I SA/Bd 427/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Agnieszka Olesińska Sędzia WSA Tomasz Wójcik po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 7 września 2021 r. sprawy ze skargi G.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sierpień 2018 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B.na rzecz G.K.kwotę 6.522 (sześć tysięcy pięćset dwadzieścia dwa) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...] lutego 2019r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. ustalił stronie dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za sierpień 2018r. w wysokości [...] zł. W złożonym odwołaniu skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania. Przedmiotowej decyzji zarzucił naruszenie art. 112b ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (dalej: "u.p.t.u."), poprzez jego błędną wykładnię i zastosowanie, polegające a ustaleniu dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w sytuacji, gdy w niniejszym stanie faktycznym przepis ten nie znajduje zastosowania; art. 112b ust. 3 pkt 1a u.p.t.u. poprzez jego niezastosowanie, w sytuacji gdy skarżący złożył korektę deklaracji VAT-7 za sierpień 2018r. oraz dokonał wpłaty wskazanego zobowiązania podatkowego wraz z należnymi odsetkami, zgodnie z ustaleniami protokołu kontroli podatkowej; art. 187 § 1 w zw. z art. 191 w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podkowa (dalej: "O.p.") poprzez zaniechania dokonania ustaleń, że prowadzenie ksiąg rachunkowych dotyczących niniejszej sprawy, zostało zlecone profesjonalnemu biurowi rachunkowemu i z tego względu skarżący nie może ponosić negatywnych konsekwencji podatkowych. Decyzją z dnia [...] maja 2019r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ podał, że w ramach przeprowadzonego postępowania kontrolnego i podatkowego stwierdzono u podatnika rozbieżności pomiędzy ewidencją zakupów i sprzedaży, a złożoną przez niego deklaracją VAT-7 zarówno w zakresie podatku należnego, jak i podatku naliczonego. W złożonej deklaracji VAT-7 za sierpień 2018r. podatnik wykazał bowiem wartości zerowe, natomiast na podstawie ewidencji zakupów i sprzedaży organ pierwszej instancji ustalił wielkość nabyć i dostaw w następujących wysokościach: podstawa opodatkowania - [...] zł, podatek należny - [...] zł, nabycie towarów i usług netto - [...] zł, podatek naliczony - [...] zł, podatek do zapłaty - [...] zł. Organ odwoławczy wyjaśnił, że w przypadku skorzystania przez podatnika z uprawnienia wynikającego z art. 81b § 1 pkt 2 lit. a O.p. i złożenia korekty pokontrolnej uwzględniającej ustalenia kontroli podatkowej, nie wydaje się decyzji określającej zobowiązanie podatkowe za okres, którego korekta dotyczy, ponieważ wydanie takiej decyzji byłoby bezprzedmiotowe. Przepisy art. 112b i 112c u.p.t.u. nakładają jednak na organy podatkowe obowiązek ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego również w przypadku złożenia takich korekt. W przedmiotowej sprawie, z uwagi na fakt uwzględnienia przez podatnika w korekcie deklaracji podatku od towarów i usług VAT-7 za sierpień 2018r. ustaleń organu pierwszej instancji zawartych w protokole kontroli, odstąpiono od wszczęcia postępowania podatkowego w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za powyższy okres. Aby jednak uniknąć sankcji, deklaracja lub korekta deklaracji powinna zostać złożona przed wszczęciem kontroli podatkowej przez naczelnika urzędu skarbowego, tj. przed doręczeniem upoważnienia do przeprowadzenia kontroli. Z akt sprawy wynika, że korektę deklaracji VAT-7 za sierpień 2018r. podatnik złożył w dniu [...] listopada 2018r., a zatem po dniu doręczenia upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej, które miało miejsce w dniu [...] października 2018r. W związku z powyższym, zdaniem organu, przepis art. 112b ust. 3 pkt 1 u.p.t.u. nie znajduje zastosowania w przedmiotowym stanie faktycznym. W sprawie nie zaszły również przesłanki z art. 112b ust. 3 pkt 2 u.p.t.u., wyłączające stosowanie przepisów art. 112b ust. 1 i 2 u.p.t.u. Zaniżenie kwoty zobowiązania podatkowego nie powstało bowiem na skutek błędu rachunkowego, czy oczywistej omyłki lub ujęcia kwoty podatku należnego lub naliczonego w niewłaściwym okresie rozliczeniowym. W ocenie organu w sytuacji, gdy po zakończeniu kontroli podatkowej, podatnik złoży korektę deklaracji uwzględniającą stwierdzone nieprawidłowości i wpłaci kwotę zobowiązania podatkowego, nie ponosi odpowiedzialności karnoskarbowej z art. 16a ustawy z dnia 10 września 1999r. Kodeks karny skarbowy (dalej:"k.k.s."), natomiast zastosowana powinna zostać wobec niego wyłącznie sankcja administracyjna, w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości odpowiadającej 20% kwoty zaniżenia z art. 112b ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. Zdaniem organu odwoławczego, rację ma organ pierwszej instancji negując, aby w przedmiotowej sprawie zachodziły przesłanki, o jakich mowa w art. 112b ust. 3 pkt 3 u.p.t.u., ponieważ skarżący ostatecznie za ten sam czyn nie ponosił odpowiedzialność za wykroczenie skarbowe albo za przestępstwo skarbowe. Odnosząc się do argumentu prowadzenia ksiąg rachunkowych skarżącego przez profesjonalny podmiot (biuro rachunkowe) organ stwierdził, że w Ordynacji podatkowej nie ma przepisu, który przewidywałby, że za zobowiązania podatkowe przedsiębiorcy odpowiedzialność ponosi biuro rachunkowe. Powierzenie księgowości specjaliście nie zwalnia zatem podatnika z odpowiedzialności podatkowej za skutki popełnionych błędów, natomiast postanowienia umowy zawartej pomiędzy przedsiębiorcą a biurem rachunkowym nie są wiążące dla organów podatkowych. Jeśli błąd popełniło biuro rachunkowe, przedsiębiorca może dochodzić ewentualnych strat domagając się od niego odszkodowania na drodze postępowania cywilnego. W skardze strona wniosła o uchylenie decyzji organu I i II instancji w całości jako naruszających prawo i umorzenie postępowania, zarzucając naruszenie art. 112b ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię i zastosowanie, polegające na ustaleniu dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sierpień 2018r. w wysokości [...] zł w sytuacji, gdy w niniejszym stanie faktycznym przepis ten nie znajduje zastosowania; art. 112b ust. 3 pkt 1a u.p.t.u. poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy skarżący złożył korektę deklaracji VAT-7 za sierpień 2018r. oraz dokonał wpłaty wskazanego zobowiązania podatkowego wraz z należnymi odsetkami, zgodnie z ustaleniami protokołu kontroli podatkowej; art. 187 § 1 w zw. z art. 191 w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 120 O.p. poprzez nieprawidłowe dokonanie ustaleń, że prowadzenie ksiąg rachunkowych dotyczących niniejszej sprawy, które zostało zlecone profesjonalnemu podmiotowi nie ma żadnego wpływu na odpowiedzialność podatnika. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Postanowieniem z dnia 16 października 2019 r., sygn. akt I SA/Bd 427/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zawiesił postępowanie sądowoadministracyjne na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), dalej: "p.p.s.a." Postanowieniem z dnia 8 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/Bd 427/19 tut. Sąd na podstawie art. 128 § 1 ww. ustawy podjął postępowanie sądowoadministracyjne zawieszone ww. postanowieniem Sądu z dnia 16 października 2019 r. z powodu ustania przyczyny jego zawieszenia, tj. z uwagi na wydanie w trybie prejudycjalnym przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w dniu 15 kwietnia 2021 r. wyroku w sprawie o sygn. akt C-935/19 – Grupa Warzywna spółki z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu. W piśmie procesowym z dnia [...] czerwca 2021 r. skarżący podtrzymał stanowisko wyrażone w skardze do Sądu, wniósł o uchylenie decyzji organu I i II instancji w całości jako naruszających prawo oraz o umorzenie przedmiotowego postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Na wstępie należy zauważyć, że Sąd rozpoznał niniejszą sprawę na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs(4) ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm.). W będącej przedmiotem kontroli sądowej sprawie Przewodniczący Wydziału zarządzeniem z dnia [...] sierpnia 2021 r. skierował sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym. Przed wydaniem wyroku Sąd umożliwił skarżącemu wypowiedzenie się w sprawie, co pełnomocnik skarżącego uczynił w piśmie z dnia [...] czerwca 2021 r. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że narusza ona prawo. Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest zasadność zastosowania przez organ przepisu art. 112b ust. 2 pkt 1 u.p.t.u., a zatem ustalenia skarżącemu dodatkowego zobowiązania podatkowego. Z akt sprawy wynika, że skarżący w sierpniu 2018 r. dokonywał sprzedaży towarów oraz wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Dokonywał także zakupu towarów i usług, np. narzędzi eksploatacyjnych (wierteł, gwintowników), olejów silnikowych, paliwa, artykułów chemicznych, usług spedycyjnych i transportowych. W złożonej deklaracji VAT-7 za sierpień 2018 r. wykazał wartości zerowe. Natomiast na podstawie ewidencji zakupów i sprzedaży organ pierwszej instancji ustalił wielkość nabyć i dostaw w następujących wysokościach: podstawa opodatkowania - [...] zł, podatek należny – [...] zł, nabycie towarów i usług netto – [...] zł, podatek naliczony – [...] zł, podatek do zapłaty – [...] zł. Organ podatkowy wszczął kontrolę podatkową, której wyniki znalazły odzwierciedlenie w protokole kontroli podatkowej. W protokole tym dokonano prawidłowego rozliczenia deklaracji za sierpień 2018 r. i wskazano, że podatek należny wynosi [...] zł, podatek naliczony - [...] zł, podatek do wpłaty - [...] zł. Skarżący złożył korektę deklaracji VAT-7 za sierpień 2018 r. i dokonał wpłaty podatku. W korekcie w całości zostały uwzględnione ustalenia kontroli podatkowej. W następstwie tego Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. ustalił skarżącemu, na podstawie art. 112b ust. 2 pkt 1 u.p.t.u., dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za sierpień 2018 r. i decyzja ta została utrzymana w mocy przez organ odwoławczy. Zgodnie z art. 112b ust. 2 pkt 1 u.p.t.u., jeżeli po zakończeniu kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo w trakcie kontroli celno-skarbowej w przypadkach, o których mowa w ust. 1 pkt 1, podatnik złożył korektę deklaracji uwzględniającą stwierdzone nieprawidłowości i wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego lub zwrócił nienależną kwotę zwrotu - wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego wynosi 20% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego albo kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe. Dokonując interpretacji powyższego przepisu należy mieć na względzie regulacje zawarte w dyrektywie Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Wskazać należy, że zgodnie z art. 273 tej dyrektywy państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskim przez podatników oraz pod warunkiem, że obowiązki te, w wymianie handlowej między państwami członkowskimi, nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic. Z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 26 kwietnia 2017 r. Farkas, C-564/15 wynika, że wybór rodzaju sankcji pozostawiono państwom członkowskim, przy czym państwa członkowskie są zobowiązane działać z poszanowaniem prawa Unii i jego ogólnych zasad, w tym zasady proporcjonalności. W wyroku tym Trybunał orzekł, że "zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się ona temu, aby w sytuacji takiej jak w postępowaniu głównym krajowe organy podatkowe nakładały na podatnika, który nabył towar, którego dostawa jest objęta systemem odwrotnego obciążenia, sankcję podatkową wynoszącą 50% kwoty podatku od wartości dodanej, jaką jest on zobowiązany uiścić organom podatkowym, jeżeli te ostatnie nie doznały utraty wpływów podatkowych i nic nie wskazuje na popełnienie przestępstwa podatkowego, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego." Zatem nakładane na podatnika sankcje powinny ograniczać się do zapewnienia takich celów, jak zapewnienie prawidłowego poboru podatku i zapobieganie oszustwom podatkowym, co wymaga od organu przeanalizowania w każdym przypadku charakteru i wagi badanego naruszenia. Przypomnieć należy, że postępowanie sądowe w rozpatrywanej sprawie zostało zawieszone do czasu wydania wyroku przez TSUE z dnia 15 kwietnia 2021 r. Grupa Warzywna, C-935/19. W wyroku tym Trybunał uznał, że "artykuł 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej i zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, które nakładają na podatnika, który błędnie zakwalifikował transakcję zwolnioną z podatku od wartości dodanej (VAT) jako transakcję podlegającą temu podatkowi, sankcję wynoszącą 20% kwoty zawyżenia zwrotu VAT nienależnie żądanej, w zakresie, w jakim sankcja ta ma zastosowanie bez rozróżnienia zarówno w sytuacji, w której nieprawidłowość wynika z błędu w ocenie popełnionego przez strony transakcji co do podlegania przez dostawę opodatkowaniu, który to błąd cechuje brak przesłanek wskazujących na oszustwo i uszczuplenia wpływów do skarbu państwa, jak i w sytuacji, w której nie występują takie szczególne okoliczności." Trybunał potwierdził zatem, że celem dodatkowej sankcji VAT powinno być zapewnienie prawidłowego poboru podatku i zapobieganie oszustwom podatkowym. Cele te nie mogą jednak stać w sprzeczności z zasadą proporcjonalności. Trybunał zwrócił uwagę, że konstrukcja przepisu art. 112b ust. 2 u.p.t.u. nie daje organom podatkowym możliwości zindywidualizowania nałożonej sankcji tak, by nie wykraczała ona poza to, co jest niezbędne do zapewnienia prawidłowego poboru podatku i zapobiegania oszustwom podatkowym. Zdaniem TSUE konieczne jest rozróżnienie na gruncie tych przepisów dwóch różnych od siebie sytuacji: - sytuacji, w której błąd został popełniony przez podatnika w okolicznościach wskazujących na oszustwo podatkowe oraz - sytuacji, w której brak jest okoliczności wskazujących na popełnienie oszustwa podatkowego oraz uszczuplenia wpływów Skarbu Państwa. Na tej podstawie TSUE uznał, że polskie przepisy są niezgodne z unijnymi w przypadku, gdy nakazują automatyczne nałożenie sankcji, której wysokość nie może być limitowana, także w sytuacji, gdy podatnik popełnił "zwyczajny" błąd co do rozliczeń, bez znamion oszustwa, a ponadto nieprawidłowość ta nie skutkuje uszczupleniem należności budżetowych. Sąd dostrzega, że wyrok Trybunału w sprawie C-935/19 został wydany w określonym stanie faktycznym, na tle przepisów, które budziły wątpliwości co do opodatkowania VAT. Niemniej, zdaniem Sądu, istotne dla rozpatrywanej sprawy są wywody TSUE dotyczące konieczności badania oraz oceny przez organ podatkowy przyczyn popełnionych przez podatnika nieprawidłowości i wyrażenia stanowiska co do wystąpienia przesłanki oszustwa podatkowego i uszczuplenia wpływów Skarbu Państwa, jako podstawowego warunku nałożenia sankcji. Mając na względzie przytoczony stan prawny w postępowaniu podatkowym należało ustalić w pierwszej kolejności, czy zaistniały takie nieprawidłowości w rozliczeniu VAT, które uzasadniały nałożenie sankcji, co wymagało m.in. ustaleń w kwestii uszczuplenia należności podatkowych oraz wystąpienia oszustwa podatkowego. W zaskarżonej decyzji brak jest przede wszystkim oceny, czy stwierdzone w postępowaniu nieprawidłowości (niekwestionowane przez skarżącego) wiążą się z oszukańczym działaniem. Wskazać należy, że z powyższego wyroku TSUE wynika, że ustalenie sankcji VAT nie jest obligatoryjne w każdym przypadku, o którym mowa w art. 112b ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u., i że przed ich ustaleniem organy podatkowe powinny wyjaśnić przyczyny, które spowodowały uszczuplenie należności podatkowych, co wymaga przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, a następnie wyrażenia oceny zarówno na podstawie przepisów krajowych, jak i unijnych. Nie budzi wątpliwości, że sankcje te powinny być środkiem adekwatnym do jego celu, który założył ustawodawca unijny, czyli powinny spełniać funkcję prewencyjną, zapobiegać potencjalnym oszustwom podatkowym (unikaniu opodatkowania), a nie być środkiem karania podatnika dodatkową dolegliwością finansową za jakikolwiek jego błąd. Treść zaskarżonej decyzji dowodzi, że ocena prawna organu oparta została wyłącznie na przepisach krajowych, bez uwzględnienia przepisów unijnych i ich interpretacji wynikającej z orzecznictwa TSUE. Tym samym oceny tej nie można uznać za wyczerpującą. Zdaniem Sądu wyrok Trybunału w sprawie C-935/19 zawiera uniwersalne zasady, którymi organy powinny się kierować przy nakładaniu sankcji na podstawie regulacji zawartej w u.p.t.u., a więc dostosowywać ich nakładanie do konkretnych okoliczności danej sprawy. Według TSUE istotne jest bowiem, by decyzje o sankcjach nakładanych na podatnika uwzględniały sytuacje, które doprowadziły do nieprawidłowości w opodatkowaniu, szczególnie, gdy nieprawidłowości te są wynikiem oszustwa i uszczuplenia wpływów Skarbu Państwa (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 18 maja 2021 r., I SA/Gd 1609/19; wyrok WSA w Łodzi z dnia 29 czerwca 2021 r., I SA/Łd 738/19). W kontekście powyższego wyroku TSUE błędne jest stanowisko organu podatkowego, że ustalenie sankcji, przewidzianej w art. 112b u.p.t.u. jest obligatoryjne każdorazowo w sytuacji stwierdzenia przez organ podatkowy wymienionych w tym przepisie nieprawidłowości w rozliczeniu podatku, a więc bez względu na charakter i wagę uchybień zawartych w deklaracji oraz bez względu na fakt złożenia korekty deklaracji uwzględniającej w całości stwierdzone w toku kontroli nieprawidłowości, a także bez względu na brak okoliczności wskazujących, że błąd ten stanowił oszustwo oraz niezależnie od tego, że wpływy Skarbu Państwa nie uległy uszczupleniu, bowiem VAT w wyniku korekty deklaracji został odprowadzony do budżetu państwa wraz z odsetkami. Jak wynika z treści uzasadnienia wskazanego wyroku TSUE w sprawie C-935/19 sankcje takie nie mogą wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celów obejmujących zapewnienie prawidłowego poboru podatku i zapobieganie oszustwom podatkowym. Dla dokonania oceny, czy sankcja jest zgodna z zasadą proporcjonalności, należy uwzględnić w szczególności charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu służy ta sankcja, oraz sposób ustalania jej kwoty (por. wyrok TSUE z dnia 26 kwietnia 2017 r., Farkas, C-564/15). Sąd, podzielając opisane wyżej stanowisko Trybunału, stwierdza, że w niniejszej sprawie organ podatkowy orzekający o dodatkowej sankcji finansowej wobec skarżącego nie może uchylić się od przeprowadzenia postępowania dowodowego, które powinno prowadzić do jednoznacznej odpowiedzi, czy zaniżenie należności podatkowych, które spowodowało wszczęcie kontroli i w jej efekcie - złożenie korekty deklaracji, było wynikiem okoliczności, które uzasadniają zastosowanie przepisów sankcyjnych, z uwzględnieniem sytuacji, na które zwrócono uwagę w analizowanym wyroku TSUE z dnia 15 kwietnia 2021 r., jak też, czy ewentualna wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego jest odpowiednia dla realizacji celu tego zobowiązania. Zatem w ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ podatkowy dokona pełnej oceny sprawy, w szczególności w aspekcie przyczyn złożenia korekty deklaracji VAT-7 i wagi popełnionych uchybień, biorąc przy tym pod uwagę, że zgodnie z dyrektywą 2006/112/WE i z orzecznictwem TSUE, sankcji nie można zastosować bez rozróżnienia sytuacji, w których wystąpiły okoliczności wskazujące na zaistnienie oszustwa podatkowego, od sytuacji, gdy takie okoliczności nie miały miejsca. W powyższym zakresie organ naruszył art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Tym samym art. 112b ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. został zastosowany przedwcześnie. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz lit. c), Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 2 p.p.s.a. Na koszty te składa się uiszczony wpis sądowy (1.105 zł), wynagrodzenie pełnomocnika (5.400 zł) oraz opłata skarbowa od udzielonego pełnomocnictwa (17 zł). s.L.Kleczkowski s.A.Olesińska s.T.Wójcik