I SA/Bd 442/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędziowie: Sędzia WSA Izabela Najda – Ossowska (spr.) Asesor sądowy Ewa Kruppik – Świetlicka Protokolant Asystent sędziego Joanna Jaworska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 07 sierpnia 2007 r. sprawy ze skargi K. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] 2007 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji oddala skargę Zaskarżoną decyzją z [...] 2007r. Dyrektor Izby Celnej w T. utrzymał w mocy swoją decyzję wydaną w pierwszej instancji z [...] 2006 r. w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w B. z dnia [...] 2004 r. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Celnej w T. wskazał na następujące okoliczności sprawy: decyzją z dnia [...]2004r. Naczelnik Urzędu Celnego w B. uznał za nieprawidłowe zgłoszenie celne z dnia [...]2003r. w części dotyczącej całkowitego zwolnienia od cła samochodu osobowego marki M. i określił K. P. wysokość długu celnego, podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług, związanych z przywozem tego pojazdu na polski obszar celny. Decyzją z [...] 2005r. organ II instancji utrzymał w mocy powyższe rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Celnego w B.. Decyzja ostateczna w tym postępowaniu stała się prawomocna z dniem 18.03.2005r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z dnia 31.08.2005r. w sprawie I SA/Bd 318/05, oddalił skargę K. G. na powyższą ostateczną decyzję. Skarga kasacyjna od tego wyroku została oddalona przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 14 listopada 2006r w sprawie I GSK 3422/05. Pismem z 18.09.2006r. skarżący wystąpił z wnioskiem o uchylenie ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w B. z dnia [...]2004r. w trybie określonym w art. 2651 ustawy z dnia 9 stycznia 1997r. Kodeks celny. Dyrektor Izby Celnej w T., uwzględniając, że wniosek o uchylenie decyzji złożony został w nowym stanie prawnym, uznał, iż sprawa podlega rozpatrzeniu na podstawie analogicznej normy prawnej uregulowanej w art. 253a Ordynacji podatkowej, jednakże biorąc pod uwagę treść art. 253b pkt 1 tej ustawy, odmówił uchylenia decyzji. Dyrektor stwierdził, że przedmiotowa decyzja jest decyzją określającą m.in. wysokość zobowiązania podatkowego, a wspomniany przepis art. 253b pkt 1 zabrania stosowania art. 253a Ordynacji podatkowej do tego rodzaju rozstrzygnięć ostatecznych. W odwołaniu od tej decyzji skarżący żądał uchylenia decyzji w całości, zarzucając nieprawidłowe rozstrzygnięcie wniosku o uchylenie decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w B. z dnia [...]2004r. Skarżący nie zgodził się ze stanowiskiem organu celnego, jakoby nie było podstaw do rozpatrzenia jego wniosku na podstawie art. 2651 Kodeksu celnego i stwierdził, że w sprawie winien mieć zastosowanie właśnie ten przepis, bowiem przedmiot sporu - dzień zdarzenia - powstał w dniu 04.07.2003r. Skarżący wskazał, że zasadność przeprowadzenia postępowania na podstawie art. 2651 Kodeksu celnego stanowi podstawę do zweryfikowania szeregu nieprawidłowości jakich, jego zdaniem, dopuścił się organ celny. W szczególności naruszenia art. 200 § 1 oraz art. 139 Ordynacji podatkowej. Ponadto skarżący zarzucił, że decyzja nie zawierała faktycznego uzasadnienia dla określenia wartości celnej towaru w zakresie treści art. 30 § 1 pkt 5 Kodeksu celnego, jak również nie zawierała uzasadnienia faktycznego dla zastosowania przez organ celny art. 222 § 4 Kodeksu celnego. Ponadto skarżący zarzucił zastosowanie przez organ celny nieobowiązujących norm prawa w zakresie podatku akcyzowego i bezpodstawne obciążenie strony odsetkami wyrównawczymi. Rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Celnej w T. stwierdził, że sprawa wniosku o uchylenie w trybie nadzwyczajnym ostatecznej decyzji ze względu na ważny interes strony w trybie art. 2651 Kodeksu celnego, nie należy do kategorii spraw, o których mowa w art. 26 ustawy - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne, tj. spraw "dotyczących długu celnego". Organ wyjaśnił, że ustawodawca użył ogólnego sformułowania w zakresie określenia rodzaju spraw, do których mają zastosowanie przepisy dotychczasowe, jako wyjątek od zasady obowiązywania aktualnych przepisów. Dyrektor powołał się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 11 października 2005r., sygn. akt I SA/Bd 297/05, w którym Sąd wyraził pogląd, że przez "przepisy dotychczasowe" należy rozumieć przepisy prawa materialnego zawarte w Kodeksie celnym i wydanych na jego podstawie rozporządzeniach. Określają one między innymi sposób i datę powstania długu celnego, ustalają osoby zobowiązane do uiszczenia należności, jak również zasady umorzenia należności celnych. W związku z powyższym zdaniem Dyrektora, do spraw "dotyczących długu celnego", nie można zaliczyć uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej w trybie art. 2651 Kodeksu celnego, bowiem artykuł ten jest przepisem prawa procesowego i w odniesieniu do niego nie znajduje zastosowania art. 26 ustawy Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne, w związku z czym do wniosku z dnia 18.09.2006r. o uchylenie decyzji ostatecznej należało zastosować zasadę obowiązywania aktualnych przepisów. Zatem organ celny, rozpatrując wniosek w pierwszej instancji zasadnie zastosował analogiczne w treści przepisy Ordynacji podatkowej, tj. art. 253a. Jednakże biorąc pod uwagę treść art. 253b tej ustawy, zgodnie z którym przepisów art. 253 i art. 253a nie stosuje się do decyzji ustalającej albo określającej wysokość zobowiązania podatkowego, zasadnym było, zdaniem organu odwoławczego, wydanie negatywnej decyzji w żądanym zakresie, bowiem decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w B. z dnia [...]2004r. jest decyzją określającą zarówno kwotę długu celnego jak i podatków: od towarów i usług oraz akcyzowego. Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że postępowanie w sprawie uchylenia ostatecznej decyzji administracyjnej w trybie art. 253a Ordynacji podatkowej czy też na podstawie art. 2651 Kodeksu celnego nie może wkraczać w zakres badania decyzji pod kątem naruszenia prawa. Nie zgodził się z twierdzeniem strony, że nieprawidłowości mające swoje oparcie w naruszeniu norm prawa materialnego stanowią uzasadnioną przesłankę do uchylenia decyzji w oparciu o normę art. 2651 Kodeksu celnego. Organ podkreślił, że legalność decyzji, której uchylenia domaga się strona, została ostatecznie przesądzona w wyrokach sądów obu instancji. Nadto organ wskazał, że podstawą do uchylenia ostatecznej decyzji, czy to w trybie z art. 253a Ordynacji podatkowej czy też art. 2651 Kodeksu celnego, musi być ważny interes publiczny lub ważny interes strony. Obowiązek zaś wykazania, że zachodzą powyższe przesłanki uchylenia w tym trybie decyzji obciąża stronę. Dyrektor Izby Celnej w T. zauważył, że zarówno w uzasadnieniu wniosku jak też w odwołaniu nie przedstawiono żadnych argumentów przemawiających za wystąpieniem ważnego interesu strony, czy też ważnego interesu publicznego, który mógłby przemawiać za uchyleniem wspomnianej decyzji. Jednocześnie oparcie uzasadnienia żądania uchylenia decyzji na tym, że poprzez naruszenie przepisów prawa w opisanym zakresie dochodzi jednocześnie do naruszenia ważnego interesu strony, byłoby zdaniem Dyrektora, niewystarczające do pozytywnego rozstrzygnięcia takiego wniosku. Odnosząc się do nadesłanego przez stronę pisma adwokata G. reprezentującego we Włoszech firmę L., w którym wyjaśnia on moment przeniesienia prawa własności pojazdu na K. P. oraz to, że włoski system prawny Publicznego Rejestru Samochodowego (RPA) nie służy do ustalenia do kogo należy prawo własności danego pojazdu i z jakim dniem je przeniesiono, organ odwoławczy wskazał, że gdyby nawet organ celny rozpatrując przedmiotową sprawę w pierwszej instancji był uprawniony do wydania rozstrzygnięcia na podstawie czy to art. 2651Kodeksu celnego czy też art. 253a Ordynacji podatkowej, musiałby stwierdzić, iż uchyleniu takiej decyzji nie sprzeciwiają się przepisy szczególne. Jednakże takim szczególnym przepisem w rozpatrywanej sprawie, wyłączającym możliwość uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej jest przepis § 3 ust. 1 pkt 3 i § 5 rozporządzenia z 10 grudnia 2001r. w sprawie zwolnienia od cła rzeczy osobistego użytku niektórych osób fizycznych, według którego dokumentem wymaganym do stwierdzenia podstawy stosowania zwolnienia od cła, w przypadku przywozu środków transportu, jest dowód rejestracyjny wydany na nazwisko osoby fizycznej ubiegającej się o zwolnienie od cła, który powinien być wystawiony, co najmniej 6 miesięcy przed dniem zakończenia pobytu osoby fizycznej za granicą. Warunek ten, zdaniem organu, nie został przez stronę spełniony. Jednakże z uwagi na art. 253b Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym nie jest możliwe w przedmiotowej sprawie zastosowanie trybu z art. 253a tej ustawy, pismo włoskiego adwokata, przedstawione w postępowaniu odwoławczym, w opinii Dyrektora, nie ma znaczenia w sprawie. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez organ celny art. 156 § 1 i § 2 oraz art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej Dyrektor wyjaśnił, że postanowienie o wyznaczeniu stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego w trybie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma charakteru wezwania, o którym mowa wart. 155 tej samej ustawy. W związku z powyższym nie można tego wiązać z możliwością stosowania art. 156 tej ustawy, który nakłada na stronę obowiązek osobistego stawienia się na wezwanie organu tylko na obszarze województwa, w którym zamieszkuje lub przebywa. Dyrektor podkreślił, że art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej wyraża uprawnienie, a nie obowiązek strony do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Strona może z tego prawa skorzystać, lecz nie ma takiego obowiązku. W skardze do sądu skarżący wniósł o uchylenie decyzji obu instancji, podkreślając w uzasadnieniu, że istnieją okoliczności przemawiające za uchyleniem decyzji ze względu na słuszny interes strony w trybie art. 2651 Kodeksu celnego, albowiem w jego opinii za słusznością interesu strony przemawia uznanie jej za podmiot zobowiązany do zapłaty długu celnego i VAT oraz podatku akcyzowego. Strona podkreśliła, że uznanie administracyjne, na którym oparty jest ww. przepis nie może pozostawać w żadnym razie w sprzeczności z rzetelnością oceny poszczególnych faktów oraz zasadami zawartymi w normie prawnej wskazanej w art. 120 Ordynacji podatkowej. Skarżący stwierdził, że organ celny dokonał wykładni normy zawartej w art. 2651 Kodeksu celnego przez swoiste połączenie wszystkich przesłanek stanowiących podstawę do rozpoznania wniosku strony. Podkreślił, że w rzeczywistości norma zawarta w tym przepisie nie wymaga łącznego wystąpienia wszystkich przesłanek. Do pozytywnego rozpatrzenie wniosku wystarczy wystąpienie choćby jednej z nich. Strona zarzuciła naruszenie przez organ celny art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez wykluczenie merytorycznego aspektu sporu jako uzupełnienia przesłanek stanowiących podstawę do uchylenia decyzji. Ponadto skarżący stwierdził, że nieprawidłowe działanie organu celnego w trakcie merytorycznego rozpatrywania sprawy, w fazie postępowania zwykłego, doprowadziło do obciążenia strony niewspółmiernie wysokim zobowiązaniem wobec Skarbu Państwa, co w efekcie spowodowało naruszenie jej finansowego fundamentu i doprowadziło do niekorzystnego rozporządzenia własnymi oszczędnościami, a to bez wątpienia wskazuje, jego zdaniem, na naruszenie ważnego interesu strony. Skarżący podkreślił, że w sprawie występuje również ważny interes publiczny, jako że z przedstawionych przez stronę dowodów wynika, iż wcześniejsza decyzja była wadliwa, a w interesie publicznym leży dążenie do wyeliminowania z obrotu publicznego decyzji dotkniętych wadą prawną. Skarżący zarzucił również wydanie decyzji z naruszeniem normy art. 123 w zw. z art. 200 Ordynacji z uwagi na nie przesłanie akt sprawy (na zasadzie wyrażonej w art. 157 Ordynacji podatkowej) na wskazany przez pełnomocnika strony adres w związku z wyznaczeniem terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Ponadto zarzucił naruszenie art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z nieuwzględnieniem dowodu w postaci pisma z 16 marca 2007r. adwokata G., który strona postrzega jako kluczowy i niezbędny do rozpatrzenia przez organ w procesie rozstrzygania i wydawania skarżonej decyzji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w T. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa w taki sposób, by wyeliminować ją z obrotu prawnego. Należy wskazać, że sąd administracyjny na podstawie art. 145 § 1 pkt.1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) uchyla decyzję, kiedy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarżący podniósł w skardze zarzuty o różnorodnym charakterze dotyczące zarówno kwestii istotnych z punktu widzenia oceny zaskarżonej decyzji wydanej w ramach specjalnego trybu postępowania, jak również mające znaczenie jedynie w postępowaniu dotyczącym wydania decyzji wymiarowej. Za istotną dla oceny legalności zaskarżonej decyzji Sąd uznał kwestię podstawy prawnej rozstrzygania o wniosku strony albowiem organ rozpoznał wniosek w oparciu o regulację zawartą w art. 253a ordynacji podatkowej, mimo, że skarżący we wniosku wskazywał na art. 2651 kodeksu celnego z 1997r. Wprawdzie oba przepisy mają tożsamą treść, jednakże generalne uregulowanie zawartej w nich instytucji prawnej uchylenia bądź zmiany decyzji ostatecznej nie jest tożsame. Art. 2651 kodeksu celnego z 1997r w § 1 stanowił, że decyzja ostateczna, na mocy której strona nabyła prawo, może być na jej wniosek lub za jej zgodą uchylona lub zmieniona przez organ celny, który ją wydał, jeżeli przepisy szczególne nie sprzeciwiają się uchyleniu lub zmianie takiej decyzji i przemawia za tym interes publiczny lub ważny interes strony. Utracił moc obowiązującą z dniem 01 maja 2004r. Taką samą treść zawiera art. 253a ordynacji podatkowej, który zgodnie z art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004r Prawo celne znajduje zastosowanie w sprawie. Jednocześnie z art. 253a ordynacji podatkowej skorelowany jest przepis art. 253b, który w pkt. 1 stanowi, że art. 253a nie stosuje się do decyzji ustalającej albo określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Tymczasem decyzja, uchylenia której domaga się skarżący określała kwotę długu celnego oraz podatku akcyzowego i podatku od towarów i usług. Skarżący podnosił okoliczność, że przedmiotowe zgłoszenie celne dokonane zostało pod rządem poprzednich przepisów prawnych tj. 04 lipca 2003r, wobec czego stosuje się do nich przepisy kodeksu celnego z 1997r a tamten akt prawny nie stwarzał ograniczeń, co do możliwości uchylenia w tym trybie decyzji określających wysokość zobowiązania podatkowego. Rozważając kwestię możliwości zastosowania w sprawie przepisów nieobowiązującego kodeksu celnego z 1997r, należy przywołać art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004r Przepisy wprowadzające ustawę Prawo celne, zgodnie z którym przepisy dotychczasowe (prawo celne z 1997r) stosuje się do spraw dotyczących długu celnego, jeżeli dług celny powstał przed dniem uzyskania przez Polskę członkostwa w Unii Europejskiej. Przepis ten wyznacza zakres możliwości zastosowania obecnie dotychczasowych przepisów, stwarzając taką możliwość tylko w stosunku do spraw dotyczących długu celnego powstałego przed dniem 01 maja 2004r. W stanie faktycznym sprawy nie ma sporu, co do okoliczności, że dług celny powstał przed tą datą albowiem dotyczy 2003r. Kwestią sporną pozostaje zakres rozumienia pojęcia "dotychczasowych przepisów" tj czy należy rozumieć przez nie wszelkie dotychczas obowiązujące przepisy zarówno proceduralne ( w tym ustrojowe w zakresie właściwości organów) oraz materialne. Zdaniem Sądu orzekającego w niniejszej sprawie pojęcia tego nie można interpretować tak szeroko. Istnieje utrwalona zasada interpretacyjna (uwzględniana także w orzecznictwie ETS), że stosuje się przepisy proceduralne obowiązujące w dacie toczącego się postępowania, natomiast przepisy prawa materialnego - obowiązujące w momencie zaistnienia zdarzenia, z którym wiąże się potrzeba ich zastosowania. Aczkolwiek nie zawsze znajduje ona zastosowanie w "czystej" postaci. Podstawową regułą związaną z przystąpieniem nowych państw do Unii Europejskiej jest zasada natychmiastowego i pełnego przejęcia prawa wspólnotowego. Jednakże ta zasada doznaje wyjątku, jeżeli w Traktacie Akcesyjnym zawarto przepisy międzyczasowe, stanowiące we wskazanym zakresie odstępstwo od niej. Przepisy dotyczące przesłanek zastosowania nadzwyczajnych trybów uchylenia decyzji ostatecznych mają charakter procesowy. Jednakże analiza postanowień Aktu dotyczącego warunków przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, który stanowi integralną część Traktatu Akcesyjnego, w Załączniku IV, w pkt. 5 stanowiących o Unii Celnej prowadzi do wniosku, że wyznaczony tam został konkretny zakres procedur i czynności, które dokonywane są na podstawie dotychczasowych przepisów o ile dług celny powstał przed dniem przystąpienia (pkt.13 i 14). Mając na uwadze, że we wskazanych wyżej regulacjach przejściowych nie zastrzeżono dla spraw o uchylenie decyzji ostatecznej na podstawie art. 2651 kodeksu celnego z 1997r, dotyczących długu celnego powstałego przed dniem przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, możliwości zastosowania przepisów dotychczasowych a jednocześnie, z uwagi na proceduralny charakter tego przepisu, nie można takiej zasady wywodzić z ogólnych zasad interpretacyjnych, wobec tego organy trafnie zastosowały w sprawie do wniosku skarżącego przepisy Ordynacji podatkowej. Konsekwencją tego jest wyłączenie możliwości pozytywnego rozpoznania wniosku na podstawie art. 253a Ordynacji podatkowej w sytuacji, gdy zachodzi przypadek określony w art. 253b pkt.1 tj. gdy wniosek dotyczy decyzji określającej zobowiązania podatkowe. Ostatni z przytoczonych przepisów stanowi bezwzględny zakaz w stosowaniu trybu zmiany lub uchylenia ostatecznej decyzji niezależnie od tego, czy jest to decyzja prawidłowa, czy też dotknięta niekwalifikowaną wadliwością materialną lub proceduralną. Ponieważ, co nie było sporne, decyzja objęta wnioskiem miała taki właśnie charakter, określający zobowiązanie podatkowe, wskazana regulacja przesądzała treść rozstrzygnięcia. Powyższe rozstrzygnięcie nie budzi wątpliwości, co do decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, natomiast zauważyć należy, że decyzja, której dotyczy wniosek o uchylenie, zawierała także określenie wysokości długu celnego. W ocenie Sądu przedmiotowa decyzja w istocie zawierała trzy odrębne rozstrzygnięcia dotyczące długu celnego, podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego. Stąd, w przypadku zasadności wniosku w trybie art. 253a Ordynacji podatkowej istniała także możliwość uchylenia jej w określonej części. Kwestią wymagającą przesądzenia dla rozstrzygnięcia o legalności zaskarżonej decyzji jest analiza przepisów w kierunku ustalenia, czy art. 253b pkt. 1 Ordynacji podatkowej znajduje także zastosowanie do decyzji określającej wysokość długu celnego skoro mowa w nim o zobowiązaniach podatkowych. Zdaniem Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, odpowiedź na powyższe pytanie jest pozytywna. Wynika to z regulacji zawartej w art. 73 ust. 1 ustawy Prawo celne z 2004r, który nakazuje odpowiednie stosowanie w sprawach celnych przepisu art. 12 oraz Działu IV Ordynacji podatkowej z uwzględnieniem zmian wynikających z prawa celnego. Ponieważ przepisy prawa celnego nie regulują powyższej kwestii odrębnie, stąd "odpowiednim" stosowaniem będzie zarówno zastosowanie w odniesieniu do decyzji określającej wysokość długu celnego art. 253a, jak i art. 253b pkt.1 Ordynacji podatkowej. Dług celny powstaje z mocy prawa (podobnie jak znaczna część zobowiązań podatkowych) a w określonych przypadkach organ wydaje decyzję, w której określa kwotę długu celnego. Patrząc na instytucję uchylenia decyzji ostatecznej przewidzianej w art. 253a Ordynacji podatkowej trudno znaleźć systemowe uzasadnienie do uznania, że przepis ten w przypadku decyzji organów celnych określającej zobowiązanie podatkowe i dług celny, zezwala jedynie na uchylenie decyzji w zakresie długu celnego, ponieważ w odniesieniu do zobowiązania podatkowego istnieje zakaz wynikający z art. 253b pkt. 1 Ordynacji podatkowej. Na marginesie powyższych rozważań należy podkreślić, że nawet w przypadku odmiennej interpretacji wskazanych wyżej przepisów i uznania, że art. 253b pkt. 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 73 ust. 1 Prawa celnego z 2004r, nie znajduje zastosowania w stosunku do decyzji określającej wysokość długu celnego, skarga i tak nie mogłaby zostać uwzględniona. Pozytywne załatwienie wniosku opartego na podstawie art. 253a Ordynacji podatkowej (także art. 2651 kodeksu celnego z 1997r.) oznacza konieczność wykazania przez wnioskującego interesu publicznego lub ważnego interesu strony w uchyleniu lub zmianie decyzji ostatecznej. Obie przesłanki należą do kategorii niezdefiniowanych pojęć użytych w przepisach prawnych, których treść wypełniona została głównie orzecznictwem sądowym i poglądami doktryny. Pojęcia "ważny interes podatnika" jak również "interes publiczny" stanowią swoiste klauzule generalne, których treść wypełniają oceny pozaprawne. Ważny interes podatnika postrzegany jest jako nadzwyczajna, niezależna od podatnika utrata możliwości zarobkowych ujmowana w kontekście powszechnie uznanego systemu wartości takich jak życie czy zdrowie ludzkie, bezpieczeństwo rodziny itp. Subiektywna dolegliwość z powodu każdego obowiązku niosącego obciążenie finansowe dla strony nie oznacza, że zachodzi ważny interes strony. Interes publiczny pojmowany jest jako potrzeba zapewnienia dochodów w budżecie państwa z jednej strony, ale także jako respektowanie wartości uniwersalnych dla całego społeczeństwa jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do organów państwa, które skutkuje podporządkowywaniem się narzucanym obywatelom prawnym regułom postępowania. Skarżący upatruje spełnienia powyższych przesłanek już w tym, że sporna decyzja, w jego ocenie, wydana została z naruszeniem prawa materialnego i procesowego, mimo, że została skontrolowana przez sądy obu instancji. Konsekwencją takiego stanowiska jest brak innego uzasadnienia, z którego wynikałoby istnienie jednej z przesłanek. Odnosząc się do procesowych zarzutów skargi naruszenia art. 123 w związku z art. 200 Ordynacji podatkowej, art. 180 § 1 oraz art. 157 Ordynacji podatkowej, Sąd uznał je za niezasadne. Dyrektor Izby Celnej działając zarówno jako organ pierwej instancji, jak i jako organ odwoławczy wyznaczył skarżącemu siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, zgodnie z wymogiem art. 200 Ordynacji podatkowej. Wbrew zarzutom skargi nie było podstaw, by w celu zapoznania się z materiałem dowodowym przez skarżącego organ był zobowiązany przesłać akta sprawy do organu najbliższego miejsca pobytu skarżącego. Podstawy takiej nie dawał art. 157 Ordynacji podatkowej, który reguluje zupełnie inna sytuację określając zasady korzystania przez organ prowadzący postępowanie z pomocy prawnej w celu realizacji jego obowiązku wyjaśnienia stanu faktycznego lub prawnego sprawy. W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 180 należy wskazać, że organ przeprowadza postępowanie dowodowe jedynie w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do rozstrzygnięcia sprawy. Ponieważ pismo włoskiego adwokata złożone przez skarżącego nie mogło mieć wpływu na rozstrzygnięcie w tej sprawie, organy były uprawnione do pominięcia tego dowodu. Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd na podstawie art. 151 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę.