I SA/Bd 441/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędziowie Sędzia WSA Agnieszka Olesińska Sędzia WSA Tomasz Wójcik (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 5 października 2021 r. sprawy ze skargi R. M. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] czerwca 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej R. M. (dalej także: Wnioskodawczyni, Skarżąca) podała, że jest matką samotnie wychowującą dwoje dzieci w wieku 19 i 9 lat, która zamieszkiwała na niecałych 32 m2 (dwa pokoje, kuchnia i łazienka). Córki z uwagi na różnicę wieku nie zgadzały się mieszkać razem w jednym pokoju. Zatem głównie z tego powodu chciała sprzedać ten lokal mieszkalny i kupić większe (3-pokojowe) mieszkanie, tak aby każda osoba miała swój pokój. Plan był taki, że Wnioskodawczyni sprzeda dotychczas zajmowane mieszkanie, dołoży oszczędności, które posiadała i kupi mieszkanie większe, w którym byłyby 3 pokoje (w celu poprawy warunków mieszkaniowych swojej rodziny). Ponieważ zajmowane przez Wnioskodawczynię mieszkanie było spółdzielczo-lokatorskie najpierw – w połowie 2019 r. – Wnioskodawczyni wystąpiła z wnioskiem do spółdzielni mieszkaniowej o jego wykup. Czekała długo na rozpatrzenie swojego wniosku. W międzyczasie pojawił się koronawirus, który jeszcze bardziej spowolnił wykup ww. mieszkania na własność. Dopiero w czerwcu 2020 r. Wnioskodawczyni dostała informację, że ma zapłacić – na konto spółdzielni mieszkaniowej – z tytułu wykupu mieszkania kwotę [...]zł dotyczącą spłaty zadłużenia i odsetek oraz kwotę [...]zł z tytułu spłaty umorzenia. Przelewy zostały przez Wnioskodawczynię wykonane [...] czerwca 2020 r. Wówczas dowiedziała się, że sprawy u notariusza zostaną załatwione niebawem i stanie się pełnoprawnym właścicielem tego mieszkania. Wnioskodawczyni myślała, że stanie się to na dniach. Interweniowała kilka razy w tygodniu w spółdzielni mieszkaniowej i tylko słyszała o opóźnieniu w załatwianiu wszystkich spraw w związku z panującą pandemią. Do wykupu na własność mieszkania, w którym Wnioskodawczyni mieszkała doszło ostatecznie u notariusza dopiero w dniu [...] września 2020 r. W międzyczasie Wnioskodawczyni zaczęła szukać nowego mieszkania, a to w którym mieszkała wystawiła na sprzedaż, aby zorientować się jakie będzie zainteresowanie. Wnioskodawczyni nie myślała, że wykup jej mieszkania tak przesunie się w czasie, iż będzie zmuszona już kupić nowe mieszkanie, a nie będzie mogła jeszcze sprzedać dotychczas zajmowanego. N. mieszkanie o powierzchni 60,30 m2 (trzy pokoje, kuchnia, łazienka, wc) Wnioskodawczyni znalazła szybko. Odpowiadała jej powierzchnia mieszkania, jego stan, cena (280.250 zł), położenie, itd. W dniu [...] czerwca 2020 r. Wnioskodawczyni spisała z właścicielką tego mieszkania umowę przedwstępną i zapłaciła zadatek w wysokości [...] zł ze swoich oszczędności. Zgodnie z tą umową zakup mieszkania miał nastąpić do dnia [...] lipca 2020 r. Wnioskodawczyni była przekonana, że do tego czasu sprzeda swoje mieszkanie, ponieważ już znalazła kupca i w dniu [...] czerwca 2020 r. spisała umowę przedwstępną. W przypadku niewywiązania się z tej umowy ze swej strony Wnioskodawczyni poniosłaby koszty w wysokości [...] zł z tytułu uiszczonego zadatku. Do zakupu przez Wnioskodawczynię mieszkania doszło w dniu [...] lipca 2020 r., ponieważ nalegała strona sprzedająca. Pozostałą do zapłaty kwotę, w wysokości [...] zł Wnioskodawczyni pokryła w następujący sposób: ze swoich oszczędności – [...] zł, pożyczki od siostry [...] zł i od rodziców [...] zł. Umowy pożyczek, o których mowa powyżej zostały zawarte na piśmie w dniu [...] lipca 2020 r., a pieniądze wpłynęły na konto Wnioskodawczyni w dniach: [...] lipca 2020 r. od siostry i [...] lipca 2020 r. od rodziców. W związku z powyższym zadano pytanie czy dochód w wysokości [...] zł uzyskany z tytułu sprzedaży mieszkania przed upływem 5 lat podlega zwolnieniu z podatku z tytułu wydatkowania całego przychodu uzyskanego ze sprzedaży na własne cele mieszkaniowe, czyli na spłatę pożyczki zaciągniętej od rodziców i siostry w kwocie [...]zł na kupno mieszkania, którego Wnioskodawczyni zmuszona została dokonać przed sprzedażą swojego mieszkania, w związku z okolicznościami wyżej opisanymi. Zdaniem Wnioskodawczyni przychód ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, który wydatkowała w ustawowym terminie na spłatę kredytu (pożyczki) zaciągniętego na zakup lokalu mieszkalnego jest zwolniony od opodatkowania na warunkach określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] czerwca 2021 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej także organ) uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu na wstępie przytoczył treść przepisów ustawy z dnia [...] lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1426 ze zm.) – dalej: "u.p.d.o.f." Zdaniem organu, aby dochód ze sprzedaży nieruchomości i określonych praw majątkowych mógł zostać objęty zwolnieniem na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. muszą zostać spełnione następujące przesłanki: spłacona pożyczka nie może być jakąkolwiek pożyczką, lecz musi to być pożyczka – co wynika literalnie z art. 21 ust. 25 pkt 2 u.p.d.o.f. – zaciągnięta przez podatnika na cele mieszkaniowe enumeratywnie wymienione w art. 21 ust. 25 pkt 1 oraz musi być to pożyczka zaciągnięta w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w [...] przed dniem uzyskania przychodu. Wobec powyższego, zdaniem organu, spłata pożyczki udzielonej Wnioskodawczyni – na zakup lokalu mieszkalnego – przez siostrę i rodziców, tj. przez inne podmioty niż bank lub spółdzielcza kasa oszczędnościowo-kredytowa (mające siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w [...]) nie uprawnia do zastosowania ww. zwolnienia przedmiotowego. W złożonej do tut. Sądu skardze Skarżąca podała, że nie zgadza się z interpretacją w części dotyczącej spłaty pożyczki udzielonej mi na zakup lokalu mieszkalnego przez siostrę i rodziców. Zdaniem Skarżącej o konieczności zapłaty podatku nie może przesądzać fakt od kogo zaciągnęła pożyczkę. Bank chciał jej udzielić, ale najwcześniej w terminie miesiąca, natomiast rodzice i siostra udzielili od zaraz bez odsetek i prowizji, ze spłatą natychmiast po sprzedaży mieszkania. Pożyczki były przelane na konto, zgłoszone do urzędu skarbowego więc odbyło się wszystko zgodnie z prawem. Zwrot ich nastąpił zaraz po sprzedaży mieszkania. Dodała, że pandemia przeciągnęła sprawy związane ze sprzedażą mieszkania. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. – dalej "p.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 2167 ze zm.), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast w myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Na wstępie należy podać, że sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. poz. 374 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W będącej przedmiotem kontroli sądowej sprawie Przewodniczący Wydziału zarządzeniem z dnia 15 września 2021 r. skierował sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w dniu 5 października 2021 r. (por. k. 29 akt sądowych). Jednocześnie Skarżąca została poinformowana o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne, o dostępie do informacji o sprawie w wykazie spraw sądowych e-Wokanda pod wskazanym adresem internetowym oraz o możliwości wypowiedzenia się w sprawie w terminie 10 dni od dnia doręczenia pisma. Oceniając zaskarżoną interpretację z punktu widzenia jej zgodności z prawem Sąd uznał, że nie narusza ona prawa. Istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do oceny czy spłata przez Skarżącą, ze środków pochodzących ze sprzedaży mieszkania przed upływem 5 lat od jego nabycia, pożyczek zaciągniętych od rodziców i siostry na zakup mieszkania jest objęta zwolnieniem od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wynika, że Skarżąca w dniu [...] lipca 2020 r. nabyła mieszkanie, którego zakup sfinansowała z własnych oszczędności (wpłacając [...] zł tytułem zadatku przy zawarciu umowy przedwstępnej oraz [...] zł) oraz pieniędzmi pochodzącymi z pożyczek od siostry ([...] zł) i rodziców ([...] zł). W dniu [...] grudnia 2020 r. Skarżąca sprzedała poprzednio zajmowane mieszkanie, do którego tytuł uzyskała we wrześniu 2020 r., a w dniu [...] grudnia 2020 r. dokonała spłaty zaciągniętych pożyczek. W rozpoznawanej sprawie należy, w ocenie Sądu , przyznać rację Dyrektorowi Krajowej Informacji Skarbowej. Nie budzi wątpliwości Sądu, że w przedstawionym stanie faktycznym Skarżąca uzyskała środki pieniężne na podstawie umów pożyczki od osób fizycznych i wydatkowała pożyczone jej środki na nabycie lokalu mieszkalnego. Następnie sprzedała lokal, w którym wcześniej zamieszkiwała i wydatkowała środki uzyskane z jego sprzedaży na spłatę pożyczek. Skarżąca nie zgadzając się w złożonej skardze z pozbawieniem prawa do zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wydatków na spłatę pożyczki udzielonej na zakup mieszkania przez siostrę i rodziców, podważa znaczenie dla kwestii tego zwolnienia okoliczności, od kogo pożyczka została zaciągnięta; czy od banku czy od rodziców lub siostry. Organ wskazał, że w myśl art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przytoczył także treść art. 21 ust. 25, który przewiduje, że za wydatki poniesione na cele, o których mowa w art. 21 ust.1 pkt 131 uważa się: 1) wydatki poniesione na: a) nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, b) nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie, c) nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego, d) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, e) rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego – położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej; 2) wydatki poniesione na: a) spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na cele określone w pkt 1, b) spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a, c) spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a lub b – w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30. Należy zauważyć, że żadna z wskazanych sytuacji (w przedstawionym stanie faktycznym dotyczy to w istocie ust. 2 lit. a) oraz ust. 1 lit. a) nie miała miejsca, bowiem Skarżąca wydatkowała przychód uzyskany ze sprzedaży udziału w nieruchomości na spłatę zobowiązań z umów pożyczki zawartych z osobami fizycznymi. Status osób, które pożyczyły Skarżącej pieniądze nie pozwala na uznanie, że zwrot tych pieniędzy jest wydatkiem, o którym mowa w art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a u.p.d.o.f. Wykładnia literalna przepisu art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a u.p.d.o.f. prowadzi do jednoznacznych wniosków, że spłata, o której mowa w tym przepisie, musi dotyczyć kredytu (pożyczki) zaciągniętego w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej. Przepis ten nie obejmuje swoją treścią pożyczek zaciągniętych u innych podmiotów, nawet jeśli zaciągnięto je na cele określone w art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. W treści powyższego przepisu zawarty został zatem zamknięty katalog podmiotów, od których można zaciągnąć kredyt lub pożyczkę, aby spłata takiego zobowiązania mogła korzystać ze zwolnienia od podatku. Z uwagi na fakt, iż zaciągnięte przez Skarżącą pożyczki udzielone zostały przez osoby fizyczne, organ słusznie uznał, iż nie spełniają one niezbędnego warunku, określonego w powołanych przepisach ustawy podatkowej, bowiem nie zostały one udzielone przez bank, ani też przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową. Konieczność uwzględnienia treści art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. przy ocenie zasadności objęcia zwolnieniem z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. nie może budzić wątpliwości, choćby w świetle odwołania zamieszczonego w pierwszym z tych przepisów. Należy przyjąć, że sama Skarżąca miała orientację w tym zakresie wskazując na oba przepisy we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w części dotyczącej przedmiotu wniosku. Wobec powyższego należy, zdaniem Sądu, prezentowane przez Skarżącą w skardze wątpliwości, uznać za nieuzasadnione. Przeznaczenie przychodu uzyskanego przez Skarżącą na spłatę zobowiązań wynikających z umów pożyczek – jakkolwiek w ogólnym rozumieniu miało związek z realizowaniem potrzeb mieszkaniowych – nie mieści się w kategorii wydatkowania przychodu na własne cele mieszkaniowe w rozumieniu art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. W szczególności, nie stanowiło wydatku wskazanego w pkt 2 lit. a tego przepisu. W konsekwencji, opisany sposób wykorzystania środków uzyskanych ze sprzedaży udziału w nieruchomości nie uprawniał Skarżącej do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Podsumowując Sąd stwierdził, że organ prawidłowo zinterpretował treść przywołanych w zaskarżonej interpretacji indywidualnej przepisów i odniósł się do wskazanego we wniosku opisu stanu faktycznego. Tym samym zarzuty podniesione przez Skarżącą są bezzasadne, a skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Jednocześnie należy wskazać, że dla oceny sformułowanej, w świetle przedstawionego stanu faktycznego, przez organ na tle przepisów znajdujących zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, bez znaczenia pozostają podane w skardze okoliczności związane z uzyskaniem środków z banku, czy komplikacje leżące po stronie spółdzielni mieszkaniowej oraz związane z pandemią COVID-19. Wobec niezasadności podniesionych w skardze zarzutów, mając na uwadze, że zaskarżona interpretacja nie narusza prawa, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę. T. Wójcik L. Kleczkowski A. O.