I SA/Bd 444/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Zdzisław Pietrasik (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Jarosław Szulc Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant: Asystent sędziego Waldemar Dąbrowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 lipca 2015r. sprawy ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz A. K. kwotę 757 (siedemset pięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania I SA/Bd 444/15 UZSADNIENIE Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. w wyniku wszczętego wobec A. K. (skarżącej) postępowania podatkowego w sprawie wymiaru podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia środków pieniężnych związanych z zakupem lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość położonego w T. przy ul. D., nabytego w dniu 29 czerwca 2010 r. ustalił, iż zakup lokalu został w części sfinansowany z darowizn od rodziców w kwocie 14.480,00 zł oraz od dziadków w kwocie 19.200,00 zł. Pozostała część kwoty do zapłaty pochodziła z wykupu weksli, wystawionych w dniu 30 czerwca 2007 r. przez ojca podatniczki A.G. oraz babkę H.M., na łączną kwotę 220.000,00 zł. Skarżąca w dniu 08 maja 2009 r. zawarła umowę z H.M.- jako dłużnikiem, w której babka, celem zwolnienia się z długu wobec skarżącej o wartości 20.000,00 zł wynikającego z powołanego weksla, zobowiązała się dokonać wpłat do wysokości wymienionej kwoty na rzecz T. Sp. z o.o. w T.. W ocenie organu wykonanie zobowiązania było darowizną środków pieniężnych w związku z powyższym decyzją z dnia [...]., ustalił stronie wysokość zobowiązania w podatku od spadków i darowizn w kwocie 837,00 zł z tytułu darowizny środków pieniężnych otrzymanych od H. M.. Organ podatkowy pierwszej instancji uznał, iż skoro w dniu 05 listopada 2009 r. na rachunek bankowy T. wpłynęła z konta H. M. kwota 40.000,00 zł, a darowizna od dziadka- F. M.. wyniosła 9.600,00 zł, to do podstawy opodatkowania przyjęta została kwota 30.400,00 zł. Ustalając wysokość zobowiązania podatkowego organ na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t. j. Dz. U. z 2009 r., Nr 93, poz. 768 ze zm.), uwzględnił kwotę wolną od podatku w wysokości 9.637,00 zł dla nabywców zaliczanych do I grupy podatkowej. W odwołaniu od powyższej decyzji strona wniosła o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: 1. art. 888 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2014 r. poz. 121, ze zm.) i art. 101 ustawy z dnia 28 kwietnia 1936 r. Prawo wekslowe (Dz.U. Nr 37, poz. 282, ze zm.), przez przyjęcie, że wystawienie weksla własnego na rachunek bliskiej osoby jest równoznaczne z darowizną; 2. art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn, przez jego niewłaściwe zastosowanie w stanie faktycznym sprawy; 3. art. 59 § 1 pkt 9 i art. 68 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.) w związku z art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn, przez ich niezastosowanie; 4. art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej, przez przeprowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, zaniechanie przez organ podatkowy podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, a także naruszenie art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, przez niezebranie i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego, polegające w szczególności na: a) ustaleniu, że czynność przekazania weksla własnego była równoznaczna z dokonaniem darowizny; b) pominięciu, że ustalone w decyzji zobowiązanie podatkowe wygasło na skutek przedawnienia. W ocenie podatniczki organ nie wykazał, że czynność prawna polegająca na wystawieniu weksla spełniła przesłanki niezbędne do zakwalifikowania jej jako darowizny. Organ podatkowy nie zebrał również materiału dowodowego stanowiącego podstawę do ustalenia, jaki był kauzalny stosunek do wystawienia i wręczenia weksla. Oprócz darowizny podstawą wręczenia weksla mogło być przecież wiele innych stosunków prawnych, jak choćby zadośćuczynienie za wyrządzoną krzywdę. Zdaniem skarżącej, gdyby nawet założyć, że zaistniały przesłanki do ustalenia zobowiązania w podatku od spadków i darowizn z tytułu otrzymania weksla, to zobowiązanie to wygasło wskutek przedawnienia. W stanie faktycznym sprawy weksel został wystawiony i przekazany w dniu 30 czerwca 2007 r., zatem data ta jest równoznaczna z rozpoczęciem biegu terminu do wykonania wymiaru podatku. Decyzja ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego mogła być więc skutecznie doręczona tylko do końca 2012 r. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w B. uchylił decyzję organu I instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, uznając, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ przywołał przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn regulujące jej przedmiotowy i podmiotowy charakter oraz przepisy Kodeksu cywilnego dotyczące darowizny. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej organ I instancji dokonał błędnej kwalifikacji czynności prawnej przyjmując, iż w rozpatrywanej sprawie, w następstwie wykonania zobowiązania wynikającego z weksla, miała miejsce darowizna środków pieniężnych. W ocenie organu odwoławczego ewentualnym przedmiotem darowizny nie byłaby rzecz w sensie materialnym, lecz prawo majątkowe wynikające z treści weksla, sprowadzające się do przyznania osobie uprawnionej prawa domagania się od podmiotu zobowiązanego zapłaty określonej kwoty pieniężnej w określonym terminie, a ewentualnym opodatkowaniem podatkiem od spadków i darowizn podlegałoby otrzymanie weksla przez skarżącą. Domaganie się spłaty sumy wekslowej stanowi jedynie realizację wcześniej nabytego prawa majątkowego. W ocenie Dyrektora decyzja organu I instancji została wydana w oparciu o niekompletny materiał dowodowy, ze względu na brak dokonania dostatecznych ustaleń dotyczących samego przysporzenia jak i rodzaju umowy, na podstawie której podatniczka nabyła prawo majątkowe. Akta sprawy nie zawierają potwierdzenia dokonanej umowy, jedynie wyjaśnienia strony, która zaprzecza, iż otrzymała weksel w drodze darowizny. Również przedstawione przez nią w odwołaniu argumenty przemawiają za tym, że należałoby dokonać w sprawie wyczerpujących ustaleń co do charakteru czynności przekazania weksla. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej zakwalifikowanie spornej czynności jako darowizny było przedwczesne. Organ podatkowy pierwszej instancji nie dokonał wystarczających ustaleń dotyczących przysporzenia uzyskanego przez stronę, w tym dotyczących charakteru czynności cywilnoprawnej, na podstawie której otrzymała ona weksel, przyjmując, że chodzi o umowę darowizny. Organ odwoławczy zalecił organowi I instancji w trakcie ponownego postępowania podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności ustalenia czy strona faktycznie nabyła weksel w drodze darowizny. Zdaniem Dyrektora jeżeli organ nie będzie w stanie samodzielnie ustalić powyższego, zasadnym byłoby rozważenie wystąpienia przez organ I instancji na podstawie art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej z powództwem do sądu powszechnego, celem ustalenia przez sąd istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego. Od powyższej decyzji strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, w której wniosła o jej uchylenie. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie: - art. 127 Ordynacji podatkowej, polegające na naruszeniu zasady dwuinstancyjności postępowania, poprzez wydanie rozstrzygnięcia nieodnoszącego się do zakresu zaskarżenia, przy braku ustosunkowania się do najistotniejszych zarzutów i wniosków skarżącej, w tym przede wszystkim do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego; - art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, polegające na wydaniu decyzji kasacyjnej, tj. uchylającej decyzję organu pierwszej instancji i przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, podczas gdy postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organ pierwszej instancji było wystarczające do rozstrzygnięcia sprawy bez konieczności uchylania decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ; - art. 229 Ordynacji podatkowej, poprzez niezastosowanie, w przypadku powzięcia przez organ odwoławczy wątpliwości, co do kompletności zgromadzonego przez organ materiału dowodowego, podczas gdy nie istniały żadne przeszkody do przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego przez organ odwoławczy, względnie zlecenia jego przeprowadzenia przez organ I instancji; - art. 122, art. 125 § 1 i art. 127 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie decyzji na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, bez należytego uzasadnienia przesłanek z tego przepisu oraz z zupełnym pominięciem uzasadnienia odstąpienia od zastosowania art. 229 Ordynacji podatkowej; - art. 124 Ordynacji podatkowej, przez brak wyjaśnienia przesłanek z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 229 Ordynacji podatkowej. W ocenie skarżącej organ odwoławczy nie uzasadnił w dostateczny i przekonywujący sposób, w oparciu o konkretne okoliczności sprawy, przesłanek z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Ponadto uchylił się od zbadania sprawy i dokonania własnej oceny prawnej spornego zagadnienia, sprowadzającego się do możliwości uznania czynności prawnej wręczenia weksla własnego na rzecz wnuczki jako równoznacznej z darowizną. Ograniczył się jedynie do wytknięcia organowi pierwszej instancji uchybień w ustaleniu obowiązku podatkowego, bez właściwego wykazania i uzasadnienia przesłanek braku możliwości przeprowadzenia ewentualnego własnego dodatkowego postępowania dowodowego czy własnej oceny badanego zdarzenia podatkowego. Jednocześnie skarżąca zarzuciła brak ustosunkowania się przez organ odwoławczy do najistotniejszych zarzutów zawartych w odwołaniu, z których najdalej idącym był zarzut przedawnienia ustalonego zobowiązania podatkowego z tytułu darowizny. Zdaniem strony istotnym zarzutem było przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów przez organ pierwszej instancji polegające na ustaleniu, że czynność przekazania weksla własnego była równoznaczna z dokonaniem darowizny. Skarżąca negatywnie odniosła się również do wskazówek dla organu pierwszej instancji dotyczących możliwości wystąpienia z powództwem do sądu powszechnego celem ustalenia przez sąd istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego. Zdaniem strony organ podatkowy nie został zwolniony z obowiązku kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego oraz oceny skutków prawno-podatkowych, jakie one wywierają. Obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego na podstawie przepisu art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej powstaje jedynie wówczas, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego bądź prawa. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do kwestii przedawnienia Dyrektor stwierdził, że okoliczność ta może zostać rozstrzygnięta dopiero po uprzednim zbadaniu czy czynność cywilnoprawna, na podstawie której doszło do przekazania weksla, podlega opodatkowaniu i przesądzeniu kiedy i z jakiego tytułu powstał ewentualny obowiązek podatkowy. Zatem do zarzutów dotyczących przedawnienia organ pierwszej instancji będzie mógł się odnieść dopiero w ramach dodatkowego postępowania podatkowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269, ze zm.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 - dalej jako "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem należy stwierdzić, że decyzja ta narusza prawo w stopniu uzasadniającym jej uchylenie, aczkolwiek nie wszystkie zarzuty skargi zasługują na uwzględnienie. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W następstwie przeprowadzonego wobec skarżącej postępowania podatkowego, organ pierwszej instancji wydał decyzję ustalającą wysokość zobowiązania w podatku od spadków i darowizn, z tytułu darowizny środków pieniężnych otrzymanych od babki H.M., przeznaczonych na zakup lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, nabytego aktem notarialnym z dnia 29 czerwca 2010r. W wyniku wniesionego od tej decyzji odwołania, organ odwoławczy wydał w trybie art. 233 § 2 O.p. decyzję kasatoryjną, uchylając decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazującej sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Zdaniem organu odwoławczego, rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania w znacznej części. Skarżący nie zgadza się z tak podjętym rozstrzygnięciem, podnosząc w zakresie spornej kwestii m.in. naruszenie art. 233 § 2 O.p. polegające na wydaniu decyzji kasacyjnej, w sytuacji, gdy postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organ pierwszej instancji było wystarczające do rozstrzygnięcia sprawy, bez konieczności uchylania decyzji. Z tym zarzutem o charakterze procesowym, wiąże się również kolejny podniesiony w skardze zarzut, dotyczący naruszenia art. 229 O.p. poprzez jego niezastosowanie w przypadku powzięcia przez organ odwoławczy wątpliwości, co do kompletności zgromadzonego materiału dowodowego, w sytuacji gdy nie istniały żadne przeszkody do przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego przez organ odwoławczy, względnie zlecenia jego przeprowadzenia przez organ pierwszej instancji. W konsekwencji zdaniem skarżącej organ naruszył art. 122, 124, 125 i 127 O.p. poprzez wydanie decyzji na podstawie art. 233 § 2 O.p bez należytego uzasadnienia przesłanek z tego przepisu oraz z zupełnym pominięciem uzasadnienia odstąpienia od zastosowania art. 229 O.p. W warstwie normatywnej, podstawę prawną wydanej decyzji stanowił przepis art. 233 § 2 O.p. stanowiący, że organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Decyzja wydana w trybie art. 233 § 2 O.p. z założenia ma charakter procesowy, a jej istota ogranicza się do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji organu pierwszej instancji. Cytowany przepis należy skonfrontować z art. 229 O.p stanowiącym, że organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. W kontekście obu przepisów, a także podniesionych w skardze zarzutów należy zwrócić uwagę, że z zasady dwuinstancyjności w postępowaniu podatkowym ( art. 178 Konstytucji, art. 127 O.p. ), wynika prawo do dwukrotnego rozpoznania sprawy, a zatem działanie organu odwoławczego nie może ograniczać się tylko do kontroli decyzji organu pierwszej instancji. Wobec tego, załatwienie sprawy przez organ odwoławczy, z natury rzeczy wiąże się z koniecznością prowadzenia postępowania wyjaśniającego, w tym uzupełnienia materiału dowodowego w granicach art. 229 O.p. Dokonanie czynności dowodowych przez organ odwoławczy w ramach tego przepisu, nie narusza zasady dwuinstancyjności postępowania. Zastosowanie art. 229 O.p. nie będzie możliwe tylko w sytuacji, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, przy czym oceny tej należy dokonać w odniesieniu do już zgromadzonego materiału dowodowego i jego przydatności dla rozstrzygnięcia sprawy. Przyjmuje się, że art. 233 § 2 O.p. stanowi swego rodzaju wyłom w przyjętej także w Ordynacji podatkowej konstrukcji postępowania odwoławczego, którego celem jest ponowne rozpatrzenie i rozstrzygnięcie sprawy podatkowej przez organ odwoławczy ( np. wyrok NSA z 28 maja 2014 r., II FSK 1913/12 – dostępny na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl ). Wobec tego stosując ten przepis, organ odwoławczy powinien w uzasadnieniu decyzji kasacyjnej przekonująco uzasadnić istnienie przesłanek w nim wymienionych oraz wskazać, z jakich przyczyn nie zastosował art. 229 O.p. W świetle dotychczasowej argumentacji prawnej, poddana kontroli Sądu decyzja organu odwoławczego, kryteriów tych nie spełnia. W wydanej decyzji brak jest bowiem przekonującej analizy i oceny zaistnienia przesłanek określonych w art. 223 § 2 O.p, a także oceny braku możliwości przeprowadzenia postępowania uzupełniającego i tym samym zastosowania w sprawie art. 229 O.p. Rację ma zatem skarżąca, że organ nie wyjaśnił, a w konsekwencji nie uzasadnił należycie przesłanek zastosowania art. 233 § 2 O.p. w powiązaniu z art. 229, co skutkuje również naruszeniem art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., w szczególności, z uwagi na brak właściwego uzasadnienia prawnego wydanej decyzji. Organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji wskazał bowiem m.in., że organ pierwszej instancji dokonał błędnej kwalifikacji czynności prawnej przyjmując, że w następstwie wykonania zobowiązania wynikającego z weksla, miała miejsce darowizna środków pieniężnych. Ewentualnym przedmiotem darowizny zdaniem organu odwoławczego nie byłaby rzecz w sensie materialnym, lecz prawo majątkowe wynikające z treści weksla, a ewentualnym opodatkowaniem podatkiem od spadów i darowizn podlegałoby otrzymanie weksla przez skarżącą. Domaganie się natomiast spłaty sumy wekslowej stanowi jedynie realizację wcześniej nabytego prawa majątkowego. W ocenie Sądu, ta część uzasadnienia stanowi pogląd prawny w sprawie, który Sąd zasadniczo podziela, jednakże okoliczność ta w żaden sposób nie uzasadnia zastosowania trybu wynikającego z art. 233 § 2 O.p. Dokonanie błędnej oceny prawnej przez organ pierwszej instancji, czy też nieprawidłowa kwalifikacja prawnopodatkowa czynności cywilnoprawnej, nie zwalnia organu odwoławczego od podjęcia merytorycznego rozstrzygnięcia w sprawie, na tle zebranego materiału dowodowego. Jego ewentualne uzupełnienie powinno nastąpić w trybie art. 229 O.p., chyba, że organ wykaże konieczność przeprowadzenie postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, co w tej sprawie nie zostało skutecznie wykazane. W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy stwierdza bowiem, że decyzja organu pierwszej instancji została wydana w oparciu o niekompletny materiał dowodowy, ze względu na brak dostatecznych ustaleń dotyczących samego przysporzenia oraz rodzaju i charakteru umowy, na podstawie której skarżąca nabyła prawo majątkowe ( otrzymała weksel ). Wobec tego, w trakcie ponownie prowadzonego postępowania organ pierwszej instancji powinien podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności ustalenia czy skarżąca faktycznie nabyła weksel w drodze darowizny. Z tak w istocie ogólnie sformułowanymi przesłankami, uzasadniającymi zdaniem organu odwoławczego zastosowanie trybu wynikającego z art. 233 § 2 O.p., nie można się zgodzić. Nade wszystko bowiem, organ odwoławczy poza stwierdzeniem, że należy dokładnie wyjaśnić stan faktyczny sprawy w kwestii otrzymanej przez skarżącą darowizny, nie wskazuje, jakie inne i możliwe do wykonania konkretne czynności, poza już podjętymi czynnościami dowodowymi, organ powinien wykonać. Tymczasem, w ocenie Sądu, organ pierwszej instancji przeprowadził prawidłowo postępowanie podatkowe, podejmując w jego ramach istotne dla wyjaśnienia sprawy czynności procesowe. Ich rezultatem było zgromadzenie możliwego do uzyskania w realiach tej sprawy materiału dowodowego, w stopniu, który umożliwiał podjęcie merytorycznego rozstrzygnięcia w sprawie. W zakresie istotnym dla sprawy ustalono bowiem, że aktem notarialnym z dnia 29 czerwca 2010 r. skarżąca nabyła lokal mieszkalny stanowiący odrębną nieruchomość za cenę 254.880 zł ( k. 33-38, t. I akt administracyjnych ). Zakup lokalu został w części sfinansowany z darowizn od rodziców w kwocie 14.480 zł otrzymanych w dniu 6 maja 2009 r. oraz 2 listopada 2009 r. od dziadków w kwocie 19.200 zł ( k. 8-9 t. I ). Pozostała część kwoty do zapłaty pochodziła z wykupu weksli wystawionych w dniu 30 czerwca 2007 r. przez ojca skarżącej A. G. na kwotę 200.000 zł oraz babkę H. M. na sumę 20.000 zł. Nadto, w dniu 8 maja 2009 r. skarżąca zawarła z dłużnikami wekslowymi umowy, mocą których, w celu zwolnienia się z długu – A.G. o wartości 200.000 zł i H. M.o wartości 20.000 zł - zobowiązali się dokonać wpłat sum wekslowych na rzecz T. sp. z o.o. w Toruniu ( k. 6-7, t. I ). Pismem z 31 października 2014 r. organ I instancji zwrócił się do skarżącej o wyjaśnienie, czy weksle stanowiły zabezpieczenie jakiegokolwiek zobowiązania dłużników wekslowych wobec skarżącej, ewentualnie jaką inną pełniły funkcję. Nadto, czy skarżąca otrzymała weksle bez żadnego wynagrodzenia i przekazania w zamian środków pieniężnych ( k. 19, t. I akt administracyjnych ). W odpowiedzi, pismem z 7 listopada 2014 r. skarżąca wskazała, że wystawione przez ojca i babcię weksle obejmowały ściśle oderwane od przyczyn zobowiązania wekslowe. Podała, że weksel jest zobowiązaniem formalnym i jednostronnym, oderwanym od swej przyczyny ( abstrakcyjnym ), opartym na mocy zobowiązującej podpisu złożonego na dokumencie wekslowym. Weksel z natury jest przeznaczony do obiegu, a podpisując i wręczając weksel remitentowi, zobowiązani z weksla zaciągnęli zobowiązanie abstrakcyjne wobec przyszłego jego posiadacza. Skarżąca wyjaśniła, że weksle zostały jej wręczone bez żadnego wynagrodzenia i przekazania w zamian za niego środków pieniężnych ( k. 25, t. I akt administracyjnych ). Natomiast wezwani na dzień 20 listopada 2014 r. wystawcy weksli H. M. i A. G., skorzystali z prawa odmowy złożenia zeznań w charakterze świadków ( k. 27-30, t. 1 ). Dokonane w powyższym zakresie ustalenia nie są przez skarżącą kontestowane, co więcej, zajmuje ona stanowisko, że postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organ pierwszej instancji było wystarczające do rozstrzygnięcia sprawy, bez konieczności uchylania decyzji. Stanowisko to, na tle dokonanych ustaleń, Sąd uznaje za zasadne. Z regulacji ogólnych dotyczących weksla należy wskazać, że do polskiego porządku prawnego instrument ten wprowadziła ustawa z dnia 28 kwietnia 1936 r. Prawo wekslowe (Dz. U. z 1936 r., Nr 37, poz. 282 ze zm.). Regulacje tej ustawy w podstawowym kształcie pozostają nie zmienione i są zgodne z regulacjami Konwencji w sprawie jednolitej ustawy o wekslach trasowanych i własnych ( Dz.U. z 1937r. Nr 26, poz. 175 ). W piśmiennictwie przyjmuje się, że weksel powinien być rozumiany jako papier wartościowy o określonej przez Prawo wekslowe formie, charakteryzujący się tym, że złożenie na nim podpisu stanowi podstawę i przyczynę zobowiązania wekslowego podpisującego (por. Izabela Heropolitańska – Weksel w obrocie gospodarczym, Wyd. Twigger S.A. Warszawa 1990r., str. 11i 12 ). Jedyną osobą uprawnioną do realizacji praw majątkowych wskazanych na wekslu, jest jego prawny posiadacz. Wystawiający weksel przyjmuje na siebie odpowiedzialność za to, że zapłaci sumę wymienioną na wekslu. Tak rozumiane zobowiązanie wekslowe ma charakter bezwarunkowy, samodzielny, solidarny osób, które go podpisały i abstrakcyjny (por. Ignacy Rosenbluth – Prawo wekslowe komentarz, Wyd.PiaPrint s.c. Warszawa 1994r., str. 11 ). Rozumiany w ten sposób weksel pełni funkcję płatniczą, kredytową, obiegową, gwarancyjną, refinansową ( Izabela Heropolitańska – op. cit. str. 13 – 14). Abstrakcyjność stosunku wekslowego wyraża się w tym, że sam dokument weksla nie jest związany z jakimikolwiek innymi czynnościami prawnymi, a więc zapłata sumy wekslowej nie może być uzależniona od innych okoliczności czy warunków. Weksel inkorporuje określone prawo majątkowe, polegające na przyznaniu posiadaczowi weksla uprawnienia do domagania się wypłaty kwoty wekslowej. W konsekwencji w przypadku darowizny weksla, jej przedmiotem nie jest rzecz (materialna postać weksla), lecz prawo majątkowe wynikające z treści weksla, sprowadzające się do przyznania osobie uprawnionej prawa domagania się od podmiotu zobowiązanego zapłaty określonej kwoty pieniężnej, w określonym terminie. Przedmiotem darowizny jest zatem prawo majątkowe ucieleśnione w treści dokumentu, a jej wartość odpowiada wysokości sumy wekslowej. Wobec tego, spłata wierzytelności wekslowej jako czynność pochodna otrzymania weksla nie stanowi przedmiotu darowizny. Domaganie się spłaty sumy wekslowej stanowi bowiem jedynie realizację wcześniej nabytego w formie darowizny, wynikającego z weksla prawa majątkowego. Trafnie zatem organ drugiej instancji przyjął, że nie realizacja zobowiązania wynikającego z weksla, ale prawo majątkowe wynikające z treści otrzymanego weksla, stanowiłoby przedmiot opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. W tym też kontekście organ odwoławczy powinien był dokonać analizy i oceny sprawy i podjąć adekwatne do zebranego materiału dowodowego rozstrzygnięcie. W ocenie Sądu, odmiennie aniżeli wywodzi to w złożonej skardze pełnomocnik skarżącej, z dokonanych w tej sprawie przez organ pierwszej instancji ustaleń faktycznych wynika bowiem, że weksel i inkorporowane w jego treści prawo majątkowe było przedmiotem darowizny. Na żadnym etapie postępowania skarżąca - mimo wezwania organu m.in. do wskazania jaką funkcję pełniły wystawione weksle własne - nie wskazała, aby ich wystawienie łączyło się z inną, stanowiącą jej następstwo czynnością prawną. Istotne zatem pozostają te wskazania skarżącej, które pozwalają na ocenę, że weksle stanowiły przedmiot darowizny, a które zawierają się w stwierdzeniach, że podpisując i wręczając weksel remitentowi, zobowiązani z weksla zaciągnęli zobowiązanie abstrakcyjne wobec przyszłego jego posiadacza, oraz, że weksle zostały wręczone bez żadnego wynagrodzenia i przekazania w zamian środków pieniężnych. Na tle zebranego materiału dowodowego oraz dokonanych na jego podstawie ustaleń istniały zatem przesłanki do podjęcia merytorycznego rozstrzygnięcia w tej sprawie, do czego organ odwoławczy był nie tylko uprawniony przy braku innych ustaleń, ale również zobowiązany. W konsekwencji, wobec dokonanych ustaleń faktycznych, nie było zdaniem Sądu konieczności występowania do sądu powszechnego z powództwem w trybie art. 199a § 3 O.p. o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Zgodnie z treścią tego przepisu, jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego powstaje jedynie wówczas, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego bądź prawa. W tej sprawie, wobec podjętych czynności procesowych i dokonanych ustaleń, taka sytuacja nie zaistniała, a organ odwoławczy w świetle zebranego materiału dowodowego był uprawniony i jednocześnie zobowiązany do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. Wobec powyższego, w ponownie prowadzonym postępowaniu organ odwoławczy uwzględni dokonaną przez Sąd ocenę prawną sprawy i podejmie adekwatne do niej rozstrzygnięcie. Organ rozważy i oceni również podnoszoną przez skarżącą na etapie postępowania podatkowego kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego. Organ będzie miał na uwadze, że zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn obowiązek podatkowy przy nabyciu w drodze darowizny powstaje z chwilą złożenia przez darczyńcę oświadczenia w formie aktu notarialnego, a w razie zawarcia umowy bez zachowania przewidzianej formy - z chwilą spełnienia przyrzeczonego świadczenia. Jeżeli ze względu na przedmiot darowizny przepisy wymagają szczególnej formy dla oświadczeń obu stron, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą złożenia takich oświadczeń. Z kolei, jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma. Jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia. W przypadku gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przez podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na fakt nabycia ( ust. 4 ). W myśl natomiast art. 68 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Jeżeli podatnik nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego bądź w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w § 1, nie powstaje, pod warunkiem że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Organ odwoławczy w wydanej decyzji w żaden sposób nie odniósł się do podnoszonej przez skarżącą kwestii przedawnienia, a zatem powinien to uczynić rozpatrując sprawę ponownie. Nie jest bowiem rolą Sądu zastępowanie organu w formułowaniu ocen prawnych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, w sytuacji, gdy uzasadnienie decyzji nie zawiera żadnego stanowiska w zakresie oceny przedawnienia zobowiązania. Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. W przedmiocie braku możliwości wykonania decyzji do czasu uprawomocnienia się wyroku orzeczono na podstawie art. 152 p.p.s.a. O kosztach postępowania sądowego, Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 tej ustawy w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2011 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490), na które złożył się: uiszczony wpis od skargi, wynagrodzenie pełnomocnika oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa. U. Wiśniewska Z. Pietrasik J. Szulc