I SA/Bd 433/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Teresa Liwacz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Sędzia WSA Tomasz Wójcik Protokolant Starszy asystent sędziego Joanna Jaworska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 05 marca 2019r. sprawy ze skargi S.Sp. z o. o. w S. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w T. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2017 r. oddala skargę 1. Decyzją z dnia [...] stycznia 2018r. Wójt Gminy D. Ł. określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2017r. w kwocie [...]zł. 2. W złożonym odwołaniu spółka zaskarżyła wydaną decyzję w części obejmującej określenie wysokości podatku od nieruchomości za 2017r. na kwotę [...]zł. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie art. 4 ust. 1 pkt 3 oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 19 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017r., poz. 1785 ze zm. - dalej "u.p.o.l.") w zw. z art. 2 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2016r. poz. 290 ze zm. - dalej "u.p.b.") oraz art. 2 ustawy z dnia 20 maja 2016r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (Dz. U. z 2016r., poz. 961 - dalej "u.i.e.w.") poprzez przyjęcie, że do podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowej za 2017r. wlicza się oprócz wartości części budowlanych (fundament, wieża, podziemna kablowa linia energetyczna oraz droga dojazdowa i plac manewrowy) w kwocie [...]zł, także wartość elementów technicznych (wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu) w kwocie [...]zł, co skutkowało zawyżeniem podatku o kwotę [...]zł. 3. Decyzją z dnia [...] kwietnia 2018r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu organ powołał treść przepisów mających zastosowanie w niniejszej sprawie tj. art. 2 ust. 1, art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., art. 3 pkt 1 u.p.b. Organ zwrócił uwagę na zmianę stanu prawnego związaną wprowadzeniem ustawy z dnia [...] maja 2016r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych i nowym brzmieniem art. 3 ust 3 u.p.b. Zmiana polegała na wykreśleniu z treści art. 3 pkt 3 u.p.b. z nawiasu wyrazów "elektrowni wiatrowych", oznaczającym wyeliminowanie elektrowni wiatrowych z katalogu urządzeń technicznych, których jedynie części budowlane stanowią budowle. Jednocześnie w załączniku do ustawy Prawo budowlane w tabeli w nowym brzmieniu wiersza "Kategoria XXIX", obok dotychczas wpisanych obiektów w postaci wolno stających kominów i masztów, zamieszczono także elektrownie wiatrowe, sytuując je pod względem klasyfikacji budowli wśród podobnych obiektów budowlanych. Następną zmianą było dodanie pkt 5b w art. 82 ust. 3 u.p.b., w którym to przepisie użyto zwrotu "elektrowni wiatrowych", odsyłając w zakresie jego rozumienia do definicji zawartej w art. 2 pkt 1 u.i.e.w. Za wykładnią uznającą za budowlę zarówno elementy budowlane, jak i techniczne elektrowni wiatrowej przemawia także treść art. 17 u.i.e.w. W świetle powyższych regulacji, Kolegium podzieliło stanowisko Wójta, że na budowlę składają się zarówno elementy budowlane, jak i niebudowlane elektrowni wiatrowej. Słuszność tego stanowiska potwierdzają w ocenie organu wywody zawarte w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011r., sygn. P 33/09. W ocenie organu, wbrew zarzutom zawartym w odwołaniu, nie wystąpiły w niniejszej sprawie niedające się usunąć wątpliwości, co do treści przepisów prawa podatkowego, które rozstrzyga się na korzyść podatnika (art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa tj. Dz. U. 2017r., poz. 201 ze zm. – dalej "O.p."). Przepisy będące podstawą dla wydania zaskarżonej decyzji nie budzą bowiem wątpliwości, choć ich wykładnia wymagała sięgnięcia również do ustaw pozapodatkowych (ustawa o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych i ustawa - Prawo budowlane). Organ podatkowy nie miał, zatem potrzeby analizowania "niedających się usunąć wątpliwości, co do treści przepisów prawa podatkowego", które w niniejszej sprawie nie zaistniały. W zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego organ wskazał, że kwota [...]zł to część elementów budowlanych - stawka podatku 2%, kwota podatku [...] zł (zgodna ze złożoną przez stronę deklaracją), a kwota [...]zł - to część elementów technicznych - stawka podatku 2%, kwota podatku [...] zł. Łącznie wysokość zobowiązania podatkowego za 2017r. wynosi [...] zł. 4. W skardze do Sądu spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji zarzucając naruszenie: art. 4 ust. 1 pkt 3 oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 2 pkt 3 u.p.b. oraz art. 2 u.i.e.w. poprzez przyjęcie, że do podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowej za 2017r. wlicza się oprócz wartości części budowlanych (fundament, wieża, podziemna kablowa linia energetyczna oraz droga dojazdowa i plac manewrowy) w kwocie [...]zł, także wartość elementów technicznych (wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu) w kwocie [...]zł, co skutkowało zawyżeniem podatku o kwotę [...]zł. Ponadto spółka zarzuciła naruszenie art. 2a O.p. poprzez przyjęcie, że w sprawie nie zachodzą niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, które winny być rozstrzygnięte na korzyść skarżącej spółki jako podatnika, które to naruszenia miało istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem skarżącej, organ dokonał błędnego opodatkowania całej elektrowni wiatrowej powołując się na u.i.e.w., która nie ma wpływu na ustalenie podstawy opodatkowania elektrowni wiatrowych. Również wykreślenie słów "elektrowni wiatrowych" z przykładów urządzeń technicznych w definicji budowli w u.p.b. nie oznacza automatycznie, że całość elektrowni wiatrowej stanowi budowlę. W ocenie spółki, wykreślenie to jest bez znaczenia dla ustalenia podstawy opodatkowania elektrowni wiatrowych podatkiem od nieruchomości. Odnosząc się do treści załącznika do u.p.b. skarżąca stwierdziła, że załącznik ten nie jest właściwy do określania przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, a służy jedynie do podziału obiektów na wymagające lub niewymagające pozwolenia na budowę (art. 55 u.p.b.) oraz kalkulacji wysokości kar w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości w zakresie obiektu budowlanego z projektem (art. 59f u.p.b.). Dodanie elektrowni wiatrowych do załącznika może zatem spełniać jedynie cel u.i.e.w., czyli objęcie nadzorem budowlanym inwestycji w zakresie elektrowni wiatrowej. Powołując się na treść uzasadnienia do u.i.e.w. spółka stwierdziła, że nie było intencją ustawodawcy zwiększenie obciążeń podatkowych właścicieli elektrowni, bowiem w opisie finansowych skutków wprowadzenia ustawy w ogóle nie wspomina się o wzroście podatku od nieruchomości. 5. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. 6. Postanowieniem z dnia 28 sierpnia 2018r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zawiesił postępowanie do czasu podjęcia uchwały przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie o sygn. akt II FSK 2983/17. 7.Postanowienem z dnia 14 stycznia 2019r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy podjął z urzędu zawieszone postępowanie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje: 8. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz. U. z 2017r., poz. 2188) sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2018r., poz. 1302 - dalej: "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a ). W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa, w stopniu nakazującym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. 9. Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest odpowiedź na pytanie czy w stanie prawnym obowiązującym w 2017r. za budowlę w rozumieniu przepisów u.p.o.l. należy uznawać wyłącznie elementy budowlane elektrowni wiatrowej (fundament i wieża), czy także wchodzące w jej skład urządzenia techniczne. Przechodząc do rozważań należy w pierwszej kolejności wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku w składzie siedmiu sędziów z dnia 22 października 2018 r., sygn. akt II FSK 2983/17 wypowiedział się w tej kwestii. Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 30 października 2018 r., sygn. akt II FSK 3583/17 i z dnia 25 października 2018 r. sygn. akt II FSK 3554/17, z dnia 27 listopada 2018r. sygn. akt II FSK 375/18. Wojewódzki Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela poglądy przedstawione w powyższych wyrokach i odpowiednio korzysta z przedstawionej tam argumentacji. 10. Rozstrzygnięcie sporu odnośnie wykładni przepisów w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych wymaga w pierwszej kolejności odwołania się do treści właściwego przepisu ustawy podatkowej. Zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem od nieruchomości sprecyzowany został w art. 2 ust. 1 u.p.o.l. W art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wymienione zostały "budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej". Definicja budowli nakreślona została w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., w świetle której oznacza ona "obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem". W sprawie nie jest sporne, że elektrownie wiatrowe są "związane z prowadzeniem działalności gospodarczej". Wątpliwości wiążą się ze sposobem postrzegania definicji budowli. Zgodnie z definicją zawartą w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., budowla to: 1) obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego (niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury); 2) urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. W wyroku z dnia 13 września 2011 r., sygn. P 33/09 Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że "definicje wyrazów budynek i budowla, sformułowane w art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l., obarczają nie tylko mankamenty, które zostały stwierdzone przy okazji analizy Prawa budowlanego, lecz one same stanowią źródło nowych niejasności". Sąd konstytucyjny potwierdził wprawdzie, że posługiwanie się w tekście prawnym odesłaniami jest zgodne z dyrektywami zawartymi w rozporządzeniu Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie Zasad techniki prawodawczej (Dz.U. z 2016 r. poz. 283) to jednak wyraźnie wskazywał na konieczność zapewnienia gwarancji dostatecznej określoności regulacji prawnych. Powtórzone to zostało m.in. w wyroku z dnia 13 grudnia 2017 r., sygn. SK 48/15. Nie decydując się w orzeczeniu z dnia 13 września 2011 r. na stwierdzenie niekonstytucyjności wymienionych regulacji, Trybunał zarazem wskazał na sposób odtworzenia na ich podstawie norm prawnych, jako wypowiedzi warunkujących ich zgodność z ustawą zasadniczą. Należy zatem za Trybunałem Konstytucyjnym powtórzyć, że z punktu widzenia standardów konstytucyjnych zakresem przedmiotowym opodatkowania podatkiem od nieruchomości mogą zostać objęte budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, należące do kategorii obiektów, które expressis verbis wymieniono w tym przepisie, innych przepisach tej ustawy lub załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym. Jednocześnie Trybunał zwrócił uwagę, iż "nie jest wykluczone, że o statusie poszczególnych obiektów i urządzeń współdecydować będą również inne przepisy rangi ustawowej, uzupełniające, modyfikujące czy doprecyzowujące prawo budowlane". To ostatnie spostrzeżenie wiąże się z wyjaśnieniem użytego w art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. wyrażenia: "przepisy prawa budowlanego", a nie "przepisy Prawa budowlanego". Tylko posłużenie się przez ustawodawcę drugim z tych zwrotów pozwalałoby na przyjęcie tezy o jednoznacznym odesłaniu do Prawa budowlanego. Za błędne wobec tego uznać należy wnioskowanie, że art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., poprzez zwrot "w rozumieniu przepisów prawa budowlanego" odsyła wyłącznie do Prawa budowlanego. Zdaniem Sądu art. 2 pkt 1 u.i.e.w. uzupełnia katalog budowli wyszczególnionych w art. 3 pkt 3 Prawie budowlanym. W ocenie Sądu podstawowe znaczenie dla oceny prawidłowości zawartego w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. odesłania ma użyty w art. 2 pkt 1 u.i.e.w. zwrot legislacyjny "w rozumieniu przepisów prawa budowlanego". Skoro nakreślona w art. 2 pkt 1 u.i.e.w. definicja elektrowni wiatrowych została skonstruowana na potrzeby "przepisów prawa budowlanego", to okoliczność ta nie może zostać nie uwzględniona w procesie wykładni art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Powtórzyć należy, że TK w wyroku w sprawie P 33/09 zauważył, iż "nie jest wykluczone, że o statusie poszczególnych obiektów i urządzeń współdecydować będą również inne przepisy rangi ustawowej, uzupełniające, modyfikujące czy doprecyzowujące prawo budowlane". Podkreślenia wymaga, że przepis art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. odsyła do "przepisów prawa budowlanego" w odniesieniu do pojęcia "obiektu budowlanego" (czy też "urządzenia budowlanego"), a nie budowli. Do elektrowni wiatrowych zastosowanie znajduje definicja obiektu budowlanego zawarta w 3 pkt 1 u.p.b. w powiązaniu z kategorią XXIX Załącznika do u.p.b., a więc pojęcie ukształtowane w "przepisach prawa budowlanego". Nie można także pominąć znaczenia regulacji art. 17 u.i.e.w., jako potwierdzającej fakt zmiany opodatkowania elektrowni wiatrowych, dokonanej z dniem 1 stycznia 2017 r. Zgodnie z tym przepisem "Od dnia wejścia w życie ustawy do dnia 31 grudnia 2016 r. podatek od nieruchomości dotyczący elektrowni wiatrowej ustala się i pobiera zgodnie z przepisami obowiązującymi przed dniem wejścia w życie ustawy". W ocenie Sądu przepis ten, w kontekście art. 2 pkt 1 u.i.e.w. wskazuje, że z dniem 1 stycznia 2017 r. nastąpiła zmiana sposobu ustalania przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, mająca zasadniczy wpływ na wysokość opodatkowania tym podatkiem elektrowni wiatrowych. Za usprawiedliwiony wobec tego uznać należy pogląd o istnieniu podstaw do uznania, że przepisy u.i.e.w., a zwłaszcza art. 2 ust. 1 tej ustawy, miały zastosowanie do skonstruowania normy prawnej regulującej przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Analiza art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., w związku z art. 3 pkt 1 i art. 3 pkt 3 u.p.b. oraz opisu zawartego w załączniku do u.p.b., w kontekście relacji tych unormowań do art. 2 pkt 1 u.i.e.w. wskazuje, że ten ostatni przepis uzupełnia, a nawet modyfikuje regulacje Prawa budowlanego. Z tych powodów, w rozważonym kontekście wykładni i oceny możliwości stosowania prawa materialnego, skargę należało uznać za niezasadną. 11. Powtarzając za NSA wskazać należy, że skład orzekający dostrzega mankamenty związane z wprowadzeniem w życie przepisów u.i.e.w. z 2016 r. i konsekwencje z tym związane w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości farm wiatrowych. Jednak zdaniem składu orzekającego ustawodawca dokonując omawianych zmian opodatkowania elektrowni wiatrowych, nie naruszył w taki sposób przepisów Konstytucji RP, aby regulacje Prawa budowlanego i u.i.e.w. wprowadzające te zmiany – przez odesłanie zawarte w ustawie podatkowej – nie mogły być wprost stosowane, albo by ich wykładnię doprowadzić do faktycznego wyeliminowania tych zmian z porządku prawnego. Zdaniem Sądu mankamenty te nie mają na tyle kwalifikowanego charakteru, by z jednej strony można było mówić o istotnych wątpliwościach co do zgodności analizowanych norm prawnych z ustawą zasadniczą, a z drugiej strony, by wyłączona lub w znacznym stopniu ograniczona została możliwość skonstruowania normy prawnej w oparciu o art. 1a ust.1 pkt 2 u.p.o.l. w powiązaniu z art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego, rubryki XXIX załącznika do Prawa budowlanego oraz art. 2 pkt 1 u.i.e.w., zwłaszcza, w kontekście standardów konstytucyjnych wyznaczonych przez TK w wyrokach o sygn. akt P 33/09 oraz SK 48/15. Podkreślenia wymaga, że w wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie o sygn. akt SK 48/15 potwierdzono dotychczasowe stanowisko, w pełni akceptowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, że daleko idące uprawnienia ustawodawcy do kształtowania materialnych treści prawa podatkowego są w swoisty sposób równoważone koniecznością respektowania przez ustawodawcę warunków formalnych, wynikających z art. 2, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. Przypomniano też, że art. 84 i art. 217 Konstytucji RP stanowią samodzielną podstawę ograniczania prawa własności i praw majątkowych przez regulacje daninowe, z poszanowaniem zasad wyłączności ustawy w prawie daninowym oraz zasady szczególnej określoności regulacji daninowych. 12. Zdaniem Sądu chybiony jest także zarzut naruszenia art. 2a O.p. Wyjaśnić należy, że zasada in dubio pro tributario jest jedną z dyrektyw wykładni prawa i ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu kontekstu językowego i systemowego nie daje zadowalających rezultatów. W przypadku, gdy rezultat przeprowadzonej wykładni, mimo zastosowania różnych metod interpretacji, pozwala na przyjęcie alternatywnych względem siebie treści normy prawnej, prawidłowym rozwiązaniem jest wybór znaczenia, które jest korzystne dla podatnika. Jeśli jednak wynik przeprowadzonej wykładni daje jasność co do treści normy prawnej, to nie ma podstaw do zastosowania art. 2a O.p. Same różnice w interpretacji treści normy prawnej prezentowane przez podatników, obecne w literaturze przedmiotu, czy nawet obserwowane pomiędzy organami podatkowymi wydającymi odmienne interpretacje podatkowe, nie świadczą o istnieniu niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów. Zdaniem składu orzekającego wątpliwości odnośnie do zakresu opodatkowania elektrowni wiatrowych, powstałe na tle regulacji obowiązującej od 1 stycznia 2017 r., dają się usunąć przy zastosowaniu metody wykładni językowej i systemowej. To, że strona skarżąca inaczej interpretuje prawo materialne mające zastosowanie w tej sprawie nie daje jeszcze podstaw do zastosowania art. 2a O.p. Jak stanowi ten przepis, tylko niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Z takimi zaś – jak wynika z powyższych rozważań – nie mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Wskazywał na to również NSA w wyroku w składzie siedmiu sędziów z 22 października 2018 r., sygn. akt II FSK 2983/17, biorąc pod uwagę metody wykładni językowej i systemowej oraz przywołując jednolitą wykładnię sądów administracyjnych. Wobec zatem niezasadności podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego, Sąd na podstawie art.151 p.p.s.a., skargę jako nieuzasadnioną oddalił.