I SA/Po 679/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Maciej Jaśniewicz Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 listopada 2012r. sprawy ze skargi A sp. z o. o. na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej A sp. z o. o. kwotę [...] zł ( [...] 00/100 ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; [...] Sp. z o.o. w dniu [...] stycznia 2012 r. złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania, czy nieodpłatne wydanie klientom nagród (w ramach akcji marketingowych) przez wnioskodawcę podlega opodatkowaniu tym podatkiem. W opisie zdarzenia przyszłego wnioskodawca wskazał, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy usługi marketingowe na rzecz swoich kontrahentów. Celem świadczonych przez wnioskodawcę usług jest zwiększenie sprzedaży produktów jego kontrahentów. Usługi te przejawiają się w szczególności w organizowaniu akcji marketingowych mających na celu promocję produktów lub usług kontrahentów wnioskodawcy. Akcje te przybierają postać loterii promocyjnych, konkursów, lub sprzedaży premiowych (dalej łącznie akcje marketingowe). W ramach świadczenia powyższych usług obsługi akcji marketingowych na rzecz swoich kontrahentów, w oparciu o stosowne umowy, wnioskodawca generalnie zobowiązany jest dokonywać następujących świadczeń: a) kreacja materiałów reklamujących produkty lub usługi kontrahenta objęte akcją marketingową oraz samą akcję marketingową, b) zbieranie i weryfikacja zgłoszeń uczestników akcji, c) przetwarzanie danych osobowych uczestników akcji, d) prowadzenie strony internetowej akcji, e) nabywanie towarów stanowiących później nagrody przekazywane uczestnikom akcji, f) przekazywanie nagród należnych uczestnikom akcji, którzy spełnią warunki przewidziane w regulaminie akcji. W celu realizacji usługi obsługi akcji marketingowych na rzecz danego kontrahenta wnioskodawca m.in. nabywa odpłatnie towary stanowiące później nagrody w akcji marketingowej od podmiotów zewnętrznych. Wnioskodawca od wartości zakupionych towarów odlicza podatek naliczony. Następnie zakupione przez wnioskodawcę towary (nagrody) przekazywane są przez niego uczestnikom akcji, wyłonionym zgodnie z zasadami określonymi w regulaminie. Zgodnie z postanowieniami zawieranych z kontrahentami umów, z tytułu wykonywanej na rzecz danego kontrahenta usługi obejmującej opisane wyżej działania marketingowe, wnioskodawca uzyskuje wynagrodzenie. Wysokość wynagrodzenia należnego wnioskodawcy obliczona jest w oparciu o sumę poniesionych kosztów powiększonych o stosowną marżę. Koszty, które wnioskodawca może włączyć do kalkulacji swojego wynagrodzenia, obejmują koszty związane bezpośrednio i pośrednio ze świadczonymi usługami. Powyższe oznacza, iż podstawę do kalkulacji wynagrodzenia przysługującego wnioskodawcy stanowią również wydatki ponoszone na nabycie towarów przekazywanych następnie jako nagrody w ramach akcji. W związku z powyższym zadano pytanie: czy wydanie przez wnioskodawcę towarów (nagród w akcji marketingowej), realizowane w ramach kompleksowej usługi obsługi akcji marketingowej podlega odrębnemu od tej usługi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług ? Zdaniem wnioskodawcy nieodpłatne przekazanie towarów, o których mowa w zdarzeniu przyszłym, w ramach kompleksowej usługi obsługi akcji marketingowej wykonywanej na rzecz kontrahenta, nie będzie skutkowało obowiązkiem naliczenia należnego podatku. Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w opisanym zdarzeniu przyszłym świadczeniem realizowanym przez wnioskodawcę, które będzie podlegało opodatkowaniu jest usługa kompleksowej obsługi akcji marketingowej świadczona na rzecz kontrahenta, od którego wnioskodawca otrzyma wynagrodzenie. Wszystkie zaś elementy (czynności) wykonywane w ramach tej usługi, włącznie z przekazaniem nagród na rzecz uczestników akcji marketingowej, nie będą podlegały odrębnemu opodatkowaniu. Oznacza to, że w omawianych okolicznościach, niezależnie od brzmienia art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) – dalej: "ustawa o VAT", przekazywanie przez wnioskodawcę uczestnikom akcji marketingowej nagród (towarów) nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] kwietnia 2012 r. Minister Finansów reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ przytoczył m. in. treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 7 ust. 2, art. 8 ust. 1, art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. Wskazał, że odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie, nagroda. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny. Istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą. Organ wskazał, że kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Na poparcie stanowiska organ powołał wyrok z dnia 15 lipca 1982 r. w sprawie Hong-Kong Trade Development Council, wyrok z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie Apple and Pear Development Council, wyrok z dnia 5 lutego 1981 r., wyrok w sprawie C-16/93 pomiędzy R.J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden (Holandia), wyrok w sprawie C-55/09 pomiędzy Commissioners for Her Majesty´s Revenue and Customs a B. Group Ltd. W ocenie organu opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Przedmiotowa czynność wydania klientom nieodpłatnie przez wnioskodawcę nagród w ramach akcji marketingowych wypełnia znamiona dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT. Zauważyć bowiem trzeba, że następuje tu przeniesienie na klientów prawa do rozporządzania jak właściciel wydawanymi towarami (nagrodami), których zainteresowany jest właścicielem od momentu ich zakupu do momentu wydania nagrody uczestnikowi. Fakt, iż wydanie nagród klientom następuje nieodpłatnie, nie oznacza, że czynność ta jest czynnością nieodpłatną. Zatem w przypadku wydania nagród zapłaty nie dokonuje nabywca (uczestnik) lecz osoba trzecia, tj. zleceniodawca. W tych okolicznościach przedmiotowa czynność wydania nagród w ramach akcji marketingowych, jako odpłatna dostawa towarów, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Wydanie przez wnioskodawcę nagród należy uznać za odrębną czynność - odpłatną dostawę towarów, a w konsekwencji za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Pismem z dnia [...] kwietnia 2012 r. Spółka wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa i zmiany interpretacji. Odpowiadając na wezwanie organ stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji. W skardze z dnia [...] czerwca 2012 r. zaskarżonej interpretacji Spółka zarzuciła naruszenie: 1) prawa procesowego poprzez działanie naruszające zasadę praworządności wyrażoną w art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej: "O.p." oraz zasadę pogłębiania zaufania podatników do organów podatkowych wyrażoną w art. 121 § 1 O.p. z uwagi na : - nieustosunkowanie się w treści interpretacji do treści wszystkich poszczególnych przepisów, które zdaniem Spółki stanowią podstawę do orzekania w niniejszej sprawie i wykluczają możliwość zastosowania podejścia wyrażonego w interpretacji, - brak analizy rzeczywistego charakteru usług przez Spółkę poprzez pominięcie okoliczności, że Spółka jest organizatorem akcji marketingowych i tym samym pozostaje zobowiązana do wydawania nagród bezpośrednio wobec uczestników akcji, a nie wobec sponsora, - pominięcie przy wydawaniu interpretacji uznanej linii interpretacyjnej prawa podatkowego potwierdzonej wielokrotnie przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej dotyczące konstrukcji świadczenia kompleksowych usług (świadczeń złożonych), poprzez dokonanie rozdzielenia czynności pozostających ze sobą w bezpośredniej relacji (związku przyczynowym) w sytuacji, gdy przedstawiony stan faktyczny sprawy nie uzasadnia zastosowania takiego rozdzielenia; 2) prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów ustawy o VAT oraz ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2009 r. Nr 201, poz. 1540 ze zm.), a w szczególności: - błędną wykładnię art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 2, art. 29 ustawy o VAT, - art. 2 ust. 1 pkt 10, art. 28 ustawy o grach hazardowych poprzez niewłaściwą interpretację. Stawiając powyższe zarzuty skarżąca wniosła o dokonanie kontroli zaskarżonej interpretacji, uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył co następuje: Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. 2012 r., poz. 270 – dalej: "P.p.s.a."). w postępowaniu sądowoadministracyjnym obowiązuje zasada oficjalności, w świetle której sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga okazała się zasadna, choć niezasadny jest zarzut dotyczący naruszenia ustawy o grach hazardowych, której przepisy nie były przedmiotem interpretacji. Istota sporu sprowadzała się do rozstrzygnięcia czy wydanie przez wnioskodawcę nagród, realizowane w ramach kompleksowej usługi obsługi akcji marketingowej, podlega odrębnemu od tej usługi opodatkowaniu VAT. W ocenie skarżącej Spółki świadczeniem realizowanym przez wnioskodawcę, które będzie podlegało opodatkowaniu, jest usługa kompleksowej obsługi akcji marketingowej świadczona na rzecz kontrahenta, od którego wnioskodawca otrzyma wynagrodzenie. Wszystkie zaś czynności wykonywane w ramach tej usługi, włącznie z przekazaniem nagród na rzecz uczestników akcji marketingowej nie będą podlegały odrębnemu opodatkowaniu. Negując stanowisko Spółki organ odwołał się do treści art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 i ust. 2, art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. W zaskarżonej interpretacji organ zaprezentował stanowisko odmienne od funkcjonującego w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. prawomocne wyroki WSA z dnia 15 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Po 951/10; WSA z dnia z dnia 22 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Bd 672/11, WSA z dnia 8 lutego 2007 r., sygn. akt I SA/Kr 963/05 publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), zgodnie z którym nieodpłatne przekazanie nagród w ramach usługi marketingowej jest częścią świadczenia złożonego i jako takie nie podlega odrębnemu opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Sąd podziela przy tym pogląd wyrażony w orzecznictwie, zgodnie z którym świadczenie złożone (kompleksowe) będzie mieć miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy będzie miała charakter świadczenia podstawowego i świadczenia pomocniczego (lub świadczeń pomocniczych), a zatem takich, które umożliwiają skorzystanie (względnie lepsze skorzystanie) ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można, bez popadania w sztuczność, rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy - wówczas świadczenia takie powinny być raczej traktowane jako dwa niezależnie opodatkowane świadczenia. Na akceptację zasługuje zatem stanowisko skarżącej Spółki, która zwróciła uwagę, na wypracowaną w orzecznictwie koncepcję tzw. "świadczeń złożonych", "kompleksowych usług" zgodnie z którą, jeżeli z ekonomicznego punktu widzenia oraz z perspektywy oczekiwań nabywcy, dane świadczenie ma charakter kompleksowy (złożony z kilku lub więcej różnych czynności, które łącznie składają się na jedną całość), wówczas dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług nie należy sztucznie rozdzielać poszczególnych czynności (por. Europejski Trybunał Sprawiedliwości w sprawach: C-231/94 (Faaborg-Gelting Linien), C-349/96 (Card Protection Plan Ltd), C-41/04 (Levob Verzekeringen), C-111/05 (Aktiebolaget NN). W powyższych orzeczeniach ETS stanął na stanowisku, że jeżeli poszczególne czynności świadczone przez dany podmiot wchodzą w skład jednej złożonej usługi, to czynności tych dla potrzeb opodatkowania VAT nie należy rozdzielać, lecz opodatkowaniu powinna podlegać właśnie ta kompleksowa (złożona) usługa jako całość. Wskazówki, kiedy określone usługi złożone należy traktować jako usługę kompleksową, a kiedy jako odrębne usługi ze wszystkimi tego konsekwencjami, wynikają z orzecznictwa TSUE. W orzeczeniu wydanym w sprawie C-349/96 (Card Protection Plan Ltd) Trybunał, odnosząc się do art. 2(1) VI Dyrektywy, uznał, iż z przepisu tego wynika, po pierwsze, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne, po drugie zaś, iż świadczenie składające się z jednolitej usługi (z ekonomicznego punktu widzenia) nie powinno być w sztuczny sposób dzielone, gdyż to mogłoby spowodować naruszenie całego systemu opodatkowania. Ponadto, Trybunał podkreślił, iż: "świadczenie jednolitej usługi ma miejsce w szczególności w przypadkach, gdy jeden lub więcej elementów może być uznany za tworzący świadczenie (usługę) główne podczas, gdy jeden lub więcej elementów mogą być uznane za świadczenia (usługi) dodatkowe, do których stosuje się te same konsekwencje podatkowe, jak w przypadku świadczenia (usługi) głównego. Usługa musi być uznana za dodatkową w stosunku do usługi głównej, jeżeli nie stanowi dla nabywcy celu samego w sobie, ale środek lepszego wykorzystania dostarczonej usługi głównej [tak w wyroku Trybunału w połączonych sprawach C-308/96 i C-94/97 (Madgett i Baldwin). W wyroku tym Trybunał zauważył także, że dla ustalenia, czy mamy do czynienia z jednolitą usługą, czy też z różnymi usługami, fakt ustalenia jednej ceny za świadczenie (świadczenia) nie ma znaczenia decydującego, może jedynie sugerować, iż w rzeczywistości mamy do czynienia z jednolitą usługą. Jednakże, jeżeli okoliczności wskazują na to, że nabywca miał zamiar nabyć nie tyle jednolitą, kompleksową usługę, ile dwie różne usługi, wówczas cenę należy stosownie, proporcjonalnie rozdzielić i każdej usłudze przypisać stosowną dla niej część. W zaskarżonej interpretacji organ oparł swoje stanowisko na orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Nie budzi wątpliwości, że organ jest obowiązany uwzględniać w swoich rozstrzygnięciach interpretacyjnych orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Wynika to z art. 4 Traktatu o funkcjonowaniu UE (dawniej art. 4 TWE). Jednakże dokonując wykładni przepisów ustawy o VAT z uwzględnieniem orzecznictwa Trybunału, organ wydający interpretację obowiązany jest uwzględniać przepisy O.p. regulujące zasady i tryb udzielania interpretacji indywidualnych. W opinii Sądu konstrukcja uzasadnienia zaskarżonej interpretacji sprowadzająca się do przytoczenia fragmentów uzasadnień orzeczeń TSUE i uznanie wyrażonego tam stanowiska za własne, nie odpowiada wymogom przepisów art. 14c § 1 i § 2 O.p. Organ podatkowy wydający interpretację indywidualną ocenia stanowisko konkretnego, a nie abstrakcyjnego, wnioskodawcy, w jego ściśle określonej sprawie (interpretacji), przy uwzględnieniu okoliczności faktycznych opisanych w konkretnym wniosku, a nie w sprawie ogólnej dotyczącej stosowania prawa podatkowego. Pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego w swoim uzasadnieniu prawnym nie może ograniczać się do zacytowania mających zastosowanie w sprawie przepisów, bez ich szczegółowej, odnoszącej się do okoliczności sprawy wskazanych w przedstawionym stanie faktycznym, wykładni, prowadzącej do negatywnej lub pozytywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, bądź też ograniczenia się do przytoczenia stanowiska wyrażonego w innej chociaż bardzo podobnej sprawie przez sąd administracyjny bądź TSUE. Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie organ w istocie nie przeprowadził własnej oceny prawnej stanowiska skarżącej Spółki. Przyjmując za wystarczające dla oceny prawnej stanowiska Spółki tezy wynikające z orzeczeń TSUE, organ nie odniósł się do kwestii kluczowej wynikającej z treści wniosku, a mianowicie, że nieodpłatne przekazanie nagród będzie następowało w wykonaniu kompleksowej usługi marketingowej i jest nierozerwalnie związane ze świadczoną przez Spółkę na rzecz kontrahenta usługą marketingową. W kontekście powyższego dokonana przez organ ocena stanowiska skarżącej Spółki jedynie przez pryzmat powołanych orzeczeń TSUE jest niewystarczająca. Przedstawiając stan faktyczny i formułując własne stanowisko w sprawie Spółka określiła charakter świadczonych usług zwracając uwagę na koncepcję "kompleksowych usług". W zaskarżonej interpretacji organ do powyższej kwestii (świadczenia kompleksowego), przewijającej się także w orzecznictwie TSUE oraz w orzecznictwie sądów administracyjnych, w ogóle się nie odniósł. W ocenie Sądu nie można wykluczyć, że usługa marketingowa, w ramach której jednym z elementów będzie wydawanie nagród może zostać zakwalifikowana jako jedno złożone świadczenie. Organ pominął w zaskarżonej interpretacji ten zasadniczy element stanu faktycznego i nie dokonał oceny prawnej stanowiska skarżącej. Wobec powyższego Sąd na podstawie art. 146 § 1, art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.