I SA/Bd 431/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska Asesor sądowy WSA Ewa Kruppik-Świetlicka Protokolant: po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 03 grudnia 2008 r. prawy ze skargi A. P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w T. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia podatku rolnego 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości Pismem z dnia [...] A. P. wystąpił do Wójta Gminy Ch. z wnioskiem o umorzenie zaległych rat podatku rolnego, z uwagi na ciężką sytuację finansową wynikłą z dwóch lat klęski suszy oraz niedoinwestowanie gospodarstwa. Decyzją z dnia [...] Wójt Gminy Ch. umorzył podatnikowi III i IV ratę podatku rolnego za 2005 r. i III i IV ratę podatku rolnego za 2006 r., łącznie w wysokości 305,10 zł, natomiast odmówił umorzenia pozostałych zaległości w podatku rolnym, tj. IV raty za 2003 r.; I, II, III i IV raty za 2004 r.; I i II raty za 2005 r.; I i II raty za 2006 r.; I, II, i III raty za 2007 r. Od powyższej decyzji strona wniosła odwołanie, które następnie uzupełniła pismem z dnia [...] Decyzją z dnia [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w T. utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję. Kolegium podkreśliło, że granice uznania administracyjnego wyznaczają użyte w treści przepisu art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej zwroty: ważny interes podatnika oraz interes publiczny. Przyznanie stronie wnioskowanej ulgi jest zatem możliwe tylko przy spełnieniu przynajmniej jednej z wymienionych przesłanek. Ponieważ przesłanki te określone zostały przy pomocy pojęć nieostrych ("ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny"), ich treść podlega każdorazowo ocenie organu, który dokonuje jej z uwzględnieniem okoliczności konkretnej, indywidualnej sprawy. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych, organ odwoławczy wskazał, że dokonując oceny ważnego interesu podatnika należy przede wszystkim ustalić sytuację majątkową podatnika oraz skutki ekonomiczne, jakie wystąpią w wyniku realizacji zobowiązania. W ocenie organu, o istnieniu ważnego interesu podatnika decydują zobiektywizowane kryteria, na podstawie których organ podatkowy rozstrzyga o umorzeniu, bądź nie, zaległości podatkowej. Ważnego interesu podatnika nie można utożsamiać z jego subiektywnym przekonaniem o potrzebie umorzenia zaległości podatkowej. Kolegium wyjaśniło, że za ważny interes podatnika należy uznać sytuację, w której z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków, podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych wskutek utraty możliwości zarobkowania lub utraty majątku. Organ odwoławczy wskazał, że zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwala stwierdzić, że sytuacja majątkowa wnioskodawcy umożliwia mu wywiązanie się z nieumorzonych zobowiązań publicznoprawnych (zaległość podatkowa wynosi ok. 1.000 zł). Kolegium podzieliło przy tym stanowisko organu I instancji, iż występująca w poprzednich latach susza wpłynęła - i to w stopniu istotnym - na sytuację gospodarstwa, ale nie jest to czynnik jedyny i decydujący. Z przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego wynikało bowiem, iż przedmiotowe gospodarstwo, na skutek błędów i zaniedbań w gospodarowaniu nie jest w pełni wykorzystywane, a tym samym nie dostarcza możliwych do uzyskania dochodów. Zdaniem organu, podatnik powinien wykazać odpowiednią aktywność w kierunku uzyskania takich dochodów, które pozwolą na spłatę zobowiązań podatkowych. Podkreślił, iż umorzenie zaległości podatkowej jest instytucją nadzwyczajną, a zasadą jest płacenie podatków. Tym samym, w ocenie Kolegium, nie można było przyjąć, że umorzenie w całości powyższej zaległości jest uzasadnione ze względu na ważny interes podatnika. Jednocześnie Kolegium stwierdziło, że wydana decyzja mieści się w granicach uznania administracyjnego. Na powyższą decyzję strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy. W uzasadnieniu stwierdziła, że zaskarżona decyzja jest niezgodna z art. 13c ustawy o podatku rolnym, który stanowi, że ulgę przyznaje się w wysokości zależnej od rozmiarów strat spowodowanych klęską w gospodarstwie. Zdaniem podatnika, skoro strata w jednym roku wynosiła 8.150 zł, to organ I instancji niezasadnie przyznał ulgę jedynie częściowo, tj. w kwocie 305,10zł. W ocenie skarżącego, skoro zwrócił się on o umorzenie podatku rolnego, a nie łącznego zobowiązania pieniężnego, to w sprawie powinny mieć zastosowanie przepisy o podatku rolnym, a nie Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w T. wniosło o jej oddalenie, w całości podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem należy stwierdzić, że decyzja ta narusza prawo. Materialnoprawną podstawą rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie jest art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Przepis ten stanowi, iż w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy, na wniosek podatnika, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Bezspornym jest, iż decyzja w tym przedmiocie ma charakter uznaniowy. Oznacza to, że organy podatkowe mogą, ale nie muszą, umorzyć zaległość podatkową, nawet w przypadku wystąpienia ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Jednak decyzje wydane w tym trybie nie mogą być dowolne i wymagają uzasadnienia odpowiadającego rygorom art.124 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Zwłaszcza negatywne rozstrzygnięcie, dotyczące umorzenia zaległości podatkowych, powinno być przekonująco i jasno uzasadnione zarówno co do faktów, jak i co do prawa, tak aby nie było wątpliwości, że wszystkie okoliczności sprawy zostały głęboko rozważone i zbadane. Ocena, czy przesłanki umorzenia występują w konkretnej sprawie, może być dokonana po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego, a poprzedzać ją powinno wyczerpujące zebranie całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej). Ustalając przesłanki umorzenia zaległości podatkowych, ustawodawca użył w przepisie art. 67a Ordynacji podatkowej zwrotów niedookreślonych: "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny", co można uznać za swoistą klauzulę generalną, odsyłającą do systemu ocen pozaprawnych. Jednak - wbrew twierdzeniom organu podatkowego - przesłanki "ważnego interesu podatnika" nie można ograniczyć jedynie do nieprzewidywalnych przypadków losowych, nadzwyczajnych zdarzeń, mających bezpośredni wpływ na sytuację podatnika. Interes podatnika należy widzieć szerzej, mając na uwadze nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale także normalną sytuację ekonomiczną, wysokość uzyskiwanych przez stronę dochodów, jak również konieczność ponoszenia wydatków (por. wyrok NSA z dnia 27 maja 2002 r., I SA/Wr 2948/99, wyrok WSA z dnia 14 grudnia 2007 r., I SA/Lu 595/07, wyrok WSA z dnia 6 stycznia 2008 r., I SA/Gd 909/07). Wyjątkowość instytucji umorzenia zaległości podatkowych, będącej odstępstwem od zasady powszechności ponoszenia ciężaru podatku, nie może wykluczać możliwości zastosowania tej instytucji prawa podatkowego w sytuacji, gdy okoliczności sprawy uzasadniają istnienie ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Ten ostatni nie może być przy tym rozumiany wyłącznie jako ochrona podatkowych dochodów związku publicznoprawnego realizowana poprzez ściągnięcie podatków. Z akt sprawy wynika, że skarżący zwrócił się o umorzenie zaległych rat podatku rolnego, tj. IV raty za 2003 r., I, II, III, IV rata za: 2004 r., 2005 r. i 2006 r. oraz I, II i III rata za 2007 r., motywując to trudną sytuacją finansową wynikłą ze suszy, niedoinwestowaniem gospodarstwa oraz osiąganiem dochodów w rodzinie na osobę poniżej minimum socjalnego. Organy podatkowe za zasadne uznały umorzenie skarżącemu III i IV raty podatku rolnego za 2005 r. oraz III i IV raty za 2006 r. w łącznej kwocie 305,10 zł. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Samorządowe Kolegium Odwoławcze uznało, że umorzenie w całości powyższej zaległości nie jest uzasadnione ze względu na ważny interes podatnika (s.3), co oznaczałoby, że organ wydając decyzję nie oparł się na uznaniu administracyjnym. Nie jest to jednak tak jednoznaczne, bowiem organ odwoławczy stwierdził jednocześnie, że wydana decyzja mieści się w granicach uznania administracyjnego (s.4 decyzji). Zdaniem Sądu, Samorządowe Kolegium Odwoławcze uznając, że w sprawie nie występuje ważny interes podatnika nie rozpatrzyło w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego i pominęło w swej ocenie istotne okoliczności faktyczne. Przede wszystkim nie wiadomo na jakiej podstawie organ twierdzi, że sytuacja majątkowa skarżącego umożliwia mu wywiązanie się z nieumorzonych zobowiązań publicznoprawnych w kwocie ok.1.000 zł (s.3 decyzji). Z wyliczeń organu I instancji (k.29 akt administracyjnych) wynika, że w 2007 r. skarżący osiągnął dochód w wysokości 8.924,72 zł (przychody 14.669,72 zł – wydatki 5.745 zł). Miesięczny zatem dochód na członka rodziny wyniósł 247,90 zł (8.924,72 zł : 12 miesięcy : 3 osoby). Dodatkowo skarżący ma do spłaty pożyczkę w wysokości 2.000 zł i zaległości w KRUS w kwocie ok.5.000 zł. A. P. i jego rodzina żyją więc w ubóstwie, na granicy egzystencji. Twierdzenie w takiej sytuacji, że skarżący może ponieść wydatek w wysokości ok.1.000 zł pozostaje w sprzeczności z zebranym materiałem dowodowym. Organ odwoławczy obwinia też stronę (dopuściła się "błędów i zaniedbań"), że gospodarstwo nie jest w pełni wykorzystywane, a tym samym nie dostarcza możliwych do uzyskania dochodów (s.3 decyzji). Organ I instancji stwierdził, że skarżący powinien uprawiać rośliny bardziej intensywne. Podkreślił, że rolnik nieużytkuje łąk, część z nich wydzierżawia za obornik. Podniósł, że baza budynkowa pozwala na prowadzenie bardziej intensywnej produkcji zwierzęcej (rolnik posiada tylko 2 warchlaki i 10 kur), a w następstwie tego uzyskania naturalnego nawozu w postaci obornika. Formułując takie wnioski samorządowe organy podatkowe nie wzięły jednak pod uwagę, że gospodarstwo skarżącego jest niedoiwestowane i podupadłe. W 2005 r. i 2006 r. uprawy zostały w znacznym stopniu zniszczone przez suszę. W gospodarstwie znajduje się obora wybudowana w 1959 r. w 70% zużyta. Kombajn ziemniaczany i przyczepa nadają się do remontu. Organ nie wyjaśnia w jaki sposób skarżący może zwiększyć produkcję zwierzęca, skoro nie dysponuje środkami pieniężnymi na zakup większej ilości sztuk bydła czy warchlaków, a budynki i sprzęt rolniczy nadają się do remontu. Z kolei uprawa roślin bardziej intensywnych wymaga większych nakładów pracy, a w gospodarstwie pracuje tylko skarżący wraz z żoną (syn ma 9 lat). Zdaniem Sądu wyrażając pogląd, że umorzenie w całości zaległości podatkowej nie jest uzasadnione ze względu na ważny interes podatnika, organ odwoławczy nie wziął pod uwagę wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Wyczerpujący sposób rozpatrzenia materiału dowodowego nie może polegać na fragmentarycznej ocenie faktów. Każdy z faktów winien być poddany analizie, z osobna i we wzajemnym powiązaniu z innymi okolicznościami, a z analizy tej winny być wyciągnięte logiczne i przekonywujące wnioski. Dokonana przez organ ocena jest niespójna. Wydana decyzja narusza art.124, art.187 §1, art. 191 i art.210 §4 Ordynacji podatkowej. Sąd nie neguje prawa organu do wydania decyzji negatywnej, nawet w przypadku wystąpienia ważnego interesu podatnika, w oparciu o uznanie administracyjne. Nie może to jednak zwalniać organu od poczynienia prawidłowych ustaleń w zakresie wystąpienia bądź niewystąpienia przesłanki ważnego interesu podatnika, i dopiero na tej podstawie rozważenia zasadności umorzenia bądź nieumorzenia zaległości podatkowej. Reasumując – w ponownie wydanej decyzji organ podatkowy powinien rozważyć, czy w sprawie występuje bądź nie występuje " ważny interes podatnika" oraz wyraźnie wskazać: - czy uznaje, że w sprawie zachodzą przesłanki z art.67a §1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, jednakże orzekając w granicach uznania administracyjnego odmawia udzielenia ulgi, - czy też odmawia udzielenia ulgi z uwagi na to, iż okoliczności faktyczne nie wypełniają treści "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego". Podniesiony przez skarżącego zarzut naruszenia art.13c ustawy o podatku rolnym został sformułowany dopiero w skardze. W związku z tym, że przepis ten nie był stosowany przez organy, jak i wcześniej strona nie zgłosiła zarzutu jego naruszenia, nie może on być przedmiotem oceny z punktu widzenia legalności przez Sąd. Mając powyższe uwadze na podstawie art.145§1 pkt 1 lit. a) oraz c) ustawy z dnia 30 sierpnia Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153, poz.1270) orzeczono jak w sentencji. Na podstawie art.152 cyt. ustawy Sąd określił, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana. I. Najda – Ossowska L. Kleczkowski E. Kruppik – Świetlicka