I SA/Bd 428/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Mirella Łent Sędziowie: sędzia WSA Halina Adamczewska – Wasilewicz (spr.) sędzia WSA Jarosław Szulc Protokolant: starszy sekretarz sądowy Marcin Frydrych po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 01 września 2015 r. sprawy ze skargi B. P. H. sp. z o. o. w likwidacji w B. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty z tytułu podatku od towarów i usług za 2012 r. na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień 2011 r. oddala skargę Decyzją z dnia [....] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. określił Spółce kwoty do zapłaty wynikające z art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) – dalej: "ustawa o VAT", za miesiące od marca do grudnia 2011r. w łącznej kwocie [...] zł. Decyzja ta została utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...]., a następnie wniesiona na nią skarga została oddalona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z dnia 8 lipca 2014r. sygn. akt I SA/Bd 456/14. Decyzjami z dnia [...]. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w B. stwierdził nadpłaty z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do kwietnia 2012r. Postanowieniem z dnia [...]. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w B. dokonał zaliczenia nadpłaty z tytułu podatku od towarów i usług za 2012r., na poczet zaległości tego podatku za marzec i kwiecień 2011r. wraz z odsetkami. W złożonym na powyższe postanowienie zażaleniu Spółka zarzuciła organowi bezczynność w zwrocie nadpłaty podatku od towarów i usług. Wskazała, że wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do kwietnia 2012r. złożyła w dniu 18 kwietnia 2013r., a organ stwierdził nadpłatę podatku wydając decyzję dopiero 14 października 2014r. Zdaniem skarżącej, decyzja powinna być wydana w terminie 60 dni od dnia złożenia przez nią wniosku. W dalszej kolejności Spółka wywiodła, że również termin do zwrotu nadpłaty podatku, określony w art. 77 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015r. poz. 613 ze zm.) – dalej: "O.p.", nie został zachowany. W opinii skarżącej, termin ten minął w dniu 13 listopada 2014r., czyli po 30 dniach od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę lub określającej wysokość nadpłaty. Tymczasem postanowienie w tym przedmiocie zostało wydane [...]., dopiero po skierowaniu do organu ponagleń. Postanowieniem z dnia [...]. Dyrektor Izby Skarbowej w B.utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Zdaniem organu sposób rozliczenia nadpłat i naliczania odsetek został wykazany rzetelnie, w sposób, który jest zgodny z obowiązującymi przepisami prawa. Zdaniem organu, Spółce nie należał się zwrot nadpłaty, z uwagi na posiadane wcześniejsze zaległości podatkowe. Zatem organ podatkowy zobowiązany był z urzędu zaliczyć nadpłatę na zaległości podatkowe. Organ wskazał, że kwota nadpłaty nie pokrywała kwoty zaległości wraz z odsetkami za zwłokę, w związku z czym, zgodnie z art. 55 § 2 O.p., nadpłatę tę zaliczono proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim w dniu wpłaty, pozostawała kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. Za niezasadny organ uznał zarzut naruszenia art. 78 § 1 pkt 3 w zw. z art. 77 § 1 pkt 2 i 6 O.p., ponieważ przepisy te nie znajdują zastosowania w niniejszej sprawie. W złożonej do tut. Sądu skardze Spółka zarzuciła naruszenie art. 77 § 1 pkt 2 O.p. w związku z bezczynnością w zwrocie nadpłaty podatku od towarów i usług na podstawie prawomocnych decyzji organu podatkowego z dnia 14 października 2014r. w związku z wydaniem postanowienia po terminie ustawowym, tj. 13 listopada 2014r. oraz art. 78 § 1 O.p. w związku z wydaniem postanowienia o zaliczeniu nadpłaty bez należnego oprocentowania w sprzeczności z art. 78 § 1 pkt 3 w zw. z art. 77 § 1 pkt 2 i 6 O.p. Wobec tak postawionych zarzutów Spółka wniosła o uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 26 lutego 2015r. oraz poprzedzającego go postanowienia Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Toruniu z dnia 8 grudnia 2014r., a także stwierdzenie bezczynności organu pierwszej instancji w związku z brakiem zwrotu nadpłaty w podatku od towarów i usług w ustawowym terminie lub wydaniem postanowienia o zaliczeniu nadpłaty na poczet zaległości podatkowych w ustawowym terminie. Spółka podtrzymała zarzuty i argumentację, którą podniosła w zażaleniu, a ponadto nie zgodziła się z twierdzeniem organu, że posiada zaległe zobowiązania podatkowe za 2012r. Uzasadniając zaś wniosek o stwierdzenie bezczynności podniosła, że organ podatkowy niezasadnie uznał, iż postanowienie w sprawie zaliczenia ma charakter informacyjny o czynności materialno-technicznej i potwierdza zaliczenie, jakiego dokonano z mocy prawa. Zdaniem skarżącej, nawet czynność wykonana z mocy prawa powinna być przeprowadzona w ustawowym terminie. Jeszcze raz podniosła, że zaskarżone rozstrzygnięcie, jak i postanowienie organu pierwszej instancji, zostały wydane po upływie terminów przewidzianych przepisami prawa. Skarżąca wskazał również, że skoro stwierdzona prawomocnie nadpłata nie została jej zwrócona w ciągu 30 dni, ani rozliczona na poczet zobowiązań podatkowy, to stosownie do art. 78 O.p. Spółce przysługuje oprocentowanie tej nadpłaty. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B.y wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2014r., poz. 1647 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r. poz. 270 ze zm.), określanej dalej jako: "p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Realizując wyżej określone granice kontroli, Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżone postanowienie nie narusza prawa. Przedmiotem oceny jest postanowienie organu odwoławczego utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego wydane w sprawie zaliczenia nadpłaty z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń – kwiecień 2012r. na poczet zaległości w tym podatku za miesiące marzec i kwiecień 2011r. Nadpłata stwierdzona została decyzjami organu podatkowego. Pomiędzy stronami nie ma sporu co do istnienia i wysokości nadpłaty, jak również, że nadpłata została zaliczona na poczet zobowiązania za miesiące marzec i kwiecień 2011r. Istota sporu sprowadza się do kwestii oprocentowania nadpłaty. Zdaniem organu, oprocentowanie nadpłaty nie przysługuje, bowiem zaliczenie jej na poczet podatku od towarów i usług zostało dokonane zgodnie z art. 76 § 1 i art. 76a § 1 i 2 pkt 1 O.p.; ponadto nie miał miejsca zwrot podatku, a tym samym nie mają zastosowania przepisy o oprocentowaniu. Zdaniem skarżącej Spółki, w przedmiotowej sprawie oprocentowanie powinno być naliczone skoro organ nie wydał decyzji w terminie dwumiesięcznym, wynikającym z art. 78 § 3 pkt 3 lit. b) O.p. W tak nakreślonym sporze rację należy przyznać organowi. Podać należy, że postępowanie w sprawie nadpłaty jest postępowaniem wszczynanym na wniosek podatnika. Podatnikowi oraz innym podmiotom wskazanym w art. 75 § 2 pkt 2 O.p. przysługuje prawo żądania od organu podatkowego stwierdzenia w drodze decyzji, że wpłacony przez niego bądź pobrany przez płatnika czy inkasenta podatek był nienależny bądź został zapłacony czy pobrany w wysokości wyższej niż należna. W sprawie zostały wydane decyzje stwierdzające nadpłatę w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, luty, marzec i kwiecień 2012r. Podnieść należy, że na podstawie art. 73 § 1 pkt 1 O.p. nadpłata powstaje, z zastrzeżeniem § 2, z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej. Nie budzi wątpliwości, że w przedmiotowej sprawie nadpłata za miesiące styczeń, luty, marzec i październik powstała w dniach zapłaty, tj. odpowiednio 24 lutego, 27 marca, 24 kwietnia i 1 października 2012r. Zgodnie z art. informacje o jednostce akty wykonawcze z Dz.U. i M.P. orzeczenia sądów orzeczenia administracji tezy z piśmiennictwa pisma urzędowe projekty ustaw komentarze wzory i zestawienia 76 § 1 O.p. nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a, oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, z zastrzeżeniem § 2. Na podstawie § 2 tego artykułu nadpłaty, których wysokość nie przekracza wysokości kosztów upomnienia w postępowaniu egzekucyjnym, podlegają z urzędu zaliczeniu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a, oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku - na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, chyba że podatnik wystąpi o ich zwrot. informacje o jednostce orzeczenia sądów orzeczenia administracji tezy z piśmiennictwa pisma urzędowe projekty ustaw komentarze wzory i zestawienia Stosownie do As Stosownie do art. 76a § 1 O.p. "W sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. W przypadku zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych przepisy art. 55 § 2 i art. 62 § 1 stosuje się odpowiednio. § 2. Zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych następuje z dniem: 1) powstania nadpłaty - w przypadkach, o których mowa w art. 73 § 1 pkt 1-3 i 5 oraz § 2; 2) złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty." informacje o jednostce orzeczenia sądów tezy z piśmiennictwa pisma urzędowe komentarze wzory i zestawienia informacje o jednostce orzeczenia sądów pisma urzędowe komentarze Zgodnie Zgodnie z art. 77 § 1 pkt 2 O.p. nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę lub określającej wysokość nadpłaty. Ainformacje o jednostce pisma urzędowe komentarze wzory i zestawienia informacje o jednostce komentarze A rt. 78 § 1 O.p. natomiast stanowi, że nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem § 2, zaś zgodnie § 2 tego artykułu nadpłaty, o których mowa w art. 76 § 2, nie podlegają oprocentowaniu. W myśl art. 78 § 3 pkt 3 O.p. oprocentowanie przysługuje w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 2 i pkt 6 - od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem (deklaracją): a) jeżeli nadpłata nie została zwrócona w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę, b) jeżeli decyzja stwierdzająca nadpłatę nie została wydana w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, chyba że do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się podatnik, płatnik lub inkasent, c) jeżeli nadpłata nie została zwrócona w terminie, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 6, chyba że do opóźnienia w zwrocie nadpłaty przyczynił się podatnik, płatnik lub inkasent. Na podstawie art. 78 § 4 O.p. oprocentowanie z tytułu nadpłaty przysługuje do dnia zwrotu nadpłaty, zaliczenia jej na poczet zaległych lub bieżących zobowiązań podatkowych lub dnia złożenia wniosku o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, z zastrzeżeniem § 5 pkt 2.akty wykonawcze z Dz.U. i M.Porzeczenia sądóorzeczenia administrac tezy z piśmiennictwa Z regulacji dotyczących oprocentowania nadpłat (art. 78 § 3-5 Ordynacji podatkowej) wynika, że powstanie obowiązku oprocentowania nadpłaty uzależnione jest od spełnienia warunków, związanych zarówno ze zdarzeniami z jakich wyniknęła nadpłata, jak i terminami działań organów podatkowych (zwrotu nadpłaty, wydania decyzji) czy zachowaniem podatnika. Przepisy te w sposób kazuistyczny i wyczerpujący precyzują terminy początkowe i końcowe naliczania należnego oprocentowania. Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowej sprawy podnieść należy, że nie budzi wątpliwości, iż Spółka posiadała zaległości podatkowe powstałe w 2011r., zaś nadpłata powstała w terminie późniejszym, tj. w 2012r. Organ w takiej sytuacji stosownie do art. 76 § 1 O.p. obowiązany był do zaliczenia nadpłaty (za 2012r.) na poczet zaległości podatkowej (z 2011r.). W tej sytuacji nie mogło dojść do zwrotu nadpłaty. Przepisy art. 78 § 3 pkt 3 O.p. dotyczą oprocentowania nadpłaty, ale wyłącznie w powiązaniu z art. 77 § 1 pkt 2 i pkt 6 O.p. Te ostatnie natomiast przepisy odnoszą się do terminów zwrotu nadpłaty. Skoro zwrot nie mógł mieć miejsca w sprawie ze względu na istnienie zaległości podatkowych, to konsekwentnie nie mogły mieć zastosowania wskazane przepisy o oprocentowaniu. Wobec tego, że Spółka posiadała zaległość podatkową (2011r.) powstałą przed datą powstania nadpłaty (2012r.) prawidłowo organ naliczył odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej wyłącznie do dnia wpłaty podatku, który stał się nadpłatą. W konsekwencji nie naliczał też odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej po dacie wpłaty, bowiem dysponował wówczas już środkami finansowymi wpłaconymi przez podatnika. Obrazuje to rozliczenie przedstawione przez organ I instancji na s. 29 postanowienia. Wynika z niego, że odsetki za zwłokę np. za miesiąc marzec 2011r. zostały naliczone od 26 kwietnia 2011r., jednakże wyłącznie do dnia wpłaty podatku za styczeń 2012r., tj. do dnia 24 lutego 2012r. Zatem organ - pomimo wydania w grudniu 2014r. postanowienia o zaliczeniu nadpłaty na zaległość podatkową – nie naliczał odsetek za zwłokę do dnia wydania tego postanowienia, lecz do dnia wpłaty podatku w 2012r. W konsekwencji należy stwierdzić, że gdyby nawet zachodziły podstawy do naliczenia oprocentowania od nadpłaty do dnia wydania postanowienia o zaliczeniu, to wówczas podlegałyby one zbilansowaniu z odsetkami od zaległości podatkowych powstałych wcześniej niż nadpłata. Strona skarżąca nie zauważa, że od zaległości podatkowych dotyczących wskazanych miesięcy 2011r. należne były odsetki za zwłokę. Organ naliczył je wyłącznie do daty wpłaty kwot tytułem podatku za miesiące 2012r., a tym samym nie naliczał odsetek za zwłokę (od zaległości dotyczących 2011r.) od dnia dokonanej wpłaty (w 2012r.) do dnia zaliczenia nadpłaty w 2014r. Oceny tej nie zmienia okoliczność wydania przez organ decyzji stwierdzającej nadpłatę w dniu [...]. wobec wniosku strony skarżącej w dniu [...]. W sprawie bowiem miało miejsce zaliczenie nadpłaty na zaległość podatkową, a nie zwrot tej nadpłaty. W tym stanie rzeczy, zaskarżone postanowienie nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie go z obrotu prawnego, a zarzuty skargi nie są zasadne. W związku z tym tut. Sąd - na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a. - orzekł jak w sentencji wyroku. H. Adamczewska – Wasilewicz M. Łent J. Szulc