I SA/Bd 426/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz, Sędziowie Sędzia WSA Jerzy Bortkiewicz (spr.), Asesor sądowy Urszula Wiśniewska, Protokolant Daniel Łuczon, po rozpoznaniu w dniu 27 października 2004r. na rozprawie sprawy ze skargi J. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2003r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącego kwotę 199 zł (sto dziewięćdziesiąt dziewięć) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Na oryginale właściwe podpisy Decyzją z [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. z [...] w przedmiocie odmowy uznania nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc marzec 2003 r. w wysokości [...] zł. oraz określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za w/w okres w kwocie [...] zł. Rozstrzygnięcie swoje organ odwoławczy oparł o następujące ustalenia i rozważania: W toku kontroli przeprowadzonej u skarżącego w dniach 4 i 11 lutego 2003 r. w zakresie prawidłowości rozliczenia z budżetem podatku od towarów i usług za 2002 r. oraz w dniu 22 stycznia 2004 r. co do prawidłowości rozliczeń podatku za okres od 1 stycznia do 31 marca 2003 r., stwierdzono, że skarżący nie dokonał zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług (VAT-R) w urzędzie skarbowym właściwym ze względu na siedzibę firmy, która znajduje się B. przy ul. [...]. Kontrolującym okazano zgłoszenie potwierdzone przez Pierwszy Urząd Skarbowy w B. w dniu 3 stycznia 2002 r. Organ pierwszej instancji zwrócił się do Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. o potwierdzenie otrzymania oryginału VAT-R. W otrzymanej odpowiedzi pismem z dnia [...] Nr [...] Pierwszy Urząd Skarbowy poinformował, że w ewidencji podatników Urzędu nie figuruje J. C. o nr NIP: 953-18205-51, nie ma oryginału zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R), jak również jego wpływu nie zarejestrowano w dzienniku korespondencyjnym. Ponadto na podstawie przedłożonych do kontroli kopii deklaracji dla podatku od towarów i usług za 2002 r. stwierdzono, że widnieje na nich stempel Pierwszego Urzędu Skarbowego w B., jednakże Urząd nie potwierdził wpływu takich deklaracji ani nie przekazał ich zgodnie z właściwością do Drugiego Urzędu Skarbowego w B. W piśmie z dnia [...] Nr [...] poinformował, również, że w okresie od stycznia 2002 r. do sierpnia 2002 r. w kancelarii nie była używana pieczęć wpływu widniejąca na kserokopii zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R oraz na deklaracjach VAT - 7 złożonych przez J. C. W związku z ustaleniami zawartymi w protokole kontroli z dnia 23 stycznia 2004 r. oraz protokole z kontroli przeprowadzonej za 2002 r., a także mając na uwadze wynik przeprowadzonego postępowania podatkowego, stwierdzono, iż skarżący prowadził działalność gospodarczą jako podatnik podatku od towarów i usług bez uprzedniego złożenia zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego VAT-R, aż do dnia 12 marca 2003 r., kiedy to złożył w Drugim Urzędzie Skarbowym w B. wymagane zgłoszenie. Powyższe stanowiło podstawę do wydania przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. decyzji z dnia [...] Nr [...], którą orzeczono odmówić uznania nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc marzec 2003 r. w wysokości [...] zł oraz określono nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za ww. okres w kwocie [...] zł. Pismem z dnia 2 kwietnia 2004 r., skarżący złożył wniosek o stwierdzenie nieważności ww. decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B, ze względu na wydanie jej z naruszeniem art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 125 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Należy jednak zauważyć, iż decyzja powyższa nie stała się ostateczną, gdyż przedmiotowy wniosek został złożony w ustawowym terminie do wniesienia odwołania i z tego względu posiada taki charakter. W odwołaniu skarżący twierdził, iż przedstawione odciski pieczęci kancelarii Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. są autentyczne, zatem należało wyjaśnić zaistniałe fakty opisane w pismach Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] Nr [...] oraz z dnia [...] Nr [...], gdyż zdaniem skarżącego zachodzi podejrzenie popełnienia przestępstwa poświadczenia nieprawdy, bądź sfałszowania dokumentu, bądź też wprowadzenia w błąd jednego organu przez drugi a wątpliwości te nie zostały wyjaśnione w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego. Skarżący nie zgodził się także ze stwierdzeniem, że pieczątki znajdujące się na posiadanych kopiach dokumentów nie były w tym czasie używane przez Pierwszy Urząd Skarbowy w B., gdyż wiadomo mu, że pieczątki te były używane w tym okresie przez kancelarię Urzędu. Czynił też zarzut, iż nie wyjaśniono, kto i w jakich okolicznościach używał pieczęci Urzędu bez uprawnień oraz dlaczego przez ponad rok ostatecznie sprawa ta nie została wyjaśniona. Skarżący poinformował też, iż dokonał w dniu 29 kwietnia 2002 r. wpłaty podatku VAT za miesiąc luty 2002 r. do Drugiego Urzędu Skarbowego w B., co nie spotkało się z żadną reakcją Urzędu i pozwoliło być w przekonaniu o prawidłowości swojego działania a w dniu 4 lipca 2003 r .otrzymał z Drugiego Urzędu skarbowego w B. zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach na druku ZAS-W. W dniu 5 maja 2004 r. wpłynęło do tut. Izby pismo Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. Nr [...] w sprawie autentyczności posiadanych przez Pana odcisków pieczęci. W dniu 14 maja 2004 r. skarżący dołączył do zgromadzonego materiału dowodowego oświadczenie A. N. z dnia 12 maja 2004 r., w którym twierdzi ona, że na początku 2002 r. w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w B. dokonała w imieniu skarżącego złożenia deklaracji VAT R. Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie zebranego materiału dowodowego oraz po ocenie wszystkich argumentów zawartych w odwołaniu zważył, że stanowisko organu pierwszej instancji w przedmiotowej sprawie jest zgodne z art. 25 ust 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) stanowiącym, iż podatnik, który nie dokonał zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa wart. 9 ww. ustawy nie ma prawa do odliczenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego. Przeprowadzone postępowanie w sposób wyczerpujący wykazało, iż skarżący nie dokonał zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług VAT R w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w B. w dniu 3 stycznia 2002 r., lecz dopiero w dniu 12 marca 2003 r. w Drugim Urzędzie Skarbowym w B. Potwierdzają to przede wszystkim pisma Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia [...] nr [...] oraz z dnia [...] nr [...], zgodnie z którymi ww. oryginału zgłoszenia Urząd nie posiada, jak również nie zaewidencjonowano takiego zgłoszenia w dzienniku korespondencyjnym kancelarii Urzędu, a wzór pieczęci widniejącej na tym zgłoszeniu był używany w Urzędzie dopiero w okresie od 31 lipca 2002 r. do 18 lipca 2003 r., co także potwierdza kolejne pismo Urzędu z dnia [...] nr [...]. Powyższe pisma potwierdzają stanowczo brak autentyczności pieczęci widniejącej na posiadanym przez skarżącego zgłoszeniu VAT-R. Również przedstawione do kontroli deklaracje dla podatku od towarów i usług VAT-7, na których znajdują się pieczęci wpływu do Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. nigdy nie wpłynęły do działu podatków pośrednich, jak również nie przekazywano ich zgodnie z właściwością miejscową do Drugiego Urzędu Skarbowego w B. W sposób niepodważalny, brak zgłoszenia rejestracyjnego potwierdza również skarżący w złożonym oświadczeniu z dnia 6 maja 2004 r., w którym informuje, iż nie jest w posiadaniu potwierdzenia zgłoszenia rejestracyjnego podatku VAT oraz podatku akcyzowego VAT-5; tymczasem urząd skarbowy jest zobowiązany każdorazowo po przyjęciu zgłoszenia i jego zarejestrowaniu do przesłania potwierdzenia dokonanych czynności podatnikowi, który złożył takie zgłoszenie. Dokonanie zgłoszenia rejestracyjnego w dniu 12 marca 2003 r, powoduje, iż nie przysługuje skarżącemu prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych przed dniem 12 marca 2003 r. Ponadto zgodnie z art. 33 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnik który wystawił fakturę, w której wykazuje kwotę podatku jest zobowiązany do jego zapłaty na konto właściwego urzędu, także wówczas, gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym Otrzymane z Drugiego Urzędu Skarbowego w B. w dniu 4 lipca 2003 r. zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach ZAS-W było wydane również w pełni zasadnie, gdyż na ten dzień rzeczywiście skarżący nie posiadał żadnych zaległości. Zaległość taka, powstała dopiero po wydaniu w dniu [...] decyzji Nr [...]. Złożone oświadczenie A. N. z dnia 12 maja 2004 r., w którym potwierdza okoliczność złożenia zgłoszenia VAT-R nie posiada w przedmiotowej sprawie żadnej mocy dowodowej, gdyż w tej sprawie wymagane jest przez organy skarbowe tylko pisemne potwierdzenie przez Urząd zgłoszenia VAT-5. Mając na uwadze dokonaną przez skarżącego jednorazową wpłatę podatku VAT za miesiąc luty 2002 r. w dniu 29 kwietnia 2003 r. należy stwierdzić, iż zgodnie wiedzą skarżącego, obowiązek podatkowy w podatku VAT był zarejestrowany w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w B. Z tego względu wpłata podatku została dokonana błędnie, co spowodowało, iż po zarejestrowaniu się jako podatnik VAT w właściwym miejscowo Urzędzie zaliczono ją na poczet powstałych zaległości. Organ drugiej instancji nie kwestionował ustaleń organu pierwszoinstancyjnego, że w złożonej przez skarżącego deklaracji VAT-7 za marzec 2003 r. podatek należny wynosi [...] zł., podatek naliczony [...] zł., a rozliczenie podatku od towarów i usług za tenże miesiąc przedstawia się następująco: - wartość sprzedaży netto [...] zł., - podatek należny [...] zł., - wartość zakupu netto [...] zł., - podatek naliczony [...] zł., - nadwyżka podatku naliczonego nad należnym [...] zł., - kwota do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy [...] zł. Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny i prawny sprawy Dyrektor Izby Skarbowej nie znalazł podstaw do zmiany zaskarżonej decyzji. W skardze do Sądu, w ślad za argumentacją zawartą w odwołaniu, skarżący wyjaśnił, że po złożeniu zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R 3 stycznia 2002 r. w kolejnych miesiącach składane były deklaracje miesięczne VAT-7 przez A. N. w jego imieniu do Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. za miesiące od stycznia do sierpnia 2002 r. Skarżący przyznał, że nie otrzymał potwierdzenia zgłoszenia rejestracyjnego VAT-5, lecz nie wiedział wtedy, że dokument taki powinien otrzymać a obowiązek dostarczenia go ciążył na organie podatkowym i dlatego też nie może odpowiadać za jego brak. Czynił też zarzut naruszenia przez organy podatkowe przepisu art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, stanowiącego, że postępowanie podatkowe winno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, jak też naruszenia art. 122 tejże ustawy, nakładającego na organy podatkowe obowiązek dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Skarżący wywodził też, że nie została w postępowaniu tym respektowana zasada równości stron wobec prawa albowiem organy podatkowe uwzględniły jedynie oświadczenie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego a pominęły przedstawione przez skarżącego dowody w postaci dokumentów z odciskami pieczęci. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, powołując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargę należało uznać za uzasadnioną. Jak wynika z przepisu art. 145 § 1 ust.1 pkt. c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz.1270 ), Sąd uchyla decyzję, jeżeli stwierdzi m. in. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uchybienie takie miało miejsce w przedmiotowej sprawie i dlatego skarga podlegała uwzględnieniu. Skarżący domagał się uznania nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za marzec 2003 r. w kwocie [...] zł., wykazując w złożonej deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za tenże miesiąc, dochodzoną nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym . Jak wynika z przepisu art. 19 ust. 1 w/w ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towaru i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Sprzedaż ta wymaga jednak wcześniejszego złożenia w urzędzie skarbowym zgłoszenia rejestracyjnego (VAT-R), albowiem w przeciwnym razie podatnik nie ma prawa do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego, co wynika z przepisu art. 25 ust. 3 w zw. z art. 9 tejże ustawy. Wobec dokonanego przez organy obu instancji ustalenia, że skarżący pierwszy raz dokonał wymaganego zgłoszenia rejestracyjnego (VAT-R) dopiero 12 marca 2003 r., w sytuacji kiedy skarżący podnosił, że zgłoszenie to miało miejsce 3 stycznia 2002 r., istota sporu sprowadzała się do poczynienia ustaleń, kiedy w istocie zgłoszenie to nastąpiło. Okoliczność ta rozstrzyga bowiem o tym, czy skarżący będzie miał prawo do obniżenia podatku należnego o dochodzoną kwotę, czy też o kwotę przyjętą w zaskarżonej decyzji tj. o [...] zł. Niewątpliwie momentem dokonania rejestracji jest złożenie w urzędzie skarbowym zgłoszenia rejestracyjnego (VAT-R), którego wzór określił Minister Finansów na podstawie art. 9 ust. 10 pkt. 2 w/w ustawy o VAT, w rozporządzeniu z 20 grudnia 1999 r. w sprawie określenia wzoru zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 106, poz. 1208 z późn. zm.). Przedłożone przez skarżącego zgłoszenie rejestracyjne odpowiada temu wzorowi i posiada oryginalną ( tj. czerwoną ) pieczęć Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. z widniejącą na niej datą " 03. 01. 2002 ". Zakwestionowanie więc przez organy podatkowe dokonania zgłoszenia, winno opierać się w tych warunkach na takich przesłankach lub dowodach, które w sposób nie budzący wątpliwości wykazałyby zasadność odmowy uznania zgłoszenia w dniu 3 stycznia 2002 r. za skuteczne. Waloru takiego nie mają jednak argumenty, na których oparły się organy obu instancji, odmawiając uznania zgłoszenia za skuteczne. Przede wszystkim organy nie dokonały podstawowego i niezbędnego w sprawie ustalenia, a mianowicie czy odcisk pieczęci na zgłoszeniu rejestracyjnym skarżącego pochodzi od oryginalnej pieczęci Pierwszego Urzędu Skarbowego w B., czy też został sfałszowany. Dopiero rozstrzygnięcie tej kwestii i to w oparciu o opinię eksperta w tym zakresie pozwoli na dalsze ukierunkowanie postępowania dowodowego. Wykazanie fałszerstwa odcisku pieczęci, od razu przesądzi rozstrzygnięcie w sprawie. W sytuacji zaś ustalenia, że odcisk pieczęci jest oryginalny, z pewnością nie można by uznać za wystarczające do rozstrzygnięcia sprawy dotychczas zgromadzone przez organy dokumenty w postaci pism naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. z : - 27. 01.2003 r., w którym podano, że urząd nie posiada oryginału zgłoszenia, jak też, że nie zaewidencjonowano go w dzienniku korespondencyjnym, - 05. 11. 2003 r., w którym poinformowano, że w okresie od stycznia 2002 r. do sierpnia 2002 r. nie były używane pieczątki wpływu widniejące na kserokopiach zgłoszenia rejestracyjnego oraz z 05. 05. 2004 r., w którym przedstawiono pięć wzorów odbić pieczęci z wyjaśnieniem, że były one używane w spornym okresie, a datownik, którego odbicie jest najbardziej zbliżone do wzoru na zgłoszeniu skarżącego, pochodzi od datownika dostarczonego do urzędu 30. 07. 2002 r., który był używany do 31. 07. 02 r. do 18. 07. 2003 r., a następnie 3 października 2003 r. został komisyjnie zniszczony. Nieposiadanie przez I Urząd Skarbowy w B. oryginału zgłoszenia nie może stanowić dowodu niezłożenia zgłoszenia przez skarżącego, który podnosi m.in. zarzut zagubienia tego dokumentu przez urząd. To samo dotyczy argumentu niezaewidencjonowania zgłoszenia, jak i argumentu powoływanego przez organy, iż deklaracje dla podatku od towarów i usług VAT-7, na których znajdują się pieczęci wpływu do I Urzędu Skarbowego w B. nigdy nie wpłynęły do działu podatków pośrednich, jak również nie przekazano ich zgodnie z właściwością miejscową do II Urzędu Skarbowego w B. Powołane fakty mogą stanowić jedynie dowód przedstawionych w nich zdarzeń. Wysuwanie dalej idących w przedmiocie braku dokonania zgłoszenia ) nie jest uprawnione, tym bardziej wobec wykazania się przez skarżącego oryginalnymi ( czerwonymi ) pieczęciami I Urzędu Skarbowego w B. na deklaracjach VAT-7. Co się zaś tyczy informacji tego urzędu o używaniu pieczęci, to należy stwierdzić, iż nie wynika z nich pochodzenie odcisku pieczęci z datą 03.01.2002 r. na zgłoszeniu rejestracyjnym. Pismo z 5 listopada 2003 r. nic na ten temat nie mówi. W piśmie zaś z 5 maja 2004 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. wyraził sformułowanie, iż odbicie tejże pieczęci jest najbardziej zbliżone wyglądem do wzoru pieczęci używanej przez urząd w okresie od 31 lipca 2002 r., co potwierdza tylko konieczność przeprowadzenia ekspertyzy na okoliczność pochodzenia odcisku tejże pieczęci. Ponadto należy zauważyć, że skarżący kwestionuje informację zawartą w w/w piśmie z 5 maja 2004 r., co do okresu używania pieczęci. W tych warunkach sama tylko informacja naczelnika urzędu o okresie użytkowania pieczęci, nie poparta jakimkolwiek materiałem dowodowym, nie może przesądzić tak istotnej dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności. Tym bardziej jest to oczywiste, że ciążący na organach podatkowych z mocy przepisu art. 122 Ordynacji podatkowej, obowiązek dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, stanowi naczelną zasadę postępowania administracyjnego, w tym także podatkowego. W konsekwencji dla rozstrzygnięcia okresu używania pieczęci, poza oświadczeniem naczelnika urzędu, niezbędne są dowody, w świetle których oświadczenie to zostałoby poddane ocenie weryfikującej. Skoro naczelnik urzędu w swym piśmie z 5 maja 2004 r. powołuje się na okoliczność, iż wytwórnia pieczęci przekazała ją urzędowi 30 lipca 2002 r., to niezbędnym jest przeprowadzenie dowodu z dokumentów wytwórni potwierdzających tą okoliczność, jak też ewentualnie z innych dowodów nie wyłączając zeznań świadków, w tym pracowników urzędu oraz A. N., która wg. jej pisemnego oświadczenia z 12 maja 2004 r. dokonała złożenia deklaracji VAT-R w imieniu skarżącego. Należy też zauważyć, że pisemne oświadczenie skarżącego z 6 maja 2004 r., wbrew twierdzeniu organ drugiej instancji, nie stanowi niepodważalnej informacji o tym, że skarżący przyznaje okoliczność nieposiadania zgłoszenia rejestracyjnego. W oświadczeniu tym skarżący stwierdził bowiem, że przedstawia w załączeniu zgłoszenie rejestracyjne złożone 3 stycznia 2002 r., jednocześnie informując, że nie ma potwierdzenia zgłoszenia VAT-5. Biorąc wszystko to pod uwagę, na podstawie art. 145 § 1 ust. 1 pkt. c, art. 152, art.200 w zw. z art. 205 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ) orzeczono jak w sentencji wyroku.