II FSK 3554/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędzia WSA (del.) Piotr Przybysz (sprawozdawca), Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 25 października 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością & Co. sp.k. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 21 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Sz 330/17 w sprawie ze skargi C.Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością & Co. sp.k. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Wójta Gminy P. z dnia 24 stycznia 2017 r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie, 2) zasądza od Wójta Gminy P. na rzecz C. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością & Co. sp.k. z siedzibą w W.kwotę 560 (słownie: pięćset sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 21 czerwca 2017r., sygn. akt I SA/Sz 330/17, w sprawie ze skargi C.Spółki z ograniczona odpowiedzialnością & Co. Spółki komandytowej z siedzibą w W. (dalej: "Spółka" lub "wnioskodawczyni") na interpretację indywidualną Wójta Gminy P. z dnia 24 stycznia 2017r., nr [...], w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm. – dalej: "p.p.s.a.") oddalił skargę. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Spółka przedstawiła następujący stan faktyczny. Spółka wskazała, że jest spółką osobową, prowadzi działalność gospodarczą polegającą głównie na wytwarzaniu energii elektrycznej przy pomocy znajdujących się w jej posiadaniu urządzeń i budowli. Spółka jest właścicielem środków trwałych położonych na terenie Gminy P.: części budowlanych urządzenia technicznego tj. fundamentu i masztu; urządzenia technicznego w postaci turbiny elektrowni wiatrowej; drogi dojazdowej z placem montażowym; kabli elektroenergetycznych. Turbina została uruchomiona w grudniu 2013r. Urządzenie techniczne, jak każde tego typu urządzenie zainstalowane jest na części budowlanej w taki sposób, który umożliwia w każdej chwili demontaż i zastąpienie tego elementu nowym bądź innym tego typu; urządzenie techniczne zainstalowane jest do części budowlanej w sposób czasowy, na okres 20 - 25 lat. W okresie tym urządzenie to zajmuje się wytwarzaniem energii elektrycznej, która jest przesyłana za pomocą linii przesyłowych do odbiorców końcowych. Okres użytkowania urządzenia technicznego jest krótszy niż okres użytkowania części budowlanej, która może służyć zainstalowaniu kolejnego urządzenia technicznego, po zużyciu dotychczasowego. W ewidencji środków trwałych Spółki każdy z ww. elementów posiada odrębny symbol wg Klasyfikacji Środków Trwałych, określonych rozporządzeniem Rady Ministrów z 10 grudnia 2010r. w sprawie klasyfikacji środków trwałych (Dz.U. z 2010r., nr 242 poz. 1622 ze zm., dalej zwanego: "rozporządzenie w sprawie klasyfikacji środków trwałych"). Środki trwałe w postaci urządzenia technicznego i części budowlanej są dwoma niezależnymi środkami trwałymi o następujących symbolach KŚT:346 - zespoły prądotwórcze wiatrowe (urządzenia techniczne), 201 - budowla na terenach elektrowni wiatrowych (część budowlana). Z uwagi na to, że urządzenie techniczne jak i część budowlana stanowią dwa niezależne środki trwałe, wspólnicy Spółki dokonują odrębnie odpisów amortyzacyjnych wskazanych środków trwałych i według różnych stawek amortyzacji. Spółka korzystając z ww. środków trwałych prowadzi działalność gospodarczą, tj. za ich pomocą wytwarza energię elektryczną w oparciu o odnawialne źródło energii (wiatr) oraz dokonuje jej sprzedaży. W związku z powyższym spółka zadała następujące pytania: 1. Czy od 1 stycznia 2017r. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlega nadal, tak jak w roku podatkowym 2015 i poprzednich, jedynie część budowlana elektrowni wiatrowych (fundament oraz maszt), zaś samo urządzenie techniczne nie jest / nie będzie przedmiotem podatku w podatku od nieruchomości? 2. W przypadku odpowiedzi organu podatkowego, iż od 1 stycznia 2017r. opodatkowaniu podlega zarówno część budowlana jak i urządzenie techniczne jako jeden obiekt budowlany, to czy podstawę opodatkowania stanowić będzie ustalona na dzień 1 stycznia 2017r. wartość rynkowa części budowlanej oraz urządzenia technicznego (łącznie), tj. zgodnie z treścią art. 4 ust. 5 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2015r. poz. 613 ze zm., zwanej dalej "u.p.o.l"), z uwagi na niedokonywanie odpisów amortyzacyjnych przez wspólników Spółki wskazanych dwóch elementów składowych, jako jednego obiektu budowlanego? Spółka we wniosku zajęła stanowisko, że urządzenie techniczne nie stanowi budowli w myśl przepisów art. 3 pkt 3 i pkt 9 u.P.b. w związku z art. 1a pkt 2 u.p.o.l., nie będzie tym samym podlegało opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Za budowlę i tym samym przedmiot opodatkowania może być uznana jedynie część budowlana, do której urządzenie techniczne jest zainstalowane. Od 1 stycznia 2017r., mimo zmian w prawie budowlanym nic się w tym zakresie nie zmieni. Postanowienia ustawy z 20 maja 2016r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (Dz. U. z 2016r. poz. 961, zwana dalej: "u.i.e.w.), a także wprowadzone tą ustawy zmiany w ustawie z 7 lipca 1994r. - Prawo budowlane (Dz.U. z 2016r. poz. 290 ze zm., dalej: "u.P.b.") nie skutkują zmianą zakresu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, ani zmianą jego wysokości. Natomiast w sytuacji, gdy zakres opodatkowania elektrowni podatkiem od nieruchomości ulegnie zmianie, wówczas podstawę opodatkowania będzie stanowiła wartość rynkowa turbiny określona na dzień 1 stycznia 2017r. W przypadku odmiennego stanowiska organu, Spółka wskazała, że z uwagi na: - brak w ewidencji środków trwałych Spółki, jak i także w rozporządzeniu, takiego obiektu budowlanego jak elektrownia wiatrowa (urządzenie techniczne oraz część budowlana sklasyfikowane są w ewidencji środków trwałych wnioskodawcy oraz w rozporządzeniu dwoma odrębnymi symbolami KŚT), - okoliczność, iż dla urządzeń technicznych oraz dla części budowlanych ustalono odrębnie dwie wartości początkowe, - od ww. środków trwałych odpisy amortyzacyjne dokonywane są przez Spółkę, odrębnie dla urządzenia technicznego oraz dla części budowlanej, według dwóch różnych stawek, - niemożliwość ustalenia w związku z tym wartości początkowej dla elektrowni wiatrowej jako całości, zarówno przez wspólników jak i przez Spółkę, - okoliczność, że Spółka nie jest podatnikiem podatku dochodowego i nie stosuje się do niego przepisów ustaw o podatku dochodowym od osób fizycznych i osób prawnych, podstawę opodatkowania od 1 stycznia 2017r. podatkiem od nieruchomości stanowić będzie wartość rynkowa elektrowni wiatrowej (składającej się z urządzenia technicznego i części budowlanej), zgodnie z treścią art. 4 ust. 5 u.p.o.l. W interpretacji indywidualnej z 24 stycznia 2017r. Wójt uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wyjaśnił, że stanowisko Spółki opiera się na całkowicie błędnej interpretacji obowiązujących przepisów prawnych z całkowitym pominięciem zmian legislacyjnych, jakie spowodowało wejście w życie z dniem 16 lipca 2016r. u.i.e.w. Ustawa ta zmieniła pojęcie elektrowni wiatrowych w kontekście opodatkowania ich podatkiem od nieruchomości. Organ zwrócił uwagę na wyrok TK z dnia 13 września 2011r., P 33/09, i podkreślił, że pomimo tego, iż nie ma żadnych wątpliwości, że normatywna definicja budowli dla potrzeb opodatkowania została sformułowana w przepisach ustawy podatkowej, jaką jest u.p.o.l., to jednak zawarte w niej odesłanie do przepisów prawa budowlanego powoduje, iż akt ten w sposób bezpośredni wpływa na zakres opodatkowania. Organ przywołał brzmienie przepisu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 1 , art. 3 pkt 3 u.P.b. i wyjaśnił, że z dniem 1 stycznia 2017r. nie nastąpiła żadna zmiana w zakresie u.p.o.l., która uzasadniałaby inne podejście do problematyki opodatkowania budowli, niż to, które było praktykowane przed tą datą. Zmiany takie miały natomiast miejsce w prawie budowlanym oraz ustawach, które są ściśle związane z tym aktem; przede wszystkim u.i.e.w., która określa warunki i tryb lokalizacji i budowy elektrowni wiatrowych oraz warunki lokalizacji elektrowni wiatrowych w sąsiedztwie istniejącej albo planowanej zabudowy mieszkaniowej. Nie nowelizuje ona wprawdzie u.p.o.l., ale zmienia u.P.b., której przepisy współtworzą definicję budowli dla potrzeb opodatkowania. W ocenie organu nowelizacja u.P.b. nie ograniczyła się wyłącznie do wykreślenia z art. 3 pkt 3 u.P.b. elektrowni wiatrowych. Elektrownie te wskazano bowiem jako kategorię obiektu budowlanego w załączniku do u.P.b.. Ponadto przesądzono wprost o tym, iż podlegają one właściwości organu architektoniczno-budowlanego, jakim jest wojewoda. I wreszcie, w u.i.e.w., która w sposób kompleksowy reguluje warunki lokalizacji i budowy elektrowni wiatrowych, zdefiniowano pojęcie "elektrownia wiatrowa" oraz wskazano, że "stare" zasady ich opodatkowania obowiązują do końca 2016r. W ocenie organu, z powyższego wynika, że zmiany wprowadzone przez u.i.e.w. mają doprowadzić do przywrócenia interpretacji podatkowych sprzed 2005r., traktujących elektrownie wiatrowe jako budowlę składającą się z elementów budowlanych i urządzeń technicznych, gdzie całość budowli podlegać będzie podatkowi od nieruchomości. Organ zwrócił uwagę, że uznanie elektrowni wiatrowych za budowle w rozumieniu prawa budowlanego, pomimo braku ich wskazania w art. 3 pkt 3 u.P.b., jest możliwe w świetle poglądu zaprezentowanego przez TK w orzeczeniu z dnia 13 września 2011r. w sprawie P 33/09 i podkreślił ponownie, iż o klasyfikacji określonych obiektów jako budowli, oprócz definicji sformułowanej w art. 3 pkt 3 u.P.b., mogą przesądzać również inne przepisy tej ustawy, w szczególności załącznik do niej określający kategorie obiektów budowlanych. Z powyższego wywiódł, że na podstawie analizy samych przepisów u.P.b. elektrownie wiatrowe powinny być klasyfikowane na gruncie tej ustawy jako budowle. Potwierdzeniem tego faktu jest treść art. 2 u.i.e.w., który stanowi wprost, że elektrownia wiatrowa jest budowlą w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Organ zwrócił uwagę na to, że elektrownia wiatrowa zbudowana jest również z takich elementów, które nie stanowią wyrobów budowlanych, w szczególności nie są trwale wbudowane w obiekt budowlany. Wskazał, że przepis art. 3 pkt 1 u.P.b. nie stanowi o tym, że obiekt budowlany ma być wzniesiony z wyrobów budowlanych w całości, tylko z użyciem tych wyrobów. Wskazał dalej, że zgodnie art. 2 pkt. 1 u.i.e.w. elektrownią wiatrową jest budowla w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, składająca się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych, o mocy większej niż moc mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2015r. poz. 478 i 2365 oraz z 2016r. poz. 925). Elementy techniczne, to stosownie do art. 2 pkt 2 wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu. Na elektrownię wiatrową w rozumieniu przepisów prawa budowlanego składają się więc aktualnie zarówno jej części budowlane (fundament, wieża) jak i niebudowlane (wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu). Konsekwencją zmiany polegającej na uznaniu z dniem 1 stycznia 2017r. całej elektrowni wiatrowej za budowlę dla potrzeb opodatkowania podatkiem od nieruchomości, będzie konieczność ustalenia nowej wartości stanowiącej podstawę opodatkowania tym podatkiem. Wynika to z faktu, iż na elektrownię wiatrową w rozumieniu, jakie należy przyjąć na potrzeby opodatkowania od 2017r. składają się również, co wyżej wykazano, jej części niebudowlane. Organ wskazał dalej, że stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6, postawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości stanowi ich wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Wyjątki, o których mowa w tym przepisie dotyczą wskazywania podstawy opodatkowania w przypadku budowli będących przedmiotem umowy leasingu (art. 4 ust. 4), od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych (art. 4 ust. 5) oraz od budowli ulepszonych lub w zakresie których dokonano aktualizacji wyceny środka trwałego (art. 4 ust. 6). Chociaż zasadniczo zmiana wartości budowli wiąże się z ostatnią ze wskazanych sytuacji, to jednak przepis ten nie może znaleźć zastosowania przy nowych zasadach opodatkowania elektrowni wiatrowych. Zmiana wartości (jej podniesienie) dla celów podatku od nieruchomości, nie była bowiem wynikiem sytuacji, o których mowa w art. 4 ust. 6 u.p.o.l. W konsekwencji, skoro nie zachodzi żaden z wyjątków, o których mowa w ust. 4-6, podstawa opodatkowania powinna być ustalona wedle ogólnej zasady wynikającej z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Następnie organ wyjaśnił, że jeżeli więc podatnik dokonuje od elementów składających się na elektrownię wiatrową (części budowli) odpisów amortyzacyjnych, podstawą opodatkowania będzie wartość takiej elektrowni, na którą składają się fundament i maszt oraz elementy techniczne takie jak: wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu, ustalona na dzień 1 stycznia 2017r. Będzie to więc wartość, która zasadniczo powinna wynikać z prowadzonej przez podatnika ewidencji środków trwałych. Jedynie, gdy od budowli nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, podstawą opodatkowania będzie wartość rynkowa wszystkich wskazanych elementów, określona na dzień powstania obowiązku podatkowego (art. 4 ust. 5 u.p.o.l.). Organ podkreślił, że wskazana wyżej zasada określenia podstawy opodatkowania nie ulega zmianie w związku z tym, iż elektrownia wiatrowa nie stanowi jednego środka trwałego w prowadzonej przez podatnika ewidencji, lecz ujęto w niej poszczególne elementy tej elektrowni. Podatek od nieruchomości nie jest uiszczany od środków trwałych lecz od budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., a art. 4 ust. 1 pkt 3 tej ustawy nie wymaga, aby budowla stanowiła odrębny środek trwały, od którego dokonuje się odpisów amortyzacyjnych. Dlatego, tak jak dopuszczalne jest opodatkowanie jedynie części budowli składających się na jeden środek trwały, tak też należy przyjąć, iż możliwie jest opodatkowanie budowli, na którą składa się kilka środków trwałych ujętych w ewidencji podatnika. Sytuacja ta nie uległa zmianie po 1 stycznia 2017r. Po uprzednim bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, Spółka nie zgadzając się z powyższą interpretacją indywidualną złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, domagając się uchylenia zaskarżonej interpretacji. W skardze Spółka zarzuciła naruszenie: a) art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3 i art. 3 pkt 9 u.P.b. w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez błędne przyjęcie, iż urządzenia techniczne (prądotwórcze), jakimi są turbiny wiatrowe, składające się m. in. z wirnika z zespołem łopat, zespołu przeniesienia napędu, generatora prądotwórczego, układu sterowania i zespołu gondoli wraz z systemem mocowania i mechanizmem obrotu stanowią w myśl wskazanych przepisów budowlę albo urządzenia budowlane (ewentualnie także wolno stojące urządzenia techniczne) i w związku z tym stanowią przedmiot w podatku od nieruchomości; b) art. 2 i art. 17 u.i.e.w. poprzez błędne przyjęcie, iż przepisy te stanowią przepisy prawa podatkowego w podatku od nieruchomości i mają zastosowanie w niniejszej sprawie do określenia, co stanowi przedmiot podatku na gruncie u.p.o.l., gdzie w rzeczywistości przepisy te nie miały i nie mogły mieć zastosowania; c) (ewentualnie z ostrożności procesowej) art. 4 ust. 1 pkt 3 oraz art. 4 ust. 5 u.p.o.l. poprzez błędne przyjęcie, iż w niniejszej sprawie podstawę opodatkowania w przypadku elektrowni wiatrowych, przy przyjęciu, iż jej części techniczne i części budowlane stanowią jeden obiekt budowlany (budowlę), stanowi nie wartość jej rynkowa, lecz wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne; d) (ewentualnie z ostrożności procesowej) art. 16g ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 22g ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz przepisów załącznika nr 1 do ww. ustaw poprzez błędne przyjęcie, iż można na podstawie tychże przepisów określić (ustalić) wartość początkową obiektu elektrowni wiatrowej (jako całości składającej się z elementów budowlanych i urządzeń technicznych) dla celów amortyzacji podatkowej; e) (ewentualnie z ostrożności procesowej) art. 16g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 22g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez błędne przyjęcie, iż przepisy te mają zastosowanie do Spółki, skoro to nie Spółka jest podatnikiem na gruncie podatków dochodowych, zaś podatnikami w podatku na gruncie ww. ustaw są wspólnicy Spółki (Spółka jest spółką osobową), co powoduje, iż nie ma możliwości określenia wartości początkowej dla celów amortyzacji podatkowej wskazanego środka trwałego; f) (ewentualnie z ostrożności procesowej) przepisów rozporządzenia poprzez błędne przyjęcie, że na gruncie rozporządzenia istnieje taki środek trwały, jak elektrownia wiatrowa (składająca się z połączonych elementów budowlanych oraz urządzenia technicznego, jako całość); g) art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez jego niezastosowanie i błędne przyjęcie, iż przepisy art. 3 i art. 17 u.i.e.w. kreują prawa i obowiązki podatników i przedmiot w podatku od nieruchomości, skoro ustawy te nie są ustawami podatkowymi, a żaden przepis u.p.o.l. ani u.P.b. nie odsyła do stosowania ustawy u.i.e.w. na gruncie u.p.o.l. oraz u.P.b.; h) art. 2 i art. 32 Konstytucji RP poprzez ich niezastosowanie i sankcjonowanie przez Wójta Gminy P. dyskryminacji podatników w zakresie podatku od nieruchomości instalacji odnawialnych źródeł energii, jakimi są elektrownie wiatrowe, w stosunku do innych tego typu obiektów (elektrownie konwencjonalne, elektrownie jądrowe, biogazownie, farmy fotowoltaiczne), których urządzenia techniczne nie podlegają podatkowi w podatku od nieruchomości; i) art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017r., poz. 201 – ze zm., dalej zwana: "O.p."), poprzez błędne przyjęcie, iż z treści przepisów podatkowych (art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3, art. 3 pkt 9 u.P.b. w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.) oraz niepodatkowych (art. 3 i art. 17 u.i.e.w.) można jednoznacznie i precyzyjnie określić przedmiot podatku od nieruchomości, w zakresie opodatkowania elektrowni wiatrowych, j) art. 14c § 1 oraz art. 14c § 2 O.p. poprzez brak w zaskarżonej interpretacji wyczerpującej i przekonującej oceny stanowiska Skarżącej zawartego we wniosku oraz dalszych pismach procesowych. Spółka dołączyła do skargi szereg interpretacji indywidualnych innych organów podatkowych przedstawiających stanowisko zbieżne ze stanowiskiem Spółki w zakresie objętym przedmiotowym wnioskiem. Spółka w piśmie procesowym z dnia 19 kwietnia 2017r. podtrzymała zarzuty skargi i wskazała na wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych, w tym wyrok WSA w Szczecinie z 8 marca 2017r., sygn. akt I SA/Sz 1192/16, potwierdzające zasadność stanowiska Spółki. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując prezentowane wyżej stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wskazanym na wstępie wyrokiem oddalił skargę. Sąd wyjaśnił, że sporne zagadnienie sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017r. za budowlę w rozumieniu przepisów u.p.o.l. należy uznawać wyłącznie elementy budowlane elektrowni wiatrowej (fundament i wieża), czy także wchodzące w jej skład urządzenia techniczne. Ponadto skarżąca w razie uznania, że opodatkowaniu podlega elektrownia wiatrowa w całości, uznała, że podstawę opodatkowania należy określić stosownie do treści art. 4 ust. 5 u.p.o.l., jako że skarżąca, która jest podatnikiem podatku od nieruchomości, nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych, dokonuje je jej wspólnik, który podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Zdaniem skarżącej określenie wartości początkowej budowli jest niemożliwe ze względu na brak w ewidencji środków trwałych skarżącej takiego obiektu budowlanego, jak elektrownia wiatrowa. Zdaniem organu interpretacyjnego wartość budowli powinna być określona stosownie do treści art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Sąd przypomniał definicję pojęć mających znaczenie w niniejszej sprawie, zarówno na gruncie ustawy podatkowej, jak i u.p.b, i zaznaczył, że z chwilą wejścia w życie u.i.e.w. stan prawny uległ zmianie w odniesieniu do definicji budowli. Na mocy art. 9 pkt 1 tej ustawy nowe brzmienie otrzymał art. 3 ust 3 u.P.b. Zmiana polegała na wykreśleniu z nawiasu wyrazów "elektrowni wiatrowych", oznaczającym wyeliminowanie elektrowni wiatrowych z katalogu urządzeń technicznych, których jedynie części budowlane stanowią budowle. Wskazano, że jednocześnie w załączniku do u.P.b. w tabeli, w nowym brzmieniu wiersza "Kategoria XXIX", obok dotychczas wpisanych obiektów w postaci wolno stających kominów i masztów, zamieszczono także elektrownie wiatrowe, sytuując je pod względem klasyfikacji budowli, jak należy uznać, wśród podobnych obiektów budowlanych. Kolejną zmianą jest dodanie pkt 5b w art. 82 ust. 3 u.P.b., w którym użyto zwrotu "elektrowni wiatrowych", odsyłając w zakresie jego rozumienia do definicji zawartej w art. 2 pkt 1 u.i.e.w. Nadto w art. 17 u.i.e.w. postanowiono, że "od dnia wejścia w życie ustawy do dnia 31 grudnia 2016r. podatek od nieruchomości dotyczący elektrowni wiatrowej ustala się i pobiera się zgodnie z przepisami obowiązującymi przed wejściem w życie ustawy". Ustawa ta weszła w życie z dniem 16 lipca 2016r. W świetle powyższych regulacji, Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organu interpretacyjnego, że na budowlę składają się zarówno elementy budowlane, jak i niebudowlane elektrowni wiatrowej. Sąd podkreślił, że wskazanie elektrowni wiatrowych jako kategorii obiektu budowlanego w załączniku do u.P.b. ma istotne znaczenie przy kwalifikowaniu tych obiektów na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Podobnie, w ocenie Sądu, nie bez znaczenia pozostaje zmiana do Prawa budowlanego wprowadzona u.i.e.w., poprzez dodanie w art. 82 ust.3 po pkt 5a punktu 5b, w którym wskazano legalną definicję elektrowni wiatrowych z art. 2 pkt 1 u.i.e.w. Dla uzasadnienie słuszności swojego stanowiska Sąd powołał argumenty zawarte w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011r., sygn. P 33/09. Odnosząc uwagi Trybunału do okoliczności kontrolowanej sprawy z uwagi na brzmienie art. 2 pkt 1 u.i.e.w. Sąd zauważył, że wprost w nim postanowiono, iż elektrownia wiatrowa jest budowlą w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, składającą się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych. Elementami technicznymi są: wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu. Skoro, zgodnie z twierdzeniami Trybunału Konstytucyjnego, inne ustawy mogą również stanowić, że dany obiekt jest budowlą to uznanie na gruncie u.i.e.w. elektrowni wiatrowej w całości za budowlę jest także wiążące na gruncie u.p.o.l. Przypomnieć także należy, że w powołanym wyroku Trybunał nawiązał również do możliwości uznawania za budowle na gruncie ustawy podatkowej budowli nie tylko wymienionej expressis verbis w art. 3 ust 3 u.P.b. i innych jej przepisach, ale także w załączniku do niej. Jak wskazano opisaną u.i.e.w. taki zapis wprowadzono do u.P.b., traktując elektrownię wiatrową jako budowlę, po myśli art. 2 pkt 1 u.i.w.e. Wobec powyższego za niezasadne uznano zarzuty skargi sprowadzające się do niewłaściwego uznania za budowlę elektrowni wiatrowej w całości, a nie jedynie w części jej elementów budowlanych. Odnosząc się natomiast do kwestii związanych określeniem podstawy opodatkowania Sąd I instancji wskazał po analizie art. 4 u.p.o.l., że zasadą jest określanie podstawy opodatkowania dla budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jako wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne. Przepis ten jednak wskazuje na zastrzeżenie regulacji z ust. 4 do 6. Zastrzeżenia z ust. 4 i ust. 6 nie dotyczą rozpoznawanej sprawy. Z art. 4 ust. 5 u.p.o.l. natomiast wynika, że jeżeli od budowli lub ich części, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego. W przepisie tym użyto zwrotu "nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych". Literalna wykładnia tego przepisu zatem prowadzi zdaniem Sądu I instancji do wniosku, że znajdzie on zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy od konkretnej budowli w ogóle nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, przypis ten nie wiąże dokonywania odpisów amortyzacyjnych z osobą podatnika, a z przedmiotem opodatkowania. W ocenie Sądu I instancji forma organizacyjno-prawna, w jakiej podatnik prowadzi działalność gospodarczą, nie może przesądzać o określeniu podstawy opodatkowania, a w istocie do tego sprowadza się stanowisko skarżącej, skoro ona jako spółka komandytowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Jednak podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych jest wspólnik skarżącej – spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, która dokonuje odpisów amortyzacyjnych od przedmiotowych budowli, w konsekwencji zatem, skoro odpisy amortyzacyjne od budowli będących przedmiotem opodatkowania są dokonywane, to podstawa opodatkowania powinna być określona stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Sama w sobie okoliczność, że w ewidencji środków trwałych skarżącej nie znajduje się elektrownia wiatrowa nie ma znaczenia dla określenia podstawy opodatkowania, istotny bowiem z punktu widzenia art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jest fakt dokonywania odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych. Zdaniem Sądu I instancji na określenie podstawy opodatkowania nie ma także wpływu okoliczność, że w ewidencji środków trwałych wspólnicy skarżącej dokonują odrębnie odpisów amortyzacyjnych dla urządzenia technicznego i odrębnie dla części budowlanych oraz, że dla poszczególnych elementów odrębnie ustalono wartość początkową. Przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości bowiem nie są środki trwałe, ale budowle lub ich części w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Ustawa podatkowa zawiera odesłanie do przepisów o podatkach dochodowych dotyczących środków trwałych jedynie w zakresie ustalania wartości początkowej. Nie ma zatem znaczenia na gruncie podatku od nieruchomości sposób identyfikacji i ewidencjonowania środka trwałego dla potrzeb podatków dochodowych. Tym samym za nieistotne należy uznać, że części budowlane oraz urządzenia techniczne elektrowni wiatrowej nie stanowią jednego środka trwałego. Kwestią prawnie doniosłą jest ustalenie, który z obiektów posiadanych przez podatnika powinien być sklasyfikowany jako budowla lub jej część i jaka jest jej wartość określona według zasad wynikających z przepisów o podatkach dochodowych. Podstawę opodatkowania stanowi wartość budowli lub ich części, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych. Jeżeli jednak od budowli lub ich części nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, to podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa ustalona przez podatnika. Sąd I instancji wskazał również, że organ wydając zaskarżoną interpretację indywidualną nie naruszył także przepisów Konstytucji ustanawiających zasadę demokratycznego państwa prawnego urzeczywistniającego zasady sprawiedliwości społecznej (art. 2) i równości wobec prawa (art. 32), każdy bowiem podmiot, który jest podatnikiem podatku od nieruchomości i właścicielem elektrowni wiatrowej w rozumieniu ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, znajduje się w identycznej sytuacji prawnopodatkowej. Organ nie naruszył także art. 217 ustawy zasadniczej, gdyż nie nałożył obowiązku podatkowego w drodze pozaustawowej, a wskazał, jak w jego ocenie powinny być intepretowane przepisy ustawy mające wpływ na określenie przedmiotu opodatkowania. Zdaniem Sądu I instancji nie można także zgodzić się ze skarżącą co do konieczności zastosowania art. 2a O.p., gdyż przedstawiona powyżej wykładnia przepisów dotyczących opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych nie prowadzi do powstania niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów. Spółka wniosła skargę kasacyjną i zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 2 i pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego, a w szczególności: a. art. 146 § 1 p.p.s.a. mające istotny wpływ na wynik niniejszego postępowania poprzez jego niezastosowanie i nieuwzględnienie skargi w sytuacji, kiedy skarga ta zasługiwała na uwzględnienie z uwagi na rangę podniesionych w niej zarzutów; b. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak odniesienia się (i pełnego wyjaśnienia) przez Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do przedstawionego przez Skarżącą w skardze oraz w dalszych pismach procesowych stanowiska, zgodnie z którym: - Skarżąca – jako spółka osobowa, nie jest podatnikiem podatku dochodowego oraz nie dokonuje amortyzacji podatkowej budowli (elektrowni wiatrowej), nie prowadzi ewidencji środków trwałych w tym zakresie (nie ma takiego obowiązku), wobec czego nie jest w stanie określić podstawy opodatkowania na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.; Sąd I instancji nie wyjaśnił w związku z tym, w jaki sposób Skarżąca powinna określić podstawę opodatkowania w przypadku budowli, jaką jest elektrownia wiatrowa, wskazując jedynie, że zastosowanie powinien mieć w stosunku do Skarżącej przepis art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., - Skarżąca wskazała rozbieżności w zakresie interpretacji przepisów art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3 i art. 3 pkt 9 u.P.b. w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., przedstawiając w tym zakresie liczne interpretacje organów podatkowych; Sąd I instancji nie odniósł się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do zgromadzonego w toku postępowania materiału dowodowego w postaci licznych interpretacji przepisów prawa podatkowego, co uzasadniało zdaniem Skarżącej zastosowanie przepisów art. 2a O.p., - Skarżąca wskazywała na naruszenie norm przepisów Konstytucji RP (art. 2,32 i 217), zaś Sąd I instancji lakonicznie odniósł się do tychże zarzutów w treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku; c. art. 135 p.p.s.a. poprzez niezastosowanie i zaniechanie przeprowadzenia należytej kontroli zgodności z prawem działalności organów administracji publicznej oraz nieuwzględnienia skargi w sytuacji, kiedy skarga ta powinna zostać uwzględniona; Sąd I instancji nie wziął pod uwagę naruszenia przez organ przepisów art. 14c § 1 oraz art. 14c § 2 O.p. i zarzutu braku w zaskarżonej interpretacji wyczerpującej i przekonującej oceny stanowiska Skarżącej zawartego we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz dalszych pismach procesowych; d. art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3 i art. 3 pkt 9 u.P.b. w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez błędne przyjęcie, iż urządzenia techniczne (prądotwórcze), jakimi są turbiny wiatrowe, składające się m. in. z wirnika z zespołem łopat, zespołu przeniesienia napędu, generatora prądotwórczego, układu sterowania i zespołu gondoli wraz z systemem mocowania i mechanizmem obrotu stanowią w myśl wskazanych przepisów budowlę albo urządzenia budowlane (ewentualnie także wolno stojące urządzenia techniczne) i w związku z tym stanowią przedmiot w podatku od nieruchomości; e. art. 2 i art. 17 u.i.e.w. poprzez błędne przyjęcie, iż przepisy te stanowią przepisy prawa podatkowego w podatku od nieruchomości i mają zastosowanie w niniejszej sprawie do określenia, co stanowi przedmiot podatku na gruncie u.p.o.l., gdzie w rzeczywistości przepisy te nie miały i nie mogły mieć zastosowania; f. art. 4 ust. 1 pkt 3 oraz art. 4 ust. 5 u.p.o.l. poprzez błędne przyjęcie, iż w niniejszej sprawie podstawę opodatkowania w przypadku elektrowni wiatrowych stanowi nie wartość rynkowa, lecz wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne; g. art. 16g ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 22g ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz przepisów załącznika nr 1 do ww. ustaw poprzez błędne przyjęcie, iż można na podstawie tychże przepisów określić (ustalić) wartość początkową obiektu elektrowni wiatrowej (jako całości składającej się z elementów budowlanych i urządzeń technicznych) dla celów amortyzacji podatkowej; h. art. 16g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 22g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez błędne przyjęcie, iż przepisy te mają zastosowanie do Spółki, skoro to nie Spółka jest podatnikiem na gruncie podatków dochodowych, zaś podatnikami w podatku na gruncie ww. ustaw są wspólnicy Spółki (Spółka jest spółką osobową), co powoduje, iż Spółka nie ma możliwości określenia wartości początkowej dla celów amortyzacji podatkowej wskazanego środka trwałego na gruncie przepisów o podatkach dochodowych; i. przepisów rozporządzenia w sprawie klasyfikacji środków trwałych poprzez błędne przyjęcie, że na gruncie rozporządzenia istnieje taki środek trwały, jak elektrownia wiatrowa (składająca się z połączonych elementów budowlanych oraz urządzenia technicznego, jako całość); j. art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez jego niezastosowanie i błędne przyjęcie, iż przepisy art. 3 i art. 17 u.i.e.w. kreują prawa i obowiązki podatników i przedmiot w podatku od nieruchomości, skoro ustawy te nie są ustawami podatkowymi, a żaden przepis u.p.o.l. ani u.P.b. nie odsyła do stosowania ustawy u.i.e.w. na gruncie u.p.o.l. oraz u.P.b.; k. art. 2 i art. 32 Konstytucji RP poprzez ich niezastosowanie i usankcjonowanie dyskryminacji podatników w zakresie podatku od nieruchomości instalacji odnawialnych źródeł energii, jakimi są elektrownie wiatrowe, w stosunku do innych tego typu obiektów (elektrownie konwencjonalne, elektrownie jądrowe, biogazownie, farmy fotowoltaiczne), których urządzenia techniczne nie podlegają podatkowi w podatku od nieruchomości; l. art. 2a O.p., poprzez błędne przyjęcie, iż z treści przepisów podatkowych (art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3, art. 3 pkt 9 u.P.b. w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.) oraz niepodatkowych (art. 3 i art. 17 u.i.e.w.) można jednoznacznie i precyzyjnie określić przedmiot podatku od nieruchomości, w zakresie opodatkowania elektrowni wiatrowych. Wskazując na powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz uchylenie poprzedzającej wyrok interpretacji indywidualnej Wójta Gminy P. z dnia 24 stycznia 2017r., ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie do ponownego rozpoznania. Wniesiono również o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg. norm prawem przepisanych, oraz o zwrot kosztów postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Szczecinie według norm przepisanych. Na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a. wniesiono o rozpoznanie sprawy na rozprawie. Organ nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Należało uwzględnić skargę kasacyjną, jakkolwiek nie wszystkie zarzuty okazały się zasadne. Przedmiotem sporu o charakterze podstawowym jest to, czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017r. za budowlę w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych należy uważać wyłącznie elementy budowlane elektrowni wiatrowej, jak uważa Spółka, czy także urządzenia techniczne wchodzące w jej skład, jak przyjmuje organ interpretacyjny. Dodatkowo strony spierają się o to, czy podstawę opodatkowania należy określić stosownie do treści art. 4 ust. 5 u.p.o.l., jak uważa Skarżąca, czy stosownie do treści art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Na początek przypomnieć należy, że Naczelny Sąd Administracyjny wypowiedział się już w sprawie pozytywnie porównywalnej do tej, która stanowi obecnie przedmiot oceny, a Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela poglądy przedstawiony w wyroku w składzie siedmiu sędziów z dnia 22 października 2018r., sygn. akt II FSK 2983/17, i odpowiednio korzysta z przedstawionej tam argumentacji. W ocenie rozpatrującego sprawę składu orzekającego NSA, zasadnicze znaczenie – z punktu widzenia istoty sporu – ma ocena zarzutów naruszenia regulacji materialnoprawnych, wskazanych w podstawach kasacyjnych, a to art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 3 u.P.b. Dla sporu co do określenia podstawy opodatkowania zasadnicze znaczenie ma natomiast ocena zarzutów naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 3 oraz art. 4 ust. 5 u.p.o.l. Podniesione natomiast w skardze kasacyjnej pozostałe zarzuty, w tym zarzuty naruszenia regulacji procesowych stanowią niejako konsekwencję wytknięcia obrazy wskazanych przepisów prawa materialnego. Rozstrzygnięcie sprawy wiąże się w istocie z ustaleniem, jak od dnia 1 stycznia 2017r. należało rozpoznawać przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, w przypadku elektrowni wiatrowych, tj. czy przedmiot opodatkowania stanowił jedynie fundament oraz wieża (część budowlana), czy też całość, na którą składają się wymienione składniki budowlane oraz tzw. elementy techniczne elektrowni wiatrowej. Wypada tu zaznaczyć, że w wyniku zmian legislacyjnych dokonanych ustawą z dnia 7 czerwca 2018r. o zmianie ustawy o odnawialnych źródłach energii oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018r. poz. 1276), m.in. w art. 3 pkt 3 u.P.b., katalog budowli zawarty w art. 3 pkt 3 u.P.b. został jednoznacznie uzupełniony o "części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń)". Ustawodawca przywrócił zatem w tym zakresie brzmienie przepisu w stanie prawnym obowiązującym do 15 lipca 2016r. Zarazem oznacza to, że w świetle obowiązujących obecnie unormowań nie nastręcza trudności identyfikacja przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Dokonując ustaleń w tym zakresie, zastosowanie znajdą wyłącznie przepisy u.p.o.l. (art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2) oraz art. 3 pkt 3 u.P.b. Stwierdzić zatem należy, że spór odnosi się do oceny zamkniętego stanu prawnego, obowiązującego w przedziale czasowym od 1 stycznia do 31 grudnia 2017r. Rozstrzygnięcie sporu odnośnie do wykładni przepisów w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych wymaga w pierwszej kolejności odwołania się do treści właściwego przepisu ustawy podatkowej. Zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem od nieruchomości sprecyzowany został w art. 2 ust. 1 u.p.o.l. Pozostałe jednostki redakcyjne art. 2 (ust. 2 i 3) wskazują katalog nieruchomości wyłączonych z przedmiotu opodatkowania. W art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wymienione zostały "budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej". Definicja budowli nakreślona została w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., w świetle której oznacza ona "obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem". W sprawie nie jest sporne, że elektrownie wiatrowe są "związane z prowadzeniem działalności gospodarczej". Wątpliwości wiążą się ze sposobem postrzegania definicji budowli. Zgodnie z definicją zawartą w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., budowla to: 1) obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego (niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury); 2) urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. W wyroku z dnia 13 września 2011r., sygn. P 33/09 Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że "definicje wyrazów budynek i budowla, sformułowane w art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l., obarczają nie tylko mankamenty, które zostały stwierdzone przy okazji analizy u.P.b., lecz one same stanowią źródło nowych niejasności". Sąd konstytucyjny potwierdził wprawdzie, że posługiwanie się w tekście prawnym odesłaniami jest zgodne z dyrektywami zawartymi w rozporządzeniu Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002r. w sprawie Zasad techniki prawodawczej (Dz. U. z 2016r. poz. 283, dalej w tekście "Z.t.p."), to jednak wyraźnie wskazywał na konieczność zapewnienia gwarancji dostatecznej określoności regulacji prawnych. Powtórzone to zostało m.in. w wyroku z dnia 13 grudnia 2017r., sygn. SK 48/15. Nie decydując się w orzeczeniu z dnia 13 września 2011r. na stwierdzenie niekonstytucyjności wymienionych regulacji, Trybunał zarazem wskazał na sposób odtworzenia na ich podstawie norm prawnych, jako wypowiedzi warunkujących ich zgodność z ustawą zasadniczą. Należy zatem za Trybunałem Konstytucyjnym powtórzyć, że z punktu widzenia standardów konstytucyjnych zakresem przedmiotowym opodatkowania podatkiem od nieruchomości mogą zostać objęte budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.P.b., należące do kategorii obiektów, które expressis verbis wymieniono w tym przepisie, innych przepisach tej ustawy lub załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym. Jednocześnie Trybunał zwrócił uwagę, iż "nie jest wykluczone, że o statusie poszczególnych obiektów i urządzeń współdecydować będą również inne przepisy rangi ustawowej, uzupełniające, modyfikujące czy doprecyzowujące prawo budowlane". To ostatnie spostrzeżenie wiąże się z wyjaśnieniem użytego w art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. wyrażenia: "przepisy prawa budowlanego", a nie "przepisy Prawa budowlanego". Tylko posłużenie się przez ustawodawcę drugim z zwrotów pozwalałoby na przyjęcie tezy o jednoznacznym odesłaniu do u.P.b. Za błędne wobec tego uznać należy wnioskowanie, że art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., poprzez zwrot "w rozumieniu przepisów prawa budowlanego" odsyła wyłącznie do u.P.b. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego art. 2 pkt 1 u.i.e.w. uzupełnia katalog budowli wyszczególnionych w art. 3 pkt 3 u.P.b. W ocenie Sądu podstawowe znaczenie dla oceny prawidłowości zawartego w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. odesłania ma użyty w art. 2 pkt 1 u.i.e.w. zwrot legislacyjny "w rozumieniu przepisów prawa budowlanego". Skoro nakreślona w art. 2 pkt 1 u.i.e.w. definicja elektrowni wiatrowych została skonstruowana na potrzeby "przepisów prawa budowlanego", to okoliczność ta nie może zostać nie uwzględniona w procesie wykładni art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Powtórzyć należy, że TK w wyroku w sprawie P 33/09 zauważył, iż "nie jest wykluczone, że o statusie poszczególnych obiektów i urządzeń współdecydować będą również inne przepisy rangi ustawowej, uzupełniające, modyfikujące czy doprecyzowujące prawo budowlane". Podkreślenie wymaga, że przepis art.1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. odsyła do "przepisów prawa budowlanego" w odniesieniu do pojęcia "obiektu budowlanego" (czy też "urządzenia budowlanego"), a nie budowli. Do elektrowni wiatrowych zastosowanie znajduje definicja obiektu budowlanego zawarta w 3 pkt 1 u.P.b. w powiązaniu z kategorią XXIX Załącznika do u.P.b., a więc pojęcie ukształtowane w "przepisach prawa budowlanego". Nie można także pominąć znaczenia regulacji art. 17 u.i.e.w., jako potwierdzającej fakt zmiany opodatkowania elektrowni wiatrowych, dokonanej z dniem 1 stycznia 2017r. Zgodnie z tym przepisem "Od dnia wejścia w życie ustawy do dnia 31 grudnia 2016r. podatek od nieruchomości dotyczący elektrowni wiatrowej ustala się i pobiera zgodnie z przepisami obowiązującymi przed dniem wejścia w życie ustawy". W ocenie NSA przepis ten, w kontekście art. 2 pkt 1 u.i.e.w. wskazuje, że z dniem 1 stycznia 2017r. nastąpiła zmiana sposobu ustalania przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, mająca zasadniczy wpływ na wysokość opodatkowania tym podatkiem elektrowni wiatrowych. Za usprawiedliwiony wobec tego uznać należy pogląd o istnieniu podstaw do uznania, że przepisy u.i.e.w., a zwłaszcza art. 2 ust. 1 tej ustawy, miały zastosowanie do skonstruowania normy prawnej regulującej przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Analiza art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., w związku z art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3 u.P.b. oraz opisu zawartego w Załączniku do u.P.b., w kontekście relacji tych unormowań do art. 2 pkt 1 u.i.e.w. wskazuje, że ten ostatni przepis uzupełnia, a nawet modyfikuje regulacje u.P.b. Z tych powodów, w rozważonym kontekście wykładni i oceny możliwości stosowania prawa materialnego, zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące zasadności uznania w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017r. za budowlę w rozumieniu przepisów u.p.o.l. nie tylko elementów budowlanych elektrowni wiatrowej (fundament i wieża), ale także wchodzących w jej skład urządzeń technicznych, należało uznać za niezasadne. Przechodząc do drugiej kwestii spornej należy przypomnieć, że dotyczy ona zagadnienia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości, która to kwestia została uregulowana w art. 4 u.p.o.l. Przepis art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w obowiązującym brzmieniu stanowi, że podstawę opodatkowania stanowi: dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Powołany powyżej przepis art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przewiduje zatem ustalenie wartości budowli podlegającej opodatkowaniu jako wartości stanowiącej podstawę obliczania amortyzacji. W myśl przepisu art. 16f ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych amortyzacji dokonuje się od wartości początkowej środka trwałego (w tym budowli). Wartość tę oblicza się na podstawie kryteriów określonych w art. 16g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przedstawione wyżej regulacje wskazują zatem jako podstawową zasadę ustalania wartości budowli przyjmowanie jej wartości początkowej obliczonej na podstawie podanych przepisów ustawy o podatku dochodowym. Jednakże przepis art. 4 ust. 5 u.p.o.l. od zasady tej przewiduje wyjątek obejmujący sytuacje, gdy dany środek nie jest amortyzowany, nie dokonuje się od niego odpisów amortyzacyjnych. Przewiduje on, że w takim przypadku wartość budowli stanowi jej wartość rynkowa określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego. Przesłanką zastosowania tej metody obliczania wartości budowli do opodatkowania jest więc zaistnienie sytuacji, kiedy dana budowla, wykorzystywana w działalności gospodarczej, nie jest amortyzowana. Jako kluczowy problem w opisanym wyżej kontekście jawi się ustalenie rodzaju amortyzacji, jaka musi być dokonywana, aby przepis o ustaleniu na tej podstawie podstawy opodatkowania miał zastosowania. W prawie funkcjonują bowiem jej dwa rodzaje: amortyzacja podatkowa i amortyzacja bilansowa. Obie te instytucje prawne, jakkolwiek charakterem i sposobem stosowania zbliżone do siebie, zostały jednak uregulowane w dwóch różnych aktach prawnych. Amortyzacja podatkowa została uregulowana w ustawach o podatkach dochodowych, od osób fizycznych i od osób prawnych (ta druga regulacja określa ją w przepisach art. 16a do 16m), zaś amortyzacja bilansowa została unormowana przepisami o rachunkowości (Dz. U. z 2018r. poz. 395 z późn. zm., zwana dalej "ustawa o rachunkowości"), gdzie sposób obliczania wartości początkowej środka trwałego został ujęty w przepisie art. 28 ust. 1 pkt 1 do art. 31, zaś zasady i sposób amortyzacji zostały uregulowane w art. 32 tej ustawy. Pomimo więc posługiwania się analogiczną terminologią, oba rodzaje amortyzacji, o których wyżej mowa, zostały kompleksowo uregulowane w dwóch odrębnych aktach prawnych. Poza tym zachodzą pomiędzy nimi różnice odnośnie zasad obliczania wartości początkowej środka trwałego, a także długości okresu amortyzowania, jak również wysokości rat amortyzacyjnych odnoszonych do wartości tego środka. O ile bowiem regulacja podatkowa przewiduje sztywne ramy okresów amortyzowania i wysokości odpisów amortyzacyjnych, to regulacja rachunkowa przewiduje dużą rolę przedsiębiorcy, który określa okres amortyzacyjny z uwzględnieniem szybkości zużywania się danego środka w majątku przedsiębiorstwa. Wartość początkowa, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., ustalana jest tylko i wyłącznie w oparciu o przepisy podatkowe w zakresie podatku dochodowego, w związku z tym przyjąć należy, że odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w tym przepisie, nie sposób jest odnosić do odpisów czynionych na podstawie ustawy o rachunkowości. Zatem dokonywanie odpisów amortyzacyjnych na podstawie przepisów podatkowych wyklucza ustalanie wartości budowli na podstawie ustalonej wartości rynkowej. W przypadku zaś dokonywania jedynie odpisów bilansowych, na podstawie przepisów o rachunkowości, wartość tych budowli musi być ustalona w oparciu o wartość rynkową. Za takim stanowiskiem przemawia dyrektywa wykładni systemowej wewnętrznej. Ponieważ obie instytucje amortyzacji są określane tym samym pojęciem, to wykładnia językowa jest w tym wypadku całkowicie nieprzydatna. Sięgając jednak do wykładni systemowej wewnętrznej, odnoszącej się do tego samego aktu prawnego, należy wskazać, że ustawodawca określając wartość budowli jako wartość początkową w myśl przepisów podatkowych i posługując się następnie pojęciem amortyzacji, korzysta z języka tej samej regulacji, a więc ustawy podatkowej. Nie znajduje uzasadnienia w realiach tej wykładni przyjęcie, że wartość początkowa ma być ustalana na podstawie wartości z ustawy podatkowej, zaś pojęcie amortyzacji dotyczy obu tych ustaw, tj. ustawy podatkowej i ustawy o rachunkowości. Jeżeli bowiem ustawodawca odniósł się do ustawy podatkowej, to później występujące w niej pojęcia powinny być również wykładane tak, jak wynika to z tej ustawy. Skoro więc ustawodawca stanowi o niedokonywaniu amortyzacji, a wcześniej odnosił się do wartości początkowej w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym, to należy rozumieć, że chodzi o amortyzację w rozumieniu tej ustawy. Cała regulacja jest w takim zakresie kompletna i spójna. Nie stosuje się przepisów podatkowych do obliczania wartości budowli, jeżeli nie jest ona na ich podstawie amortyzowana. Za takim ustaleniem przemawia również wykładnia systemowa zewnętrzna. Otóż ustawa o rachunkowości nie jest ustawą podatkową w rozumieniu art. 3 pkt 1 O.p., zaś jej przepisy nie stanowią przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 tej ustawy. Taki charakter regulacji zawartych w tym akcie prawnym, nakazuje wykluczyć jej przepisy z mechanizmu ustalania wysokości podatku, w tym przypadku - podatku od nieruchomości. W związku z powyższym należy stwierdzić, że dla określenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości w przypadku budowli ma znaczenie fakt dokonywania odpisów amortyzacyjnych na podstawie przepisów podatkowych. Wykładnia językowa art. 4 ust. 5 u.p.o.l. prowadzi do wniosku, że przepis ten nie będzie miał zastosowania, jeżeli jakikolwiek podmiot dokonuje odpisów amortyzacyjnych. Może być to podatnik, ale też możliwa jest sytuacja, gdy odpisów takich będzie dokonywał inny podmiot. Aby zatem przepis art. 4 ust. 5 u.p.o.l. nie miał zastosowania, odpisy mogą być dokonywane zarówno przez podatnika, jak i przez inny, niż on, podmiot. Należy w tym miejscu podkreślić, że chodzi o dokonywanie odpisów amortyzacyjnych przez podmiot do tego uprawniony. Nie można bowiem przyjmować, że dokonywanie odpisów amortyzacyjnych przez podmiot do tego nieuprawniony miałoby wywoływać skutki w odniesieniu do sytuacji prawnopodatkowej innego podatnika. Wskazać w tym miejscu należy, że stosownie do art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania: 1) budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością, 2) maszyny, urządzenia i środki transportu, 3) inne przedmioty - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi. Wykładnia gramatyczna tego przepisu prowadzi do jednego wniosku, że amortyzować można środek trwały, którego jest się właścicielem lub użytkownikiem na podstawie wyżej wymienionych umów. Z kolei inwestycja w obcym środku trwałym, która zgodnie z przepisami art. 16a ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podlega amortyzacji, stanowi u inwestora odrębny od nieruchomości środek trwały i podlega amortyzacji wg zasad określonych dla takich środków trwałych (art. 16j ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Przyjęcie założenia, że art. 4 ust. 5 u.p.o.l. nie będzie miał zastosowania, jeżeli jakikolwiek uprawniony podmiot dokonuje odpisów amortyzacyjnych, wiąże się z szeregiem praktycznych problemów wynikających z sytuacji, gdy podmiot inny, niż podatnik podatku od nieruchomości, dokonywałby amortyzacji środków trwałych. Skłania to do dalszych poszukiwań interpretacyjnych pozwalających na ustalenie takiej treści normy zawartej w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., która byłaby możliwa do zaakceptowania. Prawidłowa wykładnia ww. przepisu powinna uwzględniać to, że jakkolwiek przepis ten nie wskazuje bezpośrednio, że to podatnik podatku od nieruchomości powinien dokonywać amortyzacji budowli, tym niemniej należy mieć na uwadze miejsce analizowanego przepisu w akcie prawnym. Artykuł 4 znajduje się w rozdziale 1 "Przepisy ogólne", gdzie art. 2 stanowi o zakresie przedmiotowym ustawy, w art. 3 wskazano zakres podmiotowy, a więc kto jest podatnikiem podatku od nieruchomości. Czytając zatem art. 4 dotyczący podstawy opodatkowania należy interpretować go w ten sposób, że to podatnik podatku od nieruchomości określa wartość budowli przyjmując za podstawę wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych przyjętą przez niego dla amortyzacji danej budowli. Przyjęta interpretacja znajduje potwierdzenie w treści art. 4 ust. 5 i ust. 7, gdzie ustawodawca odwołuje się już wprost do pojęcia podatnika (podatku od nieruchomości). Oznacza to, że w przypadku spółki komandytowej, która to spółka nie jest podatnikiem podatku dochodowego (zgodnie z odpowiednimi przepisami w tym zakresie podatnikami podatku dochodowego od dochodów spółki pozostają jej wspólnicy, odpowiednio osoby prawne i fizyczne) i nie ciąży na niej prawny obowiązek prowadzenia ewidencji środków trwałych na potrzeby podatku dochodowego oraz nie jest uprawniona do dokonywania odpisów amortyzacyjnych przedmiotowych budowli, a tym samym do uwzględniania ich jako koszty uzyskania przychodów na potrzeby rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych, podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie może stanowić wartość początkowa posiadanych budowli przyjmowana dla celów amortyzacji, ponieważ odpisów amortyzacyjnych dla celów podatku dochodowego dokonuje się u jej wspólników, a nie u niej samej, gdyż to nie ona jest podatnikiem tegoż podatku. Podsumowując tę część rozważań należy stwierdzić, że przepis art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. może być rozumiany w taki sposób, że to podatnik podatku od nieruchomości powinien dokonywać amortyzacji budowli. Jeżeli zaś podatnik podatku od nieruchomości nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych, to zgodnie z art. 4 ust. 5 u.p.o.l. podstawę opodatkowania budowli lub ich części stanowi ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 29 listopada 2017r., sygn. akt II FSK 1633/17). Powstaje jednak wówczas pytanie, czy w sytuacji, gdy podatnikiem podatku od nieruchomości jest spółka komandytowa i jeśli przyjąć założenie, że spółka komandytowa nie jest uprawniona do dokonywania odpisów amortyzacyjnych, to czy dokonywanie przez wspólników odpisów amortyzacyjnych dla celów podatku dochodowego nie powinno być uznane za tożsame z dokonywaniem odpisów amortyzacyjnych przez samą spółkę. Stosowanie art. 4 ust. 5 u.p.o.l. byłoby wówczas wyłączone. Można również przyjąć założenie, że skoro spółka komandytowa, w odróżnieniu od spółki cywilnej, jest samodzielnym podatnikiem podatku od nieruchomości (jest ułomną osobą prawną, może samodzielnie nabywać i zbywać prawa oraz zaciągać zobowiązania), a przy tym spółka ta prowadzi jedno przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55(1) k.c. i jedne urządzenia księgowe, to spółka prowadzi zatem jedną ewidencję środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych. Powyższe oznacza, że - z punktu widzenia podatku dochodowego - w pierwszej kolejności należy ustalić podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym, tak jakby spółka była podatnikiem, a dopiero tak obliczony dochód dzielony jest wg określonych proporcji pomiędzy poszczególnych wspólników, którzy obarczeni są podatkiem dochodowym. Należałoby zatem uznać, że to nie podatnicy podatku dochodowego prowadzą ewidencję środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, a spółka komandytowa. Amortyzacja zaś (niezależnie od tego, czy określone środki zostały w niej ujęte czy nie) jest prawem, a nie obowiązkiem podatnika. Dokonywanie odpisów amortyzacyjnych przez wspólników byłoby wówczas okolicznością niemającą znaczenia dla możności stosowania art. 4 ust. 5 u.p.o.l., jednakże od decyzji spółki komandytowej o dokonywaniu lub niedokonywaniu odpisów amortyzacyjnych zależałaby dopuszczalność zastosowania art. 4 ust. 5 u.p.o.l. Przechodząc do okoliczności rozpoznawanej sprawy należy zauważyć, że Sąd I instancji prawidłowo wskazał, że przepis art. 4 ust. 5 u.p.o.l. nie znajduje zastosowania w przypadku dokonywania amortyzacji podatkowej. Sąd I instancji przyjął również, że przepis ten nie jest stosowany w sytuacji, gdy wspólnik skarżącej – spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, dokonuje odpisów amortyzacyjnych od przedmiotowych budowli, wobec czego podstawa opodatkowania powinna być określona stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Sąd I instancji nie wskazał jednak w istocie rzeczy argumentów oraz ciągu myślowego, który doprowadził Sąd do takiego wniosku. W tym zakresie uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie poddaje się kontroli instancyjnej, dlatego też za zasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Brak natomiast podstaw do twierdzenia, że w pozostałym zakresie uzasadnienie zaskarżonego wyroku jest wadliwe w stopniu uzasadniającym uchylenie wydanego w sprawie rozstrzygnięcia. Naczelny Sąd Administracyjny nie dostrzega, aby uzasadnienie kontrolowanego orzeczenia posiadało inne wady czy też deficyty wskazywane przez stronę skarżącą. Ponadto, z punktu widzenia oceny trafności i skuteczności zarzutów adresowanych wobec uzasadnienia kontrolowanego wyroku nie można tracić z pola widzenia i tego, że brak przekonania strony o trafności rozstrzygnięcia sprawy, w tym do przyjętego kierunku wykładni i zastosowania prawa, której rezultat nie koresponduje z oczekiwaniami strony, nie przesądza o naruszeniu art. 141 § 4 p.p.s.a. i to w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Okoliczność, że stanowisko zajęte przez sąd administracyjny I instancji jest odmienne od prezentowanego przez wnoszącego skargę kasacyjną, nie oznacza, iż uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wady konstrukcyjne, nie poddaje się kontroli kasacyjnej, czy też, że jest wadliwe w stopniu uzasadniającym uchylenie wydanego w sprawie rozstrzygnięcia. Poprzez zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można bowiem skutecznie zwalczać stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa. Brak podstaw do uznania za zasadne zarzutów określonych w punkcie h petitum skargi kasacyjnej, bowiem Sąd I instancji nie wskazał, że przepisy wskazane w ww. punkcie petitum skargi kasacyjnej miałyby być stosowane przez Spółkę. Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd Sądu I instancji, że sposób identyfikacji i ewidencjonowania środka trwałego dla potrzeb podatków dochodowych nie ma znaczenia na gruncie podatku od nieruchomości. Tym samym okoliczność, że części budowlane oraz urządzenia techniczne elektrowni wiatrowej nie stanowią jednego środka trwałego, należy uznać za nieistotną. Zarzuty określone w punkcie g oraz punkcie i petitum skargi kasacyjnej nie są zatem zasadne. Niezasadne są również zarzuty naruszenia art. 14c § 1 i § 2 O.p. Wskazać należy, że art. 14c § 1 O.p. stanowi, iż interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W art. 14c § 2 tej ustawy stwierdza się z kolei, że w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Natomiast art. 121 § 1 O.p., stosowany odpowiednio na podstawie art. 14h tej ustawy w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stanowi, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, interpretacja indywidualna wydana w rozpoznawanej sprawie zawiera istotne elementy wymienione w przepisach art. 14c § 1 i 2 O.p. Została ona wydana z powołaniem się na przedstawiony opis zaistniałego stanu faktycznego i zawierała ocenę stanowiska zajętego przez Skarżącą. Zauważyć jednocześnie należy, że organ ma jedynie dokonać oceny stanowiska wnioskodawcy, które ten wyraził we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Wskazane powyżej przepisy nie nakładają na organy wydający interpretację obowiązku ustosunkowania się do wszystkich argumentów wnioskodawcy zawartych we wniosku, w tym zwłaszcza do wydanych uprzednio w różnych stanach faktycznych i w stosunku do innych stron interpretacji indywidualnych. Organ ten obowiązany jest do oceny stanowiska zainteresowanego przez stwierdzenie, że jest ono prawidłowe bądź nieprawidłowe oraz obowiązkowego uzasadnienia prawnego oceny negatywnej (por. wyroki NSA: z 7 lutego 2014r., sygn. akt I FSK 474/13 oraz z 10 października, sygn. akt I FSK 1523/13). W konsekwencji nie można czynić sądowi administracyjnemu zarzutu, że nie dokonał w sposób prawidłowy kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej akceptując nieodniesienie się przez organ do wszystkich kwestii podniesionych przez wnioskodawcę. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego brak również podstaw do uznania za zasadny zarzutu naruszenia art. 2a O.p. Nie wystarczy bowiem wskazać na trudności interpretacyjne, ale należy dodatkowo wskazać na konkretne uchybienia zasady in dubio pro tributario, wyrażonej w art. 2a o.p., których dopuściły się organy podatkowe i których nie zauważył sąd pierwszej instancji. Tego zaś kasator nie uczynił. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie ponownie rozpoznając sprawę uwzględni przedstawione powyżej rozważania i oceny prawne. Wobec powyższego, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015r. poz. 1804, ze zm.).