenia. Słusznie więc uznano w związku z brakiem dokumentacji potwierdzającej wykonanie tych usług i to zarówno w cukrowni jak i u kontrahentów, a w jednym przypadku także u podwykonawcy, że rzeczywisty charakter wynagrodzenia ma formę upustu stanowiącego 20-40% wartości netto sprzedanego cukru, zależnego od rozpiętości pomiędzy ceną realizacji a ceną minimalną. Dyrektor Izby Skarbowej zgadza się ze stanowiskiem Spółki, iż wydatki na działalność marketingową stanowią co do zasady, koszty uzyskania przychodu, taka jest też linia orzecznictwa Sądów Administracyjnych. Spółka ma jednak obowiązek udowodnić, iż działalność marketingowa rzeczywiście była świadczona. Przytaczane w odwołaniu definicje szeroko określają działania gospodarcze prowadzone przy użyciu odpowiednich instrumentów marketingu, jednak stanowisko Spółki zawarte w odwołaniu zamiast zawierać konkretne przykłady działań znajdujące potwierdzenie w dokumentach czy wiedzy konkretnych osób, skupia się na podręcznikowych definicjach. W powyższej sprawie w sytuacji, gdy nie istnieje żadna dokumentacja potwierdzająca poniesienie wydatków przez kontrahentów w związku ze świadczeniem usług na rzecz Cukrowni, nie ma dowodów na przekazanie emblematów reklamowych, o których mowa w umowach z nimi, oparcie stanowiska organów podatkowych na ogólnikowych stwierdzeniach nie popartych dowodami byłoby równoznaczne z dowolnością w ocenie materiału dowodowego. Odnosząc się wprost do zarzutu naruszenia art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy stwierdził, iż kontrolę i postępowanie podatkowe przeprowadzono zgodnie z wszelkimi wymogami stawianymi przez przepisy prawa. Sposobowi prowadzenia postępowań przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. nie sposób zarzucić, iż godzi on w zaufanie do organów podatkowych. Kontrolowana Cukrownia jak i K. miały możliwość składania wniosków oraz wypowiedzenia się odnośnie zgromadzonego materiału dowodowego. Organ kontrolny zebrał i opisał w decyzji zeznania przedstawicieli wszystkich firm, które wystawiły zakwestionowane faktury, a także Zarządu Cukrowni i osób sprawujących kluczowe dla sprawy stanowiska. Cukrownia ani jej następca prawny nie wskazały żadnych innych, nowych, nieznanych organowi źródeł dowodowych, wobec czego za bezpodstawny uznano zarzut dokonania ustaleń faktycznych w oparciu o wybiórczy i niezupełny materiał dowodowy. Nie stwierdzono także naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej bowiem organ podatkowy bardzo szczegółowo uzasadnił swoją decyzję z zachowaniem wszystkich wymogów zawartych wart. 210 § 4 wskazując fakty, które uznał za udowodnione, dowody którym dał wiarę oraz przyczyny dla których odmówił wiarygodności twierdzeniom Spółki. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca wnosi o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. z powodu jej niezgodności z prawem oraz zasądzenie kosztów procesu według norm przypisanych. Zaskarżonej decyzji Spółka zarzuca: 1. naruszenie prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie tj. art. 15 ust. 1 cyt. Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, 2. rażące naruszenie przepisów postępowania, a w szczególności art. 122, 187, 191, 197 Ordynacji podatkowej, poprzez: - uchylenie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a także nie zbadanie istoty sprawy, - przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej i w sposób oczywisty sprzecznej ze zgromadzonym materiałem dowodowym (w tym zeznań Prezesa Zarządu "F." Spółka z o.o., L. I., B. Z. i Z. K.) prowadząc do absurdalnych wniosków, - ustalenie, że kontrahenci skarżącej nie świadczyli na rzecz Cukrowni usług marketingowych, pomimo, iż organy przyjęły, że dokonywali oni promocji, dystrybucji cukru na bieżąco przez bezpośredni kontakt z odbiorcami, proponowali korzystne terminy zapłaty i warunki zakupu oraz dowozu, utrzymywali zapas cukru tak, aby był w ciągłej dyspozycji (vide str. 5 zaskarżonej decyzji), które to czynności są przecież usługami typowo marketingowymi, - wobec dokonania błędnej oceny, o której mowa pod lit. c) a także wobec faktu, iż wyjaśnienie na czym mają polegać usługi marketingowe wymaga wiedzy specjalnej organy z urzędu winny dopuścić dowodów z opinii biegłego, czego nie uczyniły. Zdaniem Spółki przepisy Ordynacji podatkowej naruszono poprzez m. in. uchylenie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a także nie zbadanie istoty sprawy oraz przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej i sprzecznej ze zgromadzonym materiałem dowodowym, prowadzącej do błędnych wniosków. K. uważa także, że postępowanie dowodowe spłycono jedynie do badania czynności o charakterze reklamowym i promocyjnym (bez zbadania istoty tego typu czynności), czy też eksponowania logo Cukrowni i dokonania oceny w oderwaniu od rzeczywistej sytuacji rynkowej. Zdaniem skarżącej organy podatkowe obu instancji nie zbadały istoty zawieranych umów, w tym umów o świadczenie usług marketingowych, w sposób błędny utożsamiono marketing z reklamą a pominięto fakt, iż na działania marketingowe składa się wiele różnych form działalności promocyjnej. Zdaniem Spółki z uwagi na to, że nastąpiła sprzedaż produktu oczywistym jest, iż kontrahenci Cukrowni ,musieli podejmować działania marketingowe. Powołując się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego Spółka wskazuje również, iż wydatki na działalność marketingową należy uznać za koszty uzyskania przychodów. K. nie zgadza się także z postawionym, jej zdaniem, w decyzji organu Pierwszej instancji i podtrzymanej przez Dyrektora Izby Skarbowej zarzutem obejścia przepisów § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 lipca 1998 r. w sprawie ustalenia dla producentów cukru minimalnej ceny zbytu cukru (Dz. U. Nr 98, poz. 619) Skarżąca uważa także, iż nie zbadano jakie de facto usługi były świadczone, a jakie nie, oraz nie określono wartości poszczególnych usług a przedmiotowa decyzja nie zwiera rozróżnienia kategorii wydatków związanych z tymi usługami, zaś w tym zakresie nie było prowadzone żadne postępowanie dowodowe. Zdaniem Spółki organy badały tylko wybrane przez siebie czynności będące przedmiotem umowy, nie zaś wszystkie jakich umowy dotyczyły, a decyzje będące przedmiotem skargi nie zawierają rozróżnienia kategorii wydatków związanych z tymi różnymi usługami. Ponadto podniesiono, że dla ceny na czym może polegać marketing a także czy czynności dokonywane przez kontrahentów cukrowni były usługami marketingowymi potrzebna jest wiedza specjalisty więc organy z urzędu powinny dopuścić dowód z opinii biegłego czego nie uczyniono. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do kwestii niedopuszczenia dowodu z opinii biegłego wskazano, iż zgodnie z art. 191 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami w celu wydania opinii. Jednak przywołane przez spółkę powołanie biegłego z urzędu zgodnie z art. 197 § 2 ustawy ordynacja podatkowa następuje jeżeli opinii biegłego wymagają przepisy prawa podatkowego. W niniejszej sprawie taka sytuacja nie zaistniała. Ponadto organ odwoławczy podnosi, iż zgodnie z art. 188 cyt. ustawy żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić jedynie, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy chyba, że okoliczności te są potwierdzone wystarczająco innym dowodem. W ocenie Dyrektora Izby mając na uwadze całokształt materiału dowodowego oraz fakt, iż usługi będące przedmiotem zawartych umów nie były wykonane bądź należały do zwykłej działalności handlowej odbiorców cukru wniosek dowodowy spółki uznano za bezpodstawny. W piśmie procesowym z dnia 11 października 2004r. pełnomocnik skarżącej wskazał ponadto na naruszenie przez organy podatkowe art. 121 § 1l ustawy Ordynacja podatkowa. Uzasadniając podniósł, iż .dniu 27 czerwca 2001r. Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w L. wydał decyzje określające Cukrowni "O." S.A. wysokość opłaty sankcyjnej 1998r. i 1999r. na podstawie przepisów ustawy z dnia 26 sierpnia 1994 r. o regulacji rynku cukru i przekształceniach własnościowych, przemyśle cukrowniczym (Dz. U. Nr 98, poz. 473 ze zm.). W decyzjach tych Inspektor wyliczył cukrowni wysokość opłaty z tytułu naruszenia przepisów wymienionej ustawy, nie negując jednak samej wysokości przyjętej przez Cukrownię sprzedaży cukru. Pełnomocnik podnosi, iż przedmiotowe decyzje, dotyczące stricte tematyki cukru, utwierdziły Cukrownię w przekonaniu, że ustalane przez nią ceny cukru w wymienionych latach były właściwe. Podkreśla się również, iż podczas przedmiotowej kontroli Inspektor widział w dokumentacji skarżącej faktury na usługi marketingowe wystawione przez kilka firm. Nie mniej wyliczając wysokość opłaty sankcyjnej Inspektor nie podniósł argumentu zaniżenia przez Cukrownię cen sprzedaży cukru na skutek jej obniżenia o wartość zakupionych przez cukrownię usług marketingowych. Natomiast wydając decyzję w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych organ pierwszej instancji uznał, iż wydatki na usługi marketingowe w rzeczywistości obniżają ceny sprzedawanego cukru po to aby obejść w ten sposób przepisy o cenie minimalnej cukru. A zatem w ocenie pełnomocnika w postępowaniu dotyczącym podatku dochodowego za ten sam okres nastąpiła rewizja stanowiska zaprezentowanego w postępowaniu dotyczącym prawidłowości stosowanych przez cukrownię cen cukru. Opisany mechanizm działania organów podatkowych jest jawnym naruszeniem art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa i podważa zaufanie podatnika do organów. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga nie jest zasadna. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego tylko z punktu widzenia jej legalności tj. z punktu widzenia, zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed Sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) wynika zaś, że zaskarżona decyzja ulega uchyleniu wtedy gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miał wpływ na wynik sprawy bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynika sprawy. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do kwestii czy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej a następnie Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie zakwestionowali szereg wydatków opisanych szczegółowo w zaskarżonych decyzjach poniesionych przez skarżącą Cukrownię na rzecz różnych kontrahentów jako nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie z art. 15 ust. l ustawy z dnia 15 lutego l992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 106, poz. 482 z późno zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. W wyniku przeprowadzonej kontroli skarbowej ustalono, że Cukrowania "O." niezasadnie zaliczyła w ciężar kosztów uzyskania przychodów kwotę [...] zł. Powyższa kwota stanowiła sumę wydatków związanych z zapłatą wynagrodzenia za usługi marketingowe świadczone na jej rzecz, przez firmy współpracujące na podstawie zawartych w tym przedmiocie umów. Przeprowadzone postępowanie wykazało, że umowy zawarte z 8 firmami opisane w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji były podobnej treści i uzależniały wysokość wynagrodzenia od ilości zakupionego cukru. Powołany wyżej przepis art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazuje, że pomiędzy poniesionymi wydatkami a osiągniętym przychodem lub przynajmniej realnie zakładaną możliwością uzyskania wymiernego przychodu w wyniku poniesienia tego właśnie wydatku musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy. Słusznie organ odwoławczy podnosi, iż ciężar wskazania, że związek między wydatkiem a przychodem lub możliwością jego uzyskania istnieje, spoczywa na podatniku. W niniejszej sprawie skarżąca nie przedłożyła żadnych materiałów potwierdzających wykonanie zakwestionowanych umów. Również kontrolowane spółki wystawiające zakwestionowane faktury nie potrafiły udokumentować czy wskazać na czym polegały ich działania promocyjne i reklamowe na rzecz cukrowni. Słusznie Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż racjonalnie działający podatnik nie wydaje znaczących kwot bez sprawdzenia czy usługi faktycznie wykonano. Mimo, że koszt usług marketingowych stanowił łącznie kwotę [...] to skarżąca nie podjęła żadnej czynności mającej na celu sprawdzenie jakie działania podjęli wykonawcy i jakie przyniosły efekt - co wynika z zeznań dyrektora finansowego Cukrowni T. T. (k- 347 akt administracyjnych) oraz kierownika działu handlowego Cukrowni J. M. (k- 349 akt administracyjnych). Wbrew zatem zarzutom skargi dokonane przez organy podatkowe ustalenia pozwalały na ocenę, że usługi które miały m. in. polegać na magazynowaniu i marketingu towaru nie zostały faktycznie dokonane. Analiza zawartych umów oraz momentu ponoszenia związanego z nimi wydatku uzasadniały w (kontekście opisanych w decyzjach ustaleń - ocenę, że wydatki udokumentowane zakwestionowanymi fakturami nie zwiększały przychodu skarżącej ze sprzedaży cukru lecz przeciwnie ewidentnie go zmniejszały. Ocenianym w postępowaniu "działaniem" podatnika dla uzyskania przychodu był fakt zakupu określonych usług, skoro wykazano, że usługi te nie zostały wykonane to nie mogły one mieć wpływu na uzyskanie przychodu ani na zachowanie źródła przychodu. Sąd uznał również za zasadne stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, że działania podejmowane przez podmioty, które wystawiły zakwestionowane faktury, zmierzały przede wszystkim do zwiększenia własnej sprzedaży a nie sprzedaży producenta u którego tylko nabywały towar. Wszystkie firmy są podmiotami gospodarczymi prowadzącymi działalność handlową polegająca m.in. na sprzedaży cukru we własnym imieniu i na własny rachunek. Słusznie zatem organ odwoławczy wskazał, iż firmy te szukając możliwości sprzedaży cukru, tworząc kanały dystrybucji, działały głównie we własnym interesie, natomiast brak jest jakiegokolwiek dowodu, iż działania ich spowodowały poszerzenie kręgu nabywców cukru od skarżącej Cukrowni. W świetle obowiązujących przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych prawidłowe jest także stwierdzenie Dyrektora Izby Skarbowej o braku bezpośredniego związku między wypłaconymi kwotami a przychodem. Skoro bowiem zgodnie z wystawionymi przez Cukrownię fakturami w pierwszej kolejności następowała realizacja umowy sprzedaży cukru i przeniesienie na Kupującego własności to firmy współpracujące dokonywały sprzedaży cukru jako własnego towaru. W Konsekwencji koszty związane ze zbytem cukru stanowiły faktycznie koszty uzyskania tych firm. Cukrowania dokonując refundacji tym firmom kosztów w formie prowizji nie mogła uznać je za własny Koszty uzyskania przychodów, bowiem przychód ze sprzedaży cukru powstawał wcześniej zanim nastąpił wydatek wynikający z zawartych umów o świadczenie usług marketingowych. Z wyżej podanych przyczyn Sąd podziela stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, że usługi marketingowe nie zostały faktycznie wykonane, skarżąca zaś nie wykazała związku pomiędzy poniesionymi przez nią wydatkami w kwocie [...] a jej przychodami co wymagane jest na podstawie art. 15 ust. 1 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Słusznie jest stanowisko organu odwoławczego w przedmiocie powołania biegłego. W niniejszej sprawie nie były wymagane wiadomości specjalne. Skoro bowiem uznano, iż jakiekolwiek usługi w ogóle nie były wykonane to nie miała znaczenia dla sprawy kwestia co można uznać za usługę marketingową. Mając na uwadze materiał dowodowy wskazujący, iż zafakturowane usługi nie zostały wykonane oraz okoliczności związane z sytuacją na rynku cukru towarzyszące jego sprzedaży organy podatkowe zasadnie przyjęły, iż pod pojęciem "opłaty za usługi marketingowe" kryła się raczej dopłata do sprzedawanego cukru. Skarżąca fakturowała sprzedaż cukru przy zachowaniu minimalnej ceny wyznaczonej przez rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 30 lipca 1998 r. w sprawie ustalenia dla producentów cukru minimalnej ceny zbytu cukru (Dz. U. Nr 98, poz. 619) na poziomie 1,71 zł/kg i jednocześnie zawierała z odbiorcami cukru umowy o współpracy handlowej w zakresie reklamy, promocji, marketingu ekspozycji znaków firmowych oraz towaru sprzedającego. Za opisane na fakturach usługi Cukrowania rozliczała się w formie kompensaty wzajemnych należności i zobowiązań z odbiorcami cukru w sposób ryczałtowy, uzależniony od ilości zakupionego cukru. Połączenie umów sprzedaży cukru z zakwestionowanymi umowami na świadczenie usług marketingowych i dokonywanie płatności w formie kompensaty, pozwalało na dostarczanie cukru odbiorcom po cenach w rzeczywistości niższych niż zafakturowane z pominięciem przepisów cyt. rozporządzenia. Słusznie więc organy podatkowe uznały, iż w związku z brakiem dokumentacji potwierdzającej wykonanie tych usług i to zarówno w Cukrowni jak i u kontrahentów, że rzeczywisty charakter wynagrodzenia miał formę upustu ceny sprzedaży cukru w relacji do bieżąco monitorowanej ceny detalicznej zaś zawarte umowy zmierzały do obejścia przepisów rozporządzenia określającego cenę minimalną (por. wyrok NSA z dnia 13 listopada 2002r. sygn. akt I SA/LU 310/02, wyrok NSA z dnia 11 października 2002r. sygn. akt I SA/Po 2347/01, wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 2002r. sygn. akt I SA /Po 363/01). Sąd nie stwierdził również naruszenia przez zaskarżoną decyzję przepisów postępowania w szczególności wymienionych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej. W celu poczynienia ustaleń faktycznych organy podatkowe obu instancji podejmowały niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego realizując w ten sposób zasadę prawdy obiektywnej (art. 122, art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa). Organ pierwszej instancji prowadził postępowanie podatkowe z wnikliwością, dokładnie i przejrzyście gromadził materiał dowodowy w sprawie, umożliwiał stronie czynny udział w postępowaniu podatkowym na każdym jego etapie. W ocenie Sądu Dyrektor Izby Skarbowej dokonał wszechstronnego rozważenia zebranego w sprawie materiału w tym znaczeniu, że uwzględnił wszystkie dowody przeprowadzone w tym postępowaniu, jak i uwzględnił wszystkie okoliczności towarzyszące przeprowadzeniu poszczególnych dowodów a mających znaczenie dla oceny ich mocy i wiarygodności. Zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów zgromadzone dowody ocenił według własnego przekonania stosownie do zasad logicznego rozumowania. Ponadto przeanalizowano każdy przeprowadzony dowód, uwzględniając także rodzaj tego dowodu iz tej analizy wyciągnięto spójne wnioski i powiązano je w logiczną całość. Zasadnie organ odwoławczy wskazał, iż art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa, wbrew twierdzeniom skarżącej, nie może być rozumiany jako nakładający na organy ciężar dowodzenia faktów, których zaistnienie było niezbędne dla powstania prawa spółki do obciążenia kwotami wynikającymi z zakwestionowanych faktur kosztów uzyskania przychodu. Powołane przepisy stanowią wraz z art. 180 i 188 Ordynacji gwarancję proceduralną, iż organ prowadzący postępowanie nie pominie żadnego dowodu, który może dostarczyć informacji istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. W niniejszej sprawie gwarancje te nie zostały naruszone. Nie został również naruszony art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Wskazane w piśmie procesowym z dnia 11 października 2004r. decyzje Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] wydane zostały na podstawie przepisów ustaw: - z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 1999r. Nr 54, poz. 572 z późno zm.), z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), - z dnia 26 sierpnia 1994r. o regulacji cen cukru i przekształceniach własnościowych w przemyśle cukrowniczym (Dz. U. Nr 98, poz. 473 z późń. zm.), - z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. Nr 121, poz. 591 ze zm.). Z protokołu z badania dokumentów i ewidencji z dnia 29 maja 2001r. który zawierał ustalenia będące podstawą wydania wskazanych decyzji z dnia 27 czerwca wynika (str. 1 protokołu) , iż przedmiotem i zakresem kontroli było: - przestrzeganie przepisów ustawy z dnia 26 sierpnia 1994r. o regulacji rynku cukru i przekształceniach własnościowych w przemyśle cukrowniczym, ze szczególnym uwzględnieniem prawidłowości stosowania cen zbytu cukru w 1998 r. i 1999r. - sposób wykorzystania oleju opałowego zakupionego w 1997r. i 1998r. od PPHU "P." Eksport- Import M. F. w G., - sprzedaż cukru na rzecz firm: M. M. z K., PPHU "H." B. S. w W. i Agencji Kupiecko-Produkcyjnej "P." s.c. w O. w okresach odpowiednio: 1998r. 1997 -1998r., 1997r. w wykonaniu umów komisu na eksport, - rzetelność deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowość obliczenia i wpłacania podatku od towarów usług za m-ce: VI, XII, 1997r. II,III,IV i X 1998r. Powyższe zapisy oraz treść decyzji i protokołu kontroli dowodzą, iż Inspektor Kontroli Skarbowej nie sprawdzał prawidłowości rozliczeń w podatku dochodowym od osób prawnych za 1998r. ani nie dokonywał oceny zawartych przez Cukrownię umów o usługi marketingowe. W kontekście powyższego Sąd uznał za bezpodstawny zarzut naruszenia zasady wyrażonej w art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd uznał skargę za niezasadną i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) oddalił skargę.