I SA/Bd 428/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka Sędzia WSA Jarosław Szulc Protokolant Starszy asystent sędziego Joanna Jaworska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 września 2017r. sprawy ze skargi K. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. (obecnie: Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, maj, lipiec, wrzesień i grudzień 2011r. oddala skargę Decyzją z dnia [...]. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. określił stronie wysokość zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, maj, lipiec, wrzesień i grudzień 2011r. oraz umorzył postępowanie podatkowe za miesiąc październik 2011r. Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...]. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Na wstępie organ wyjaśnił kwestię przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011r. i stwierdził, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do ich przedawnienia, co umożliwia organowi merytoryczne rozpatrzenie sprawy. Odnosząc się do przedmiotu sporu organ wskazał, że w okresie od 2006r. do 2013r. skarżąca wspólnie z M. K. dokonała 16 transakcji kupna nieruchomości o łącznej powierzchni [...] ha. W okresie od 2007r. do 2015r. podatnicy dokonali sprzedaży ponad 60 działek. W 2011r. skarżąca wraz z M. K. dokonała sprzedaży 9 nieruchomości oraz zawarła 1 przedwstępną umowę sprzedaży nieruchomości. Nabywane nieruchomości nie służyły powiększeniu gospodarstwa rolnego, ponieważ niedługo po zakupie przedmiotowe działki były dzielone na mniejsze i sprzedawane ze znacznym zyskiem. Do nowo powstałych działek zapewniono dojazdy, ustanawiając drogi, w konsekwencji czego mogły one stanowić odrębne przedmioty własności. W kilku przypadkach decyzja o warunkach zabudowy wydana została przed podpisaniem aktu przeniesienia własności danej działki. Już w momencie podziału działek znane było ich przeznaczenie, tj. nowo powstałe działki miały zostać zabudowane i zagospodarowane jako niezależne działki budowlane. W stosunku do nieruchomości, które zostały następnie podzielone na mniejsze działki, podatnicy lub osoby, którym sprzedano działki, uzyskali decyzje ustalające warunki zabudowy z Urzędu Gminy C. dla wyodrębnionych działek. Dokonywana sprzedaż działek (po uprzednim podziale) ukierunkowana była na zysk. Środki uzyskane ze sprzedaży nieruchomości przeznaczane były na zakup innych gruntów. Krótkie okresy od momentu zakupu, przez podział, do sprzedaży wykluczają możliwość prowadzenia gospodarstwa rolnego z uwzględnieniem czasu, jaki związany jest z przygotowaniem pól uprawnych pod zasiew, wzrost plonów, a w końcu ich zbiór, przy jednoczesnym braku zaplecza maszynowego. Podejmowane były działania o charakterze marketingowym, w postaci ogłoszeń w prasie ("[...]") oraz wywieszenie tablicy informującej o działkach na sprzedaż, a także na portalach aukcyjnych, np. "[...]". Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że całokształt materiału dowodowego wskazuje, iż przedmiotowe działki zostały wyodrębnione w celu ich odsprzedaży oraz maksymalizacji zysku. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że nabywanie kolejnych działek położonych w [...], gmina C. nie było dokonywane w celu powiększenia gospodarstwa rolnego, tylko w celu ich sprzedaży, o czym świadczy, dokonywanie ich podziału geodezyjnego, uzbrojenie oraz uzyskiwanie decyzji o warunkach zabudowy. Ponadto, w ocenie organu odwoławczego, podział nabytych nieruchomości, ich położenie związane z dostępem do drogi publicznej oraz dalsze podejmowane w stosunku do nabytych nieruchomości czynności, wpływają istotnie na wzrost atrakcyjności działek, co przekłada się przede wszystkim na ich cenę. W ocenie organu odwoławczego, podejmowane przez skarżącą działania dowodzą prowadzenia niezgłoszonej pozarolniczej działalności gospodarczej, bowiem potwierdzają stały, zorganizowany i zarobkowy charakter prowadzonej działalności gospodarczej. Mając na uwadze definicję działalności gospodarczej zawartą w art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (dalej: "u.p.t.u."), oraz definicję z art. 3 pkt 9 Ordynacji podatkowej (dalej: "O.p."), organ uznał, że zgromadzony materiał dowodowy potwierdza, iż od 2006r. skarżąca sukcesywnie dokonywała wspólnie z M. K. nabyć i następnie odsprzedaży nieruchomości, natomiast w 2011r. podatnicy sprzedali 9 nieruchomości oraz zawarli 1 przedwstępną umowę sprzedaży działki zabudowanej domem, a także nabyli kolejne nieruchomości położone w M. , które również zostały podzielone. W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji w całości i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji w całości i przekazanie niniejszej sprawy do ponownego rozpoznania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: 1) art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., poprzez stwierdzenie, że czynności dokonywane przez skarżącą oraz M. K. stanowią odpłatną dostawę towarów w rozumieniu powyższego przepisu, w sytuacji gdy powyższe czynności nie miały charakteru działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., gdyż skarżąca oraz M. K. w momencie nabycia poszczególnych nieruchomości nie mieli zamiaru ich dalszej odsprzedaży i prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami, zaś ich działania miały na celu wyłącznie powiększenie prowadzonego przez M. K. gospodarstwa rolnego oraz poprawę warunków mieszkaniowych rodziny, stanowiły sprzedaż majątku własnego i polegały wyłącznie na zarządzie majątkiem prywatnym; 2) art. 15 ust. 1 u.p.t.u., poprzez przyjęcie, że skarżąca jest podatnikiem zobowiązanym do uiszczenia podatku od towarów i usług w sytuacji, gdy czynności dokonywane przez nią oraz M. K. nie miały charakteru działalności gospodarczej; 3) art. 15 ust. 2 u.p.t.u., poprzez przyjęcie, że czynności dokonywane przez skarżącą oraz M. K. miały charakter działalności gospodarczej w sytuacji, gdy skarżąca oraz M. K. w momencie nabycia poszczególnych nieruchomości nie mieli zamiaru ich dalszej odsprzedaży i prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami, zaś ich działania miały na celu wyłącznie powiększenie prowadzonego przez M. K. gospodarstwa rolnego oraz poprawę warunków mieszkaniowych rodziny, stanowiły sprzedaż majątku prywatnego i polegały wyłącznie na zarządzie majątkiem prywatnym oraz w sytuacji gdy czynności dokonywane przez skarżącą oraz M. K. nie miały charakteru działalności gospodarczej; 4) art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u., poprzez uznanie, że grunty będące przedmiotem umów sprzedaży zawieranych przez skarżącą i M. K. nie stanowią terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane w rozumieniu powyższego przepisu; 5) art. 2 ustawy z dnia [...]. o swobodzie działalności gospodarczej, poprzez stwierdzenie, że czynności dokonywane przez skarżącą oraz M. K. miały charakter działalności gospodarczej w sytuacji, gdy skarżąca oraz M. K. w momencie nabycia poszczególnych nieruchomości nie mieli zamiaru ich dalszej odsprzedaży i prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami, zaś ich działania miały na celu wyłącznie powiększenie prowadzonego przez M. K. gospodarstwa rolnego oraz poprawę warunków mieszkaniowych rodziny, stanowiły sprzedaż majątku własnego i polegały wyłącznie na zarządzie majątkiem prywatnym oraz w sytuacji, gdy czynności dokonywane przez skarżącą oraz M. K. nie miały charakteru działalności gospodarczej; 6) art. 2a w zw. z art. 3 pkt 9 O.p., poprzez całkowite pominięcie treści art. 2a O.p. i dokonanie interpretacji budzących wątpliwość przepisów na niekorzyść skarżącej, w tym poprzez stwierdzenie, że działalność skarżącej i M. K. miała charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 3 pkt 9 O.p., pomimo wątpliwości interpretacyjnych w zakresie wykładni tego pojęcia, co w konsekwencji prowadziło do nieuzasadnionego uznania, iż czynności dokonywane przez skarżącą i M. K. miały charakter działalności gospodarczej; 7) art. 2a O.p. w zw. art. 5 ust. 1 pkt 1u.p.t.u., poprzez całkowite pominięcie treści art. 2a O.p. i dokonanie interpretacji budzących wątpliwość przepisów na niekorzyść skarżącej, pomimo istniejących w orzecznictwie i doktrynie wątpliwości interpretacyjnych w zakresie tego, czy czynności tożsame z dokonywanymi przez skarżącą oraz M. K. stanowią odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu; 8) art. 2a w zw. art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., poprzez jego całkowite pominięcie i dokonanie interpretacji budzących wątpliwość przepisów na niekorzyść skarżącej, pomimo istniejących w orzecznictwie i doktrynie wątpliwości interpretacyjnych w zakresie tego, czy skarżąca w tożsamym stanie faktycznym jest podatnikiem zobowiązanym do uiszczenia podatku od towarów i usług w przedmiotowej sytuacji, a także pomimo wątpliwości w zakresie tego, czy czynności tożsame z dokonywanymi przez skarżącą oraz M. K. stanowią odpłatną dostawę towarów w rozumieniu powyższego przepisu czy też działalność gospodarczą w rozumieniu powyższego przepisu; 9) art. 3 pkt 9 O.p., poprzez stwierdzenie, że czynności dokonywane przez skarżącą i M. K. miały charakter działalności gospodarczej w sytuacji, gdy skarżąca oraz M. K. w momencie nabycia poszczególnych nieruchomości nie mieli zamiaru ich dalszej odsprzedaży i prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami, zaś ich działania miały na celu wyłącznie powiększenie prowadzonego przez M. K. gospodarstwa rolnego oraz poprawę warunków mieszkaniowych rodziny, stanowiły sprzedaż majątku własnego i polegały wyłącznie na zarządzie majątkiem prywatnym oraz w sytuacji, gdy czynności dokonywane przez skarżącą oraz M. K. nie miały charakteru działalności gospodarczej; 10) art. 180 § 1 w zw. z art. 188 O.p., poprzez brak przeprowadzenia przez organ drugiej instancji dowodów zgłoszonych przez skarżącą w piśmie z dnia [...]. oraz w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...]., które to dowody mogły przyczynić się do wyjaśnienia przedmiotowej sprawy; 11) art. 122 w zw. art. 187 § 1 O.p., poprzez zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego przedmiotowej sprawy w sposób wybiórczy, pominięcie części zeznań świadków oraz całkowite pominięcie zeznań świadków, którzy zostali przesłuchani w toku pozostałych postępowań, oraz nierozpatrzenie wątpliwości co do oceny stanu faktycznego na korzyść skarżącej; 12) art. 191 O.p., poprzez wybiórcze potraktowanie materiału dowodowego w przedmiotowej sprawie i dokonanie jednakowej oceny poszczególnych czynności dokonanych przez skarżącą w sytuacji, gdy w istocie poszczególnym czynnościom zakupu i sprzedaży danych nieruchomości towarzyszyły odmienne okoliczności faktyczne; poprzez pominięcie zeznań świadków; nierozpatrzenie wątpliwości co do oceny stanu faktycznego na korzyść skarżącej; dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów; 13) art. 121 § 1 O.p., poprzez działanie organu drugiej instancji w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, nierozpatrzenie wątpliwości co do oceny stanu faktycznego na korzyść skarżącej. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 870 ze zm.), dalej: "p.p.s.a." wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa. Spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organ zasadnie uznał, że skarżąca prowadziła w zakresie obrotu nieruchomościami w marcu, kwietniu, maju, lipcu, wrześniu i grudniu 2011 r. działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. i stał się podatnikiem tego podatku. Należy zauważyć, że na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.t.u. podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Natomiast ust. 2 wyżej cytowanego przepisu stanowi, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Ustawodawca określił podmiot zobowiązany na tyle szeroko, by w każdym przypadku profesjonalnej aktywności zawodowej, wykonywanej w sposób niezależny i z zamiarem dokonywania czynności opodatkowanych w taki sposób - mógł on zostać uznany za podatnika w zakresie tych czynności. Wskazać należy, że zgodnie z art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, podatnikiem jest każda osoba prowadząca samodzielnie i w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Działalność gospodarcza definiowana jest, jako wszelka działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów. Za działalność gospodarczą uznaje się również wykorzystywanie w sposób ciągły majątku rzeczowego i wartości niematerialnych i prawnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. W tym kontekście tych regulacji należy odwołać się do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć, Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10). We wskazanym wyroku Trybunał stwierdził, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej, sama liczba i zakres transakcji sprzedaży dokonanych nie ma charakteru decydującego. Inaczej jest natomiast - w ocenie Trybunału - w przypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE. Takie aktywne działania mogą polegać przykładowo na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu budowlanego nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. Natomiast, jeżeli w celu dokonania sprzedaży, podmiot podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE, to należy uznać go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a zatem za podatnika podatku od wartości dodanej. Pojęcie działalności gospodarczej, zdefiniowane w tych normach, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i usługodawców, w tym wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu (por. wyrok NSA z dnia [...] r., I FSK 1899/13). Działalność gospodarczą należy oceniać na podstawie konkretnych okoliczności faktycznych. Przyjąć należy, że wszelkie działania cechujące się fachowością (stałym, nieokazjonalnym, profesjonalnym charakterem), podporządkowaniem regułom opłacalności i zysku lub zasadzie racjonalnego gospodarowania, działaniem na własny rachunek, powtarzalnością działań (np. stypizowaniem działań, ciągłością współpracy) i uczestnictwem w obrocie gospodarczym, wypełniają znamiona działalności gospodarczej. Wymóg, aby działalność gospodarcza prowadzona była w sposób zorganizowany implikuje po stronie podmiotu wykonującego taką działalność występowanie pewnej struktury organizacyjnej. Jednakże należy wskazać, że przepisy prawa nie narzucają ani stopnia zorganizowania, ani formy organizacyjnej wykonywania działalności gospodarczej. O ich wyborze decyduje zwykle rodzaj i wielkość (rozmiar) działalności, jej przedmiot, warunki panujące na rynku i wiele innych czynników o charakterze zewnętrznym i subiektywnym. Podkreślić należy, że prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną nie wymaga w zasadzie żadnej organizacji w znaczeniu instytucjonalnym. Dlatego też, o ile określone osoby prawne z założenia posiadają pewną zorganizowaną strukturę, to niekoniecznie posiadają ją osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą. O wykonywaniu działalności gospodarczej w sposób zorganizowany świadczą również aktywne działania podatnika, zmierzające do osiągnięcia celu tej działalności. Ważną przesłanką pojęcia działalności gospodarczej jest wykonywanie jej w sposób ciągły. Przesłanka ta ma na celu wyeliminowanie przedsięwzięć jednorazowych. Nie należy jej jednak rozumieć jako konieczność wykonywania działalności bez przerwy. Istotny jest zamiar powtarzalności określonych czynności, celem osiągnięcia dochodu. W świetle powyższych wywodów należy ustalić, czy strona dokonując sprzedaży nieruchomości działa w ramach zarządu swym majątkiem prywatnym, czy też należy ją uznać za podmiot prowadzący działalność gospodarczą, a więc za podatnika VAT. Stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do sprzedaży gruntu działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga dokonania każdorazowo oceny odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Podnieść przy tym należy, że czynności skarżącego oceniane pojedynczo, nie muszą świadczyć o profesjonalnym charakterze jego działalności, jednakże przy dokonywaniu takiej oceny należy brać pod uwagę poszczególne działania skarżącego we wzajemnym ich powiązaniu oraz w szerszej perspektywie czasowej. Jak wynika z materiału dowodowego w okresie od 2006 r. do 2013 r. skarżąca dokonała wspólnie z M. K. (mężem) 16 transakcji kupna nieruchomości o łącznej powierzchni [...] ha. W okresie od 2007 r. do 2015 r. dokonano sprzedaży ponad 60 działek. Natomiast w 2011 r. sprzedano 9 nieruchomości oraz zawarto przedwstępną umowę sprzedaży działki [...] zabudowanej domem w stanie surowym. Nabyto też kolejne nieruchomości w [...], tj. działki nr [...], które również zostały podzielone. Z aktów notarialnych dotyczących sprzedaży działek nr [...], wynika, iż działki te zostały uzbrojone w przyłącze wodociągowe/linię wodociągową na koszt sprzedawców, tj. K. L. i M. K. oraz zostaną uzbrojone (z wyjątkiem działki [...]) na koszt sprzedawców w złącze energetyczne/linię energetyczną. Z kolei działki nr [...], zgodnie z treścią aktów notarialnych, zostały uzbrojone na koszt sprzedawców w przyłącze energetyczne (skrzynka energetyczna), nadto stwierdzono, że istnieje możliwość przyłączenia się do wodociągu, który znajduje się w działce numer [...] stanowiącej drogę wewnętrzną. Podejmowano również czynności związane ze zmianą przeznaczenia gruntów pod zabudowę mieszkaniową, poprzez uzyskanie w odniesieniu do części działek decyzji o warunkach zabudowy. Nabycie nieruchomości, jej podział na mniejsze działki gruntu, a następnie ich sprzedaż, dokonywane były w bardzo krótkich odstępach czasu. Kwoty uzyskiwane z tytułu sprzedaży poszczególnych działek kilkakrotnie przekraczały cenę ich nabycia. Przykładowo, działka [...] położona w [...] zakupiona za [...] zł, została następnie podzielona i sprzedana w latach 2007-2010 za łączną kwotę [...]zł. Inna działka nr [...] została zakupiona za [...] zł, natomiast kwota uzyskana ze jej sprzedaży wyniosła [...] zł. Z kolei działka [...] zakupiona za [...] zł, została sprzedana (po podziale) za [...] zł, zaś działka nr [...] zakupiona za [...] sprzedana została za [...] zł. Do nowo powstałych działek zapewniono dojazdy, ustanawiając drogi, w konsekwencji czego mogły one stanowić odrębne przedmioty własności. Środki uzyskane ze sprzedaży nieruchomości przeznaczane były na zakup innych gruntów. Podejmowane były też działania o charakterze marketingowym w postaci ogłoszeń w prasie, wywieszenie tablicy informującej o działkach na sprzedaż, a także zamieszczanie ogłoszeń w internecie. Organ pierwszej instancji przesłuchał nabywców nieruchomości w 2011 r. od skarżącej i M. K.. Z zeznań oraz z pisemnych oświadczeń nabywców działek nr: 71/10 - M. N. (k. 648, t. II), 71/20 - R. J. (k. 517-518, t. I), 71/5 - M. M. (k. 889-890, t. II), 71/6 - Z. D. (k. 732, t. II) wynika, iż skarżąca czynnie zabiegał wraz z M. K. o sprzedaż działek zamieszczając oferty sprzedaży w internecie, w prasie lokalnej "Nowości", a także na tablicach informacyjnych usytuowanych przy działkach. Z zeznań świadków wynika ponadto, że informacje o sprzedaży działek rozpowszechniane były przez krewnych, którzy już zakupili od strony działki, czy innych osób np. w przypadku sprzedaży działki [...] na rzecz A. B. (k. 638, t. II). M. K. w trakcie przesłuchania w dniu [...] r. stwierdził (k. 713-715, t. II), że zamieszczał ogłoszenia w "[...]", na gruncie w [...] była wystawiona tabliczka, informacje o sprzedaży działek były też przekazywane tzw. pocztą pantoflową przez znajomych oraz przez osoby, które nabywały od niego nieruchomości i informowały o tym inne osoby. Podkreślenia wymaga, że sprzedawane działki już w momencie ich wydzielenia utraciły swój charakter rolny, co jednoznacznie wynika z przywołanych decyzji Wójta Gminy C. i zapisów o treści: "Nowe wydzielone działki (...) mają zostać zabudowane i zagospodarowane jako niezależne działki budowlane, o których mowa w art. 2 pkt 12 ustawy z dnia [...] r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. nr 80, poz. 717 ze zm.), gdyż ich wielkość, cechy geometryczne, dostęp do drogi publicznej oraz wyposażenie w urządzenia infrastruktury technicznej zapewniają wymogi realizacji obiektów budowlanych". Ponadto, zgodnie z oczekiwaniami nabywców były przekształcane w działki nadające się pod budownictwo mieszkaniowe. Wskazać też należy, iż środki uzyskiwane z ich sprzedaży były przeznaczane na zakup kolejnych nieruchomości gruntowych, które następnie były dzielone, niektóre uzbrajane w przyłącza wodociągowe i elektryczne celem dalszej sprzedaży. Całokształt materiału dowodowego wskazuje, że przedmiotowe działki zostały wyodrębnione w celu ich odsprzedaży oraz maksymalizacji zysku. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że nabywanie kolejnych działek położonych w [...] (gmina C. ) nie było dokonywane w celu powiększenia gospodarstwa rolnego, tylko w celu ich sprzedaży, o czym świadczy, dokonywanie ich podziału geodezyjnego, uzbrojenie oraz występowanie o wydanie decyzji o warunkach zabudowy. Niewiarygodna jest argumentacja, iż wszelkie działania związane z zakupem oraz sprzedażą nieruchomości miały służyć przede wszystkim zdobywaniu środków na zakup kolejnych gruntów rolnych, celem powiększenia gospodarstwa rolnego i scalenia pozostałych nieruchomości, znajdujących się w posiadaniu strony i jej męża. Krótkie okresy od momentu zakupu do ich sprzedaży wykluczają możliwość prowadzenia gospodarstwa rolnego. Ponadto, M. K. nie posiadał doświadczenia i wykształcenia rolniczego, co przyznała K. L. podczas przesłuchania w dniu [...] roku (k. 873-875, t. III). W konsekwencji, realizowane przez skarżącą przedsięwzięcia na rynku nieruchomości nie były przypadkowe, incydentalne czy nieprzemyślane. Działania skarżącej podejmowane były cyklicznie, a racjonalność gospodarowania przejawiająca się efektami ekonomicznymi świadczy o gospodarczym charakterze prowadzonej przez nią działalności. O handlowym charakterze spornych transakcji świadczy, co słusznie podkreślił organ, częstotliwość ich dokonywania, uwzględniając okoliczność, że przedmiotem obrotu były grunty. Ze względu właśnie na przedmiot sprzedaży, charakter tej działalności należy oceniać z perspektywy kilku lat, a nie jednego roku. Trudno doszukać się przesłanek pozwalających uznać, iż zakupione działki miały być przeznaczone wyłącznie na cele prywatne, na powiększenie gospodarstwa rolnego czy poprawę warunków mieszkaniowych. Okoliczności transakcji kupna i sprzedaży działek świadczą o tym, że nabywane nieruchomości w zamierzeniu nie służyły gromadzeniu składników majątku prywatnego, lecz pełniły funkcję towarów handlowych. Organ zasadnie uznał, że skarżąca prowadziła działalność gospodarczą w zakresie handlu nieruchomościami gruntowymi, bowiem, jak wynika z zebranego materiału dowodowego, dokonywała w sposób zorganizowany, ciągły i zarobkowy sprzedaży nieruchomości gruntowych. Świadczą o tym zebrane w toku prowadzonego postępowania dane dotyczące ilości, częstotliwości, wielkości sprzedaży oraz cen nieruchomości. Skarżąca podjął szereg działań mających na celu zwiększenie atrakcyjności działek poprzez ich podział, wytyczenie dróg dojazdowych, doprowadzenie przyłączy wodociągowych i energetycznych, tym samym zwiększając ich wartość. Z obrotu nieruchomościami uzyskała wspólnie z M. K. przychody przekraczające znacznie koszty ich nabycia. Ponadto, organizując sprzedaż działek podejmowano działania o charakterze marketingowym polegające m.in. na zamieszczaniu informacji o sprzedaży na tablicach usytuowanych na działkach, w ogłoszeniach zamieszczanych w "[...]" czy w internecie. Należy również wskazać, iż w celu zakupu kolejnych nieruchomości skarżąca angażowała środki uzyskane ze sprzedaży działek, a więc środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców czy usługodawców. Rację ma zatem organ podatkowy, że podejmowane przez stronę działania dowodzą prowadzenia niezgłoszonej pozarolniczej działalności gospodarczej zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. W ramach tej działalności skarżąca dokonywała dostawy towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. W skardze podatnik podnosi, że podejmowane czynności związane były z prowadzonym gospodarstwem rolnym, więc należy uznać, iż wszystkie transakcje przeprowadzane były w ramach rozporządzania majątkiem własnym. Ze stanowiskiem tym nie można się zgodzić. Majątkiem osobistym jest, jak wynika w wyroku Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 21 kwietnia 2005 r., C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, mienie używane do prywatnego użytku. Okoliczności sprawy nie wskazują, aby działki zostały wyodrębnione na własne, prywatne potrzeby, lecz z zamiarem ich sprzedaży. Należy jeszcze raz podkreślić, że w sprawie należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności towarzyszące działalności prowadzonej przez skarżącej, które wskazują na profesjonalizm działania w celu realizacji zysku. Częstotliwość zawieranych transakcji, dokonywanie podziału geodezyjnego nabytych działek i ich uzbrojenie oraz uzyskiwaniu decyzji o warunkach zabudowy, świadczą o tym, iż grunty nie były nabywane z zamiarem i w celu uzyskania przychodów z działalności rolniczej, powiększenia gospodarstwa rolnego lub zbycia części gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. Działania podejmowane przez skarżącą wyczerpują znamiona prowadzenia działalności gospodarczej. Wiążą się bowiem z podejmowaniem działań profesjonalnego handlowca w zakresie obrotu nieruchomościami, osiąganiem zysku, ponoszeniem w związku z tym kosztów i jednocześnie wyczerpują znamiona powtarzalności. Zarówno częstotliwość podejmowanych działań, jak i ilość dokonywanych transakcji, dowodzą, że zamiarem był obrót nieruchomościami gruntowymi, nie zaś prowadzenie, na gruntach kupowanych od 2006 r., a następnie sprzedawanych, gospodarstwa rolnego. W tym kontekście niezasadne jest powoływanie się przez stronę na orzecznictwo sądów administracyjnych, które odnosi się do podatników, którzy nie prowadzili działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami. Zasadnie także organ uznał za nie mające wpływu na ocenę działalności w zakresie handlu nieruchomościami gruntowymi w 2011 r., zeznania M. K. dotyczące zamiaru prowadzenia hodowli danieli. Mąż skarżącej nie podejmował żadnych konkretnych działań służących realizacji tego zamiaru. W celu zakupu danieli nawiązał on kontakt z K. S. prowadzącym hodowlę tych zwierząt. Z wyżej wymienionym podatnik zawarł umowę zakupu stada danieli, która nie została jednak sfinalizowana. M. K. ani nie zapłacił umówionej kwoty, ani nie odebrał stada. Jego zainteresowania hodowlą danieli pozostały w sferze planów i nie przybrały realnych działań. Trudno zatem uznać, że strona nabywała grunty celem hodowli danieli, tym bardziej, że grunty te później sprzedawała. Organ podatkowy ustalił, że prace na gruncie należącym do skarżącej i jej męża wykonywał sąsiad - T. W.. Według jego zeznań uprawiał on pole (kukurydzę) celem zachowania gruntu w kulturze rolnej oraz pobierał z niego pożytki, czasami pomagał, także M. K. w pracach w szkółce leśnej. S. zeznania w dniu [...] r. (k. 941A-942B, t. III) stwierdził, że uprawiał nieodpłatnie ziemię przez rok. Było to około 1 ha gruntu, który znajdował się w pobliżu jego posesji. Z zeznań wyżej wymienionego w żadnym razie nie można wywieść, że skarżąca zajmowała się uprawą roli. Nie można także podzielić podnoszonego w skardze zarzutu co do nieprofesjonalnego charakteru prowadzonej przez skarżącą działalności z uwagi na sposób kierowania oferty do potencjalnych nabywców. Zasadnie w tym względzie organ zauważył, że umieszczanie tablic na działkach oraz zamieszczanie ogłoszeń w takiej gazecie jak "[...]", czy w internecie, jak również korzystanie z tzw. "poczty pantoflowej" nie są zastrzeżone wyłącznie dla osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Są to formy oferowania sprzedaży nieruchomości stosowane również przez osoby profesjonalnie trudniące się obrotem nieruchomościami. Zdaniem strony o profesjonalnym charakterze prowadzonej działalności świadczyłoby korzystanie przy sprzedaży z usług biur pośrednictwa w obrocie nieruchomościami lub zamieszczanie rozbudowanych, płatnych ogłoszeń w prasie oraz w internecie. Ze stanowiskiem takim nie można się zgodzić. Odnosząc się z kolei do podniesionego w skardze zarzutu, iż skarżąca nie dokonywała uzbrojenia działki n [...] oraz nr [...] należy zauważyć, że dostawa tych działek nie była objęta postępowaniem zakończonym zaskarżoną decyzją. Trudno się także odnieść do stwierdzenia strony, że w 2010 r. żadna ze sprzedanych działek w momencie sprzedaży nie była uzbrojona. Podkreślenia wymaga, że w odniesieniu do 2011 r. z aktów notarialnych dotyczących sprzedaży działek nr [...], wynika, iż działki te zostały uzbrojone w przyłącze wodociągowe/linię wodociągową na koszt sprzedawców, tj. K. L. i M. K. oraz zostaną uzbrojone (z wyjątkiem działki [...]) na koszt sprzedawców w złącze energetyczne/linię energetyczną. Z kolei działki nr [...], zgodnie z treścią aktów notarialnych, zostały uzbrojone na koszt sprzedawców w przyłącze energetyczne (skrzynka energetyczna), nadto stwierdzono, że istnieje możliwość przyłączenia się do wodociągu, który znajduje się w działce numer [...] stanowiącej drogę wewnętrzną. Dla uzasadnienia swoich racji skarżąca odwołuje się także do zeznań Izabelii i M. Ż.. W ocenie strony wskazywali oni na zamiar zamieszkania skarżącej i M. K. w budynku budowanym na działce [...], który w nieukończonym stanie nabyli świadkowie. Należy jednak zauważyć, że działka ta nie została sprzedaży w 2011 r. i w zaskarżonej decyzji brak jest jakichkolwiek ustaleń dotyczącej tej działki. W skardze strona przytoczyła zeznania szeregu osób, także tych, które nabyły w 2011 r. działki od skarżącej i jej męża. W świetle całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego zeznania te nie przeczą temu, że w 2011 r. skarżąca prowadziła działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami. Podnoszona w zeznaniach M. N., L. B., R. J. czy Z. D. kwestia uzbrojenia działek czy sposobu uzyskania informacji o możliwości nabycia działki została już powyżej omówiona. Zeznania innych przytoczonych w skardze osób nie odnoszą się do roku objętego zaskarżoną decyzją, gdyż nie byli ono nabywcami działek w 2011 r. Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u., poprzez niezastosowanie przez organ podatkowy zwolnienia wynikającego z tego przepisu, dotyczącego dostawy terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczonych pod zabudowę, należy zauważyć, że transakcje sprzedaży nieruchomości dotyczyły terenu przeznaczonego pod budownictwo mieszkaniowe, ustalonego w decyzjach o warunkach zabudowy. W przypadku uzyskania dla omawianego terenu decyzji o warunkach zabudowy, fakt ten przesądza już o rzeczywistej klasyfikacji tego terenu, jako przeznaczonego pod zabudowę. Stanowisko to jest zgodne z wyrokiem NSA z dnia 17 stycznia 2011 r., I FPS 8/10, w którym wyrażono pogląd, że w przypadku braku planu zagospodarowania przestrzennego, decydujące dla klasyfikacji gruntu jako terenu budowlanego znaczenie ma decyzja o warunkach zabudowy. Wskazać należy, że organ pierwszej instancji uzasadnił w sposób prawidłowy na str. 13-14 oraz 74-75 decyzji dlaczego z tytułu transakcji sprzedaży działek nie zastosowano zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. W skardze strona nie wyjaśniła na czym miałoby polegać naruszenie art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. Nie można także podzielić podnoszonego w skardze argumentu, że w przypadku działalności gospodarczej w zakresie handlu, zamiar częstotliwego wykonywania czynności ujawniony być musi już w momencie nabycia towaru, a nie w momencie jego sprzedaży, przyjmując, że pod pojęciem "handel" należy rozumieć dokonywanie w sposób zorganizowany zakupów towarów w celu ich odsprzedaży. Można sobie bowiem wyobrazić, i jest to realna sytuacja, że rozpoczęcie handlu nieruchomościami następuje poprzez oferowanie do sprzedaży już posiadanych nieruchomości, a nabytych np. w drodze spadku lub darowizny, które traktowane są jako towar handlowy. Fakt sposobu nabycia nieruchomości nie ma wówczas wpływu na ocenę, że są one towarem, pomimo że nabycie nie nastąpiło z zamiarem odsprzedaży (por. wyroki NSA: z 7 października 2011 r., I FSK 1289/10; z 29 października 2007 r., I FPS 3/07; z 28 listopada 2014 r., I FSK 1899/13). Na pełną aprobatę zasługuje stwierdzenie, że sam zamiar z jakim podmiot nabył towar, np. w postaci działki niezabudowanej, nie jest czynnikiem miarodajnym do oceny, w jakim charakterze działa ten podmiot w momencie jego sprzedaży (por. wyrok NSA z 29 sierpnia 2014 r., I FSK 1229/13; wyrok NSA z dnia 11 stycznia 2017 r., I FSK 1011/15). Jak najbardziej jest bowiem możliwa sytuacja, w której podmiot, nabywając grunty na potrzeby prywatne, później zmieni ich przeznaczenie, angażując siły i środki podobne do tych, które angażują podmioty profesjonalnie zajmujące się obrotem nieruchomości. Niezasadny jest też zarzut naruszenia art. 3 pkt 9 O.p. oraz art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Skoro bowiem organ nie uchybił art. 15 ust. 2 u.p.t.u., to nie naruszył również powyższych przepisów. W skardze podniesiono także kwestię działalności, zarejestrowanej dnia [...] r., spółki z o.o "H. " zajmującej się handlem nieruchomościami, w której M. K. jest prezesem, a K. L. - członkiem zarządu. Skarżąca wskazuje, że spółka aktywną działalność w zakresie obrotu nieruchomościami rozpoczęła dopiero w 2014 r. Jednak przeczy temu aktywność profilu "[...] Domy" na portalu społecznościowym Facebook, gdzie pierwsze zdjęcia z budowy domów w [...] zamieszczone zostały [...] r., tj. jeszcze przed powstaniem spółki. Powyższe także świadczy o zorganizowanym działaniu w zakresie obrotu nieruchomościami, które ostatecznie przybrało formę spółki. Niezasadne są także zarzuty dotyczące naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Organ podatkowy zgromadził w sprawie obszerny materiał dowodowy, który poddał wyczerpującej ocenie. Rozpatrując ten materiał, nie pominięto żadnych istotnych dowodów. Za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, organ wykazał bezpodstawność twierdzeń strony. Okoliczność, że ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego jest dla podatnika niekorzystna, nie oznacza, że decyzja będąca przedmiotem skargi jest nieprawidłowa. Podniesiony przez skarżącą zarzut przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów byłby uzasadniony, gdyby organ rzeczywiście pominął istotne dowody dla rozstrzygnięcia sprawy, włączył do podstawy ustaleń dowody nieujawnione, naruszył reguły prawidłowego logicznego rozumowania, uchybił wskazaniom wiedzy lub życiowego doświadczenia. Zdaniem Sądu, żadnym regułom czy wskazaniom w tym względzie organ nie uchybił. Dokonana ocena dowodów nie wykracza poza granice swobodnej oceny dowodów. Organ wskazał przy tym na przyczynę odmiennej od podatnika oceny zgromadzonych dowodów, a oceny tej dokonał w powiązaniu z pozostałymi dowodami. Dyrektor Izby Skarbowej przytoczył zarówno zastosowane przepisy prawne, jak i wskazując na ich treść odwołał się do konkretnych elementów stanu faktycznego sprawy. Zdaniem Sądu, zebrany materiał dowodowy jest wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia. Zasada zupełności materiału dowodowego nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia. Gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń. Organ podatkowy jest zobowiązany bowiem do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne (por. wyrok NSA z dnia 17 grudnia 2014 r., I FSK 1647/13 i powołane tam orzecznictwo). Nie zachodziła zatem konieczność uzupełnienia materiału dowodowego o przesłuchanie w charakterze świadków nabywców nieruchomości za lata 2008-2010, tym bardziej, że zaskarżona decyzja odnosi się do 2011 r. W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku 2010 r. tut. Sąd wyrokiem z dnia 13 czerwca 2017 r., I SA/Bd 304/17 uznał, że skarżąca także prowadziła działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. i oddalił skargę strony. Również wskazane w skardze pisma z dnia [...] r. oraz z dnia [...] r. i zawarte w nich wnioski dowodowe nie mają związku z przedmiotową sprawą. Tym samym organowi podatkowemu nie można zarzucić naruszenia art. 188 O.p. Nietrafny jest także zarzut naruszenia art. 2a O.p. Zasada in dubio pro tributario jest jedną z dyrektyw wykładni prawa i ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej kontekstów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów. Tylko w przypadku, gdy rezultat przeprowadzonej wykładni, mimo zastosowania różnych metod interpretacji, pozwala na przyjęcie alternatywnych względem siebie treści normy prawnej, prawidłowym rozwiązaniem jest wybór znaczenia, które jest korzystne dla podatnika. Taka sytuacja nie wystąpiła w rozpatrywanej sprawie. W ocenie Sądu, zasada dotycząca rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika nie oznacza też, że organ podatkowy ma obowiązek uznać za prawdzie każde twierdzenie strony odnoszące się do stanu faktycznego sprawy. Skoro w rozpatrywanej sprawie oparto się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania, został on poddany wszechstronnej ocenie, odnoszącej się do poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy, to fakt, że wynik swobodnej oceny dowodów dokonany przez organ nie był dla strony korzystny, nie oznacza, że została naruszona zasada in dubio pro tributario. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s,a,, Sąd oddalił skargę. E. Kruppik – Świetlicka L. Kleczkowski J. Szulc