I FSK 474/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia del. WSA Bartosz Wojciechowski (sprawozdawca), Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 7 lutego 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 21 listopada 2012 r. sygn. akt I SA/Po 679/12 w sprawie ze skargi K. Agencji Reklamowej Sp. z o. o. w P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2) zasądza od K. Agencji Reklamowej Sp. z o. o. w P. na rzecz Ministra Finansów kwotę 340 zł (słownie: trzysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 21 listopada 2012 r., sygn. akt I FSK 474/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uwzględnił skargę Spółki z o.o. K. z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony – Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 6 kwietnia 2012 r. nr [...] udzieloną w zakresie wykładni przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) – dalej: "ustawa o VAT". Przedstawiając stan faktyczny sprawy, Sąd pierwszej instancji zreferował treść wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Spółka wyjaśniła, iż w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy usługi marketingowe na rzecz swoich kontrahentów. Celem świadczonych przez wnioskodawcę usług jest zwiększenie sprzedaży produktów jego kontrahentów. Usługi te przejawiają się w szczególności w organizowaniu akcji marketingowych mających na celu promocję produktów lub usług kontrahentów wnioskodawcy. Akcje te przybierają postać loterii promocyjnych, konkursów, lub sprzedaży premiowych (dalej łącznie akcje marketingowe). W celu realizacji usługi obsługi akcji marketingowych na rzecz danego kontrahenta wnioskodawca m.in. nabywa odpłatnie towary stanowiące później nagrody w akcji marketingowej od podmiotów zewnętrznych. Wnioskodawca od wartości zakupionych towarów odlicza podatek naliczony. Zgodnie z postanowieniami zawieranych z kontrahentami umów, z tytułu wykonywanej na rzecz danego kontrahenta usługi obejmującej opisane wyżej działania marketingowe, wnioskodawca uzyskuje wynagrodzenie. Wysokość wynagrodzenia należnego wnioskodawcy obliczona jest w oparciu o sumę poniesionych kosztów powiększonych o stosowną marżę. Powyższe oznacza, iż podstawę do kalkulacji wynagrodzenia przysługującego wnioskodawcy stanowią również wydatki ponoszone na nabycie towarów przekazywanych następnie jako nagrody w ramach akcji. W związku z powyższym zadano pytanie: czy wydanie przez wnioskodawcę towarów (nagród w akcji marketingowej), realizowane w ramach kompleksowej usługi obsługi akcji marketingowej podlega odrębnemu od tej usługi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług ? Zdaniem wnioskodawcy, nieodpłatne przekazanie towarów, o których mowa w zdarzeniu przyszłym, w ramach kompleksowej usługi obsługi akcji marketingowej wykonywanej na rzecz kontrahenta, nie będzie skutkowało obowiązkiem naliczenia należnego podatku. w omawianych okolicznościach, niezależnie od brzmienia art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, przekazywanie przez wnioskodawcę uczestnikom akcji marketingowej nagród nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem. W interpretacji indywidualnej z dnia 06 kwietnia 2012 r. Minister Finansów reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ przytoczył m. in. treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 7 ust. 2, art. 8 ust. 1, art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. Wskazał, że odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie, nagroda. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny. Istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą. Organ wskazał, że kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Na poparcie stanowiska organ powołał wyrok z dnia 15 lipca 1982 r. w sprawie Hong-Kong Trade Development Council, wyrok z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie Apple and Pear Development Council, wyrok z dnia 5 lutego 1981 r., wyrok w sprawie C-16/93 pomiędzy R.J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden (Holandia), wyrok w sprawie C-55/09 pomiędzy Commissioners for Her Majesty´s Revenue and Customs a B. Group Ltd. W ocenie organu opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Przedmiotowa czynność wydania klientom nieodpłatnie przez wnioskodawcę nagród w ramach akcji marketingowych wypełnia znamiona dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT. Zauważyć bowiem trzeba, że następuje tu przeniesienie na klientów prawa do rozporządzania jak właściciel wydawanymi towarami (nagrodami), których zainteresowany jest właścicielem od momentu ich zakupu do momentu wydania nagrody uczestnikowi. Fakt, iż wydanie nagród klientom następuje nieodpłatnie, nie oznacza, że czynność ta jest czynnością nieodpłatną. Zatem w przypadku wydania nagród zapłaty nie dokonuje nabywca (uczestnik) lecz osoba trzecia, tj. zleceniodawca. W tych okolicznościach przedmiotowa czynność wydania nagród w ramach akcji marketingowych, jako odpłatna dostawa towarów, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Wydanie przez wnioskodawcę nagród należy uznać za odrębną czynność - odpłatną dostawę towarów, a w konsekwencji za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Pismem z dnia 25 kwietnia 2012 r. Spółka wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa i zmiany interpretacji. Odpowiadając na wezwanie, organ stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji. Spółka skierowała skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu wnosząc o uchylenie interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. W skardze Spółka zarzuciła wydanej interpretacji naruszenie: 1) prawa procesowego poprzez działanie naruszające zasadę praworządności wyrażoną w art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) – dalej: "O.p." oraz zasadę pogłębiania zaufania podatników do organów podatkowych wyrażoną w art. 121 § 1 O.p. z uwagi na : - nieustosunkowanie się w treści interpretacji do treści wszystkich poszczególnych przepisów, które zdaniem Spółki stanowią podstawę do orzekania w niniejszej sprawie i wykluczają możliwość zastosowania podejścia wyrażonego w interpretacji, - brak analizy rzeczywistego charakteru usług przez Spółkę poprzez pominięcie okoliczności, że Spółka jest organizatorem akcji marketingowych i tym samym pozostaje zobowiązana do wydawania nagród bezpośrednio wobec uczestników akcji, a nie wobec sponsora, - pominięcie przy wydawaniu interpretacji uznanej linii interpretacyjnej prawa podatkowego potwierdzonej wielokrotnie przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej dotyczące konstrukcji świadczenia kompleksowych usług (świadczeń złożonych), poprzez dokonanie rozdzielenia czynności pozostających ze sobą w bezpośredniej relacji (związku przyczynowym) w sytuacji, gdy przedstawiony stan faktyczny sprawy nie uzasadnia zastosowania takiego rozdzielenia; 2) prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów ustawy o VAT oraz ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2009 r. Nr 201, poz. 1540 ze zm.), a w szczególności: - błędną wykładnię art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 2, art. 29 ustawy o VAT, - art. 2 ust. 1 pkt 10, art. 28 ustawy o grach hazardowych poprzez niewłaściwą interpretację. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Za niezasadne natomiast uznano zarzuty naruszenia ustawy o grach hazardowych, której przepisy nie były przedmiotem wydanej interpretacji. Sąd podkreślił, że w wydanej interpretacji organ zaprezentował stanowisko odmienne od funkcjonującego w orzecznictwie sądów administracyjnych, zgodnie z którym nieodpłatne przekazanie nagród w ramach usługi marketingowej jest częścią świadczenia złożonego i jako takie nie podlega odrębnemu opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Sąd podzielił przy tym pogląd wyrażony w orzecznictwie, zgodnie z którym świadczenie złożone będzie mieć miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy będzie miała charakter świadczenia podstawowego i świadczenia pomocniczego (lub świadczeń pomocniczych), a zatem takich, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego. Jeżeli jednak świadczenia te można, bez popadania w sztuczność, rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy - wówczas świadczenia takie powinny być raczej traktowane jako dwa niezależnie opodatkowane świadczenia. Sąd stwierdził nadto, iż wskazówek, kiedy określone usługi złożone należy traktować jako usługę kompleksową, a kiedy jako odrębne usługi ze wszystkimi tego konsekwencjami należy poszukiwać w orzecznictwie TSUE, odnosząc się w szczególności do wyroków: C-349/96 wydanego w sprawie Card Protection Plan Ltd. oraz C-308/96 i C-94/97 wydanych w połączonych sprawach Madgett i Baldwin. W opinii Sądu konstrukcja uzasadnienia zaskarżonej interpretacji sprowadzająca się do przytoczenia fragmentów stosownych orzeczeń TSUE i przyjęcia wyrażonego w nich stanowiska za własne nie odpowiada wymogom art. 14c § 1 i § 2 O.p., ponieważ organ podatkowy, wydając interpretację, ocenia stanowisko konkretnego, a nie abstrakcyjnego wnioskodawcy, przy uwzględnieniu okoliczności faktycznych opisanych we wniosku, a nie sprawie ogólnej dotyczącej stosowania prawa podatkowego. W ocenie Sądu wydając interpretację organ w istocie nie przeprowadził własnej oceny prawnej stanowiska skarżącej spółki, przyjmując za wystarczające tezy wynikające z orzeczeń TSUE i nie odnosząc się do kwestii kluczowej złożonego wniosku, a mianowicie, że nieodpłatne przekazanie nagród będzie następowało w wykonaniu kompleksowej usługi marketingowej i jest nierozerwalnie związane ze świadczoną przez Spółkę na rzecz kontrahenta usługą marketingową. W skardze kasacyjnej sporządzonej i wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego przez radcę prawnego – pełnomocnika Ministra Finansów, powyższy wyrok zaskarżono w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez sąd I instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Minister Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu w skardze kasacyjnej naruszenie: - przepisów prawa materialnego (na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej "p.p.s.a."), tj. błędną wykładnię art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 29 ustawy o VAT i uznanie, że świadczeniem realizowanym przez skarżącą, które będzie podlegało opodatkowaniu, jest usługa kompleksowej obsługi akcji marketingowej świadczona na rzecz kontrahenta, od którego wnioskodawca otrzyma wynagrodzenie oraz że wszystkie czynności wykonywane w ramach tej usługi, włącznie z przekazywaniem nagród na rzecz uczestników akcji marketingowej, nie będą podlegały odrębnemu opodatkowaniu; - przepisów postępowania (na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 14h w zw. z art. 14c § 1 i 2 O.p. poprzez nieprawidłową wykładnię i uznanie, iż: 1. organ naruszył zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie podatników do organów podatkowych i w konsekwencji wydał interpretację oraz że organ nie odniósł się w niej do opisu zdarzenia przyszłego, jaki został przedstawiony przez wnioskodawczynię, 2. nie przeprowadził własnej oceny prawnej stanowiska skarżącej. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Minister Finansów konsekwentnie podniósł, że – w jego przekonaniu, mając na uwadze treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 7 ust. 2, art. 8 ust. 1, art. 8 ust. 2 ustawy o VAT- odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie, nagroda. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny. Istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą. Organ wskazał, że kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Na poparcie stanowiska organ powołał wyrok z dnia 15 lipca 1982 r. w sprawie Hong-Kong Trade Development Council, wyrok z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie Apple and Pear Development Council, wyrok z dnia 5 lutego 1981 r., wyrok w sprawie C-16/93 pomiędzy R.J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden (Holandia), wyrok w sprawie C-55/09 pomiędzy Commissioners for Her Majesty´s Revenue and Customs a B. Group Ltd. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca spółka wniosła o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas prezentowaną argumentację. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest uzasadniona. Strona skarżąca oparła skargę kasacyjną na obu podstawach kasacyjnych, wymienionych w art. 174 P.p.s.a. W pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny odniesie się do zarzutów o charakterze procesowym. Stosowanie do wymogów wynikających z treści art. 14c § 1 O. p. interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W art. 14c § 2 O.p. stwierdza się z kolei, że w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Natomiast art. 121 § 1 O.p., stosowany odpowiednio na podstawie art. 14h O. p. w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stanowi, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Podkreślić należy, że powyższe przepisy nie nakładają na organ podatkowy obowiązku ustosunkowania się do wszystkich argumentów wnioskodawcy zawartych we wniosku. Organ ten obowiązany jest do dokonania oceny stanowiska zainteresowanego przez stwierdzenie, że jest ono prawidłowe bądź nieprawidłowe oraz obowiązkowego uzasadnienia prawnego oceny negatywnej. Interpretacja indywidualna, która była przedmiotem skargi, zawiera elementy wymienione we wskazanych przepisach. Została ona wydana z powołaniem się na przedstawiony opis zdarzenia przyszłego, na podstawie przepisów prawa podatkowego, zawierając ocenę stanowiska spółki. Jednocześnie warto zauważyć, że uzasadnienie prawne tego stanowiska powinno wyjaśniać podstawę prawną wraz z przywołaniem przepisów prawa mających zastosowanie w danej sprawie. Nie ma natomiast konieczności polemizowania ze wszystkimi argumentami przytoczonymi we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego czy wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa i zmiany interpretacji Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, słusznie więc Minister Finansów kwestionował powód uchylenia interpretacji indywidualnej przyjęty przez sąd pierwszej instancji. W interpretacji tej jednoznacznie bowiem wyrażono ocenę stanowiska wnioskującej spółki, uznając je za nieprawidłowe. Ocenę tę również prawnie uzasadniono, powołując się na treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 i 2 oraz art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, które przemawiają –zdaniem organu interpretującego - za uznaniem, że czynności opisane we wniosku mają charakter odpłatny jako dostawa towaru oraz świadczenie usługi. Dalej, w interpretacji przedstawiono również to stanowisko, które Minister Finansów uważał za prawidłowe, a także i co do niego wyłożono określone argumenty natury prawnej mające przemawiać za jego prawidłowością. Jednoznacznie pozytywnie należy ocenić fakt, że dla uzasadnienia swojego stanowiska organ powołał się na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, ponieważ rzeczywiście jest ono niezwykle istotne dla potrzeb rozstrzygnięcia i stanowi ono wskazówkę konieczną dla dokonania poprawnej wykładni przepisów prawa krajowego. Orzecznictwo TSUE ma w systemie źródeł prawa Unii Europejskiej wyjątkowo doniosłe znaczenie. Pełni ono wieloraką rolę: - ujednolica wykładnię i stosowanie prawa unijnego (poprzez opisane powyżej instytucje pytań prawnych i orzeczeń prejudycjalnych); - zapobiega kształtowaniu się krajowych "odłamów" prawa europejskiego pod wpływem lokalnej praktyki i doktryny (wykładnia prounijna); - wypełnia luki w prawie unijnym, kierując się – oprócz argumentów systemowo-kontekstualnych, argumentami celowościowymi i aksjologicznymi, czyli zasadą wykładni zgodnej oraz "duchem Traktatu"; - werbalizuje zasady ogólne prawa UE. Warto w tym miejscu zaznaczyć, że status ogólnych zasad prawa nabywają tylko te tezy orzecznicze, które zarazem są dostatecznie trwałe, dotyczą kwestii bardzo istotnych dla UE oraz są wywnioskowane z treści prawa traktatowego. Status takich orzeczeń jest zbliżony (nie tożsamy, gdyż nie występują tu wszystkie elementy rozumowania typu stare decisis) do precedensu ze względu na zawartą w nich swoistą "nowość normatywną". Sam Trybunał Sprawiedliwości jeszcze na gruncie prawa wspólnotowego podkreślał, że: "potrzeba jednolitego stosowania prawa wspólnotowego oraz zasada równości wymagają, aby pojęcia zawarte w przepisach (..), które nie zawierają odniesienia do prawa państw członkowskich w celu określenia ich znaczenia i zakresu, były co do zasady interpretowane w sposób autonomiczny i jednolity w całej Wspólnocie; a interpretacja ta powinna uwzględniać kontekst danego przepisu oraz cel danego aktu prawnego" (por. wyrok z dnia 19 września 2000 r., w sprawie C-287/98, Zb. Orz. 2000, s. I-6917 (tł. wł.), powołujący się na par. 11 wyroku z dn. 18.01.1984, w sprawie Ekro, 327/82, Zb. Orz. 1984, s. 0107). Odrębną natomiast kwestią jest to, czy przyjęta przez Ministra Finansów argumentacja prawna była pełna w tym znaczeniu, że oddawała wszystko to, co powinno zostać wzięte pod uwagę przy ocenie możliwości opodatkowania wskazanych we wniosku czynności. Nie oznacza jednak, że w zaskarżonej interpretacji brak jest dostatecznego uzasadnienia prawnego. Minister Finansów poprzestał bowiem na tym, co jego zdaniem było wystarczające dla oceny merytorycznej problemu podatkowego objętego wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Jeśli natomiast sąd pierwszej instancji uważał, że argumentacja ta była niewystarczająca, gdyż pomijała w jego ocenie pewne inne jeszcze istotne rozważania, to powinien był sam wprost skonfrontować własne zapatrywania z poglądami prawnymi Ministra Finansów i dać temu konkretny wyraz przez merytoryczną ocenę tych poglądów. Reasumując, zgodzić się należy z autorem skargi kasacyjnej, że sąd I instancji w sposób niezasadny uznał, że zaskarżona interpretacja nie odpowiadała wymogom określonym w art. 14c § 1 i 2 O. p., co oznacza, że brak było podstaw do jej uchylenia na tej podstawie. W odniesieniu do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego Naczelny Sąd Administracyjny pragnie zauważyć, że całkowicie aprobuje pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 9 stycznia 2014 roku (sygn. akt I FSK 271/13) sformułowany na tle analogicznego stanu faktycznego. Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyroku wskazał, że istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sporu powstałego w rozpoznawanej sprawie i stwierdzenia zasadności skargi kasacyjnej ma wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 7 października 2010 r. w połączonych sprawach C-53/09 (Loyalty Management UK Ltd.) i C-55/09 (Baxi Group Ltd.). Dotyczy to zwłaszcza tych uwag i wniosków, które odnosiły się do sprawy C-55/09. W wyroku z 7 października 2010 r. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w odniesieniu do sprawy C-55/09, orzekł, że w ramach programu lojalnościowego dla klientów, takiego jak programy będące przedmiotem spraw przed sądem krajowym, art. 5, art. 6, art. 11 część A ust. 1 lit. a) oraz art. 17 ust. 2 w brzmieniu wynikającym z art. 28f pkt 1 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. (obecnie ich odpowiednikiem jest art. 14, 24, 73 i 168 dyrektywy 2006/112, uwaga NSA), należy rozumieć w ten sposób, że "płatności dokonywane przez sponsora na rzecz podmiotu zarządzającego omawianym programem, który to podmiot dostarcza klientom prezenty lojalnościowe należy uznać w części za wynagrodzenie płacone przez osobę trzecią za dostawę towarów klientom, a w części za wynagrodzenie za usługi świadczone przez zarządzającego tym programem na rzecz sponsora". W uzasadnieniu Trybunał zwrócił uwagę na to, że wspólny system podatku VAT zasadza się na zastosowaniu do towarów i usług, aż do etapu sprzedaży detalicznej, powszechnego podatku konsumpcyjnego. Podkreślił, że skoro dochodzi do wydania nagród klientom (uczestnikom programu), to powinien zostać uiszczony VAT, który nie będzie już podlegał odliczeniu u innego uczestnika obrotu. Istotne jest przy tym to, Trybunał w powołanym wyżej wyroku przyjął, że sprzedaż towarów oraz świadczenie usług, prowadzące do przyznawania punktów klientom, zaś z drugiej strony przekazywanie prezentów lojalnościowych w zamian za te punkty, stanowią dwie odrębne czynności (pkt 55). Płatności dokonywane w stanie faktycznym sprawy C-55/09, mogą przy tym podzielone na dwa elementy, z których każdy odpowiada odrębnemu świadczeniu (pkt 62). Trafnie dalej NSA w wyroku z 9 stycznia 2014 roku zauważył, że "że umożliwienie skarżącej spółce odliczenia podatku naliczonego od usługi marketingowej, której towarzyszy – jako odrębna czynność polegająca na przekazaniu towarów lub usług (nagród) osobom trzecim – może naruszać zasadę opodatkowania konsumpcji oraz zasadę równego traktowania podmiotów. Jeśli bowiem Agencja, nabywając opodatkowane towary lub usługi, które następnie przekazuje nieodpłatnie osobom trzecim, odlicza podatek naliczony związany z ich nabyciem, to wykazanie w fakturze wystawianej dla skarżącej spółki, która obejmuje "kompleksową usługę marketingową" wartości nagród prowadzi w skutkach do opodatkowania tej czynności, mimo, że beneficjentem przekazanych nagród są osoby trzecie. To zaś umożliwia Agencji pomniejszenie podatku należnego o podatek naliczony, który już uprzednio odliczyła przy nabyciu towarów i usług, przekazanych następnie nieodpłatnie, jako nagrody". Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę akceptuje również konkluzję wyrażoną w cytowanym wyroku, a mianowicie że "analiza czynności opisanych we wniosku o udzielenie interpretacji prowadziła do wniosku, że w wykonaniu przedstawionej w sposób bardzo ogólny umowy o świadczenie usług w rzeczywistości doszło do świadczenia przez Agencję usługi marketingowo – sprzedażowej, której towarzyszyło, jako odrębne świadczenie, przekazanie nagród osobom trzecim, beneficjentom programu marketingowo – sprzedażowego, prowadzonego przez Agencję". W tym zakresie NSA powołał się na bogate orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (m. in. wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse oraz z 17 stycznia 2013 r. w sprawie C-224/11 BGŻ Leasing sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie, czy wcześniejsze wyroki z dnia 27 października 2005r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen i OV Bank, Zb.Orz. s. I-9433, pkt 22; a także z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie C-111/05 Aktiebolaget NN, Zb.Orz. s. I-2697, pkt 23). W tym kontekście na pełną aprobatę zasługuje teza sformułowana przez Naczelny Sąd Administracyjny we wskazanym wyroku z 9 stycznia 2014 roku, zgodnie z którą "usługa marketingowa oraz zakup i przekazanie osobom trzecim, w ramach prowadzonej akcji marketingowej, promocyjnej i reklamowej, nagród w postaci towarów lub usług o charakterze konsumpcyjnym nie były tak ściśle ze sobą związane, że obiektywnie tworzyły jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny w rozumieniu orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej". Z uwagi na to, że zarzuty naruszenia przez sąd I instancji przepisów postępowania okazały się uzasadnione Naczelny Sąd Administracyjny uchylił na podstawie art. 185 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnego w Poznaniu do ponownego rozpoznania. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209, art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a i ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (tekst jednolity: Dz.U. z 2013 r., poz. 490).