I SA/Bd 45/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędziowie: sędzia WSA Tomasz Wójcik (spr.) asesor WSA Joanna Ziołek Protokolant: starszy sekretarz sądowy Małgorzata Antoniuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 04 marca 2025r. sprawy ze skargi M. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 22 listopada 2024 r. nr 0401-IOD2.4104.34.2024 w przedmiocie podatku od spadków i darowizn oddala skargę Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. ustalił M. R. (dalej: Skarżąca, Strona, Podatnik) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w kwocie [...]zł z tytułu nabycia spadku po zmarłej A. S. . Organ pierwszej instancji wskazał, że w zakresie zgłoszonej w 6-miesięcznym terminie masy spadkowej zastosowano zwolnienie wynikające z art. 4a ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn – dalej: "u.p.s.d.". Organ uznał również za skuteczną korektę zgłoszenia SD-Z2 w zakresie wykazanych przez Stronę udziałów w wysokości 3/16 części w lokalach niemieszkalnych nr [...], nr [...], nr [...] położonych w T., przy ul. [...]/[...] ponieważ wyodrębnienie wymienionych lokali niemieszkalnych zostało ujawnione w księdze wieczystej nr [...] prowadzonej dla nieruchomości położonej w T., przy ul. [...] /[...]. Organ nie uznał natomiast jako zgłoszonego w ustawowym terminie wynikającym z art. 4a u.p.s.d. wykazanego w korekcie zgłoszenia SD-Z2 udziału wynoszącego 3/4 części w zabudowanej nieruchomości położonej w T., przy ul. [...] i [...] ul. [...], [...] [...], ul. [...]. Organ nie uwzględnił również ulgi wymienionej w art. 16 u.p.s.d., gdyż według pisma Skarżącej złożonego [...] r. Strona nie spełniała kryteriów do jej zastosowania. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. uwzględnił natomiast poniesione przez Podatnika koszty pogrzebu w kwocie [...]zł pomniejszając je o wypłacony zasiłek z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. Organ uwzględnił również poniesione przez Stronę nakłady na nieruchomość położoną w T., przy ul. [...] i [...], ul. [...], [...], ul. [...] w kwocie [...]zł, które, według tego organu, zostały w sposób jednoznaczny udokumentowane. Po rozpoznaniu odwołania Skarżącej decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ podał, że w niniejszej sprawie w akcie notarialnym Repertorium A nr [...] notariusz poświadczyła, że spadek po zmarłej [...] r. A. S. nabyła Strona na mocy ustawy w całości. Przedmiotowy akt poświadczenia dziedziczenia został zarejestrowany w rejestrze spadkowym, prowadzonym przez Krajową Radę Notarialną, w dniu [...] r. Od tej daty liczony jest ustawowy 6-miesięczny termin do dokonania zgłoszenia nabycia rzeczy i praw wchodzących w skład spadku, co wynika wprost z art. 4a ust. 1a w zw. z art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Skoro akt poświadczenia dziedziczenia Repertorium A nr [...] został zarejestrowany [...] r., to sześciomiesięczny termin do zgłoszenia rzeczy i praw majątkowych naczelnikowi urzędu skarbowego upłynął [...] r. Zgłoszenie przez Podatnika składników spadku po zmarłej [...] S. w dniu [...] r. na formularzu SD-Z2 należy zatem uznać za dokonane w ustawowym terminie, określonym w art. 4a u.p.s.d. Z kolei zgłoszenie ZD-Z2 (korekta) złożone [...] r., w którym Skarżąca wykazała dodatkowy składnik spadku, nieujawniony we wcześniej złożonym zgłoszeniu, tj. udział wynoszący 3/4 części w nieruchomości o pow. gruntu [...] ha zabudowanej budynkiem mieszkalnym o pow. użytkowej 300 m2 położonej w T., przy ul. [...] i [...], ul. [...], [...] [...], ul. [...], nastąpiło już po upływie ustawowego terminu do dokonania tej czynności. Zdaniem organu, w sprawie nie wystąpił wyjątek określony art. 4a ust. 2 u.p.s.d. Skarżąca posiadała bowiem wiedzę odnośnie nabycia spadku po zmarłej [...] S. oraz jego składnikach. Świadczy o tym akt notarialny z [...] r. Rep. A nr [...] ("Protokół dziedziczenia i przyjęcia oświadczenia o przyjęciu spadku"), sporządzony w krótkim czasie po śmierci spadkodawcy, w którym wymienione zostały składniki spadku, w tym sporna nieruchomość. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, twierdzenia Podatnika odnośnie braku obowiązku zgłoszenia nabycia spadku po zmarłej [...] S. nie znajdują uzasadnienia w świetle obowiązujących przepisów prawa. Organ w tym zakresie wskazał, że z przepisów Kodeksu cywilnego wynika, iż nabycie spadku następuje z chwilą śmierci spadkodawcy (art. 922 § 1, art. 924 i 925 k.c.). Zatem majątku spadkodawcy nie nabywa się z chwilą złożenia oświadczenia o przyjęcia spadku, lecz z chwilą śmierci spadkodawcy. Skoro zatem matka Skarżącej zmarła [...] r., to spadek po zmarłej Strona nabyła w tej dacie. Oświadczenie o przyjęciu lub odrzuceniu spadku jest jednostronną czynnością prawną, która nie rozstrzyga, ani nie orzeka o prawach do spadku, i nie można jej traktować jako oświadczenia woli jednej ze stron. Podstawą dziedziczenia bowiem nie jest umowa zawarta w formie aktu notarialnego. Złożenie oświadczenia o przyjęciu spadku wywołuje skutek z chwilą śmierci spadkodawcy (ex tunc). Z przepisów Kodeksu cywilnego wynika, że do nabycia spadku nie jest wymagane złożenie przez spadkobiercę oświadczenia o przyjęciu spadku. Konsekwencją niezłożenia oświadczenia w określonym ustawowo terminie jest bowiem, jak wynika z ww. przepisów, przyjęcie spadku z dobrodziejstwem inwentarza, jednakże ze skutkiem "wstecznym" co do momentu nabycia spadku. Organ zauważył, że prawo polskie nie przewiduje nabycia spadku aktem notarialnym (nabycie następuje z mocy prawa - z chwilą śmierci spadkodawcy). Nie przewiduje także potwierdzenia praw do spadku aktem notarialnym - w obowiązującym porządku prawnym nabycie spadku może być potwierdzone wyłącznie, albo aktem poświadczenia dziedziczenia albo postanowieniem sądu w sprawie stwierdzenia nabycia spadku, przy czym oba te dokumenty mają charakter deklaratoryjny - potwierdzają nabycie, które nastąpiło z chwilą śmierci spadkodawcy. Zatem wbrew twierdzeniom Podatnika zawartym w odwołaniu, organ stwierdził, że Skarżąca nie nabyła spadku z dniem złożenia oświadczenia o przyjęciu spadku, lecz z dniem śmierci matki, tj. [...] r. Z kolei z datą zarejestrowania aktu poświadczenia dziedziczenia Rep. A nr [...] powstał obowiązek podatkowy, zgodnie z art. 6 ust. 4 u.p.s.d. i z tą datą zaczął biec termin na dokonanie zgłoszenia spadku. W przedmiotowej sprawie nie miał natomiast zastosowania art. 4a ust. 4 pkt 2 u.p.s.d. wyłączający obowiązek dokonania zgłoszenia nabycia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zauważył również, że art. 4a ust. 1 pkt 1 i ust. 1a u.p.s.d. nie wymienia obowiązku podatkowego powstałego z chwilą przyjęcia spadku jako początku biegu 6-miesięcznego terminu do dokonania zgłoszenia nabycia spadku właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego; bieg ten natomiast rozpoczyna się z chwilą m.in. zarejestrowania aktu poświadczenia dziedziczenia, co w sprawie nastąpiło [...] r. Skarżąca została pouczona przez notariusza o obowiązku złożenia zeznania podatkowego właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego po sporządzeniu aktu poświadczenia dziedziczenia, co zostało wskazane w § 10 aktu notarialnego z dnia [...] r. Rep. A nr [...]. Zatem Strona miała wiedzę o takiej konieczności. Organ nie zgodził się z twierdzeniem Skarżącej, że ujęcie wartości spornego składnika masy spadkowej bez jakichkolwiek danych identyfikujących ten składnik w łącznej wartości składników stanowi wystarczający przejaw ujawnienia tego składnika w zgłoszeniu pozwalający na zastosowanie zwolnienia podatkowego. Z przedłożonego w dniu [...] r. w Drugim Urzędzie Skarbowym w T. zgłoszenia SD-Z2 wynika, że formularz ten został wypełniony komputerowo w programie "fillup", z niego wydrukowany i opatrzony odręcznym podpisem Podatnika. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, twierdzenie Skarżącej, jakoby istniała dodatkowa druga strona, zawierająca w swej treści dane spornej nieruchomości, nie znajduje odzwierciedlenia w materiale dowodowym. Organ w tym zakresie wskazał na wartości podanych składników majątkowych i ich sumę. Nie zgodził się ze stanowiskiem Skarżącej o zaginięciu brakującej strony formularza, bowiem zawierał on jeszcze wolne rubryki, w które można było wpisać przedmiotową nieruchomość. Organ stwierdził w tym zakresie, że to na Podatniku, jako osobie zainteresowanej konkretną preferencją podatkową, spoczywało dołożenie należytej staranności w wypełnieniu zgłoszenia o nabyciu spadku, zwłaszcza jeżeli w skład masy spadkowej wchodziło wiele różnego rodzaju rzeczy i praw majątkowych. W niniejszej sprawie Strona mogła sprawdzić, czy w zgłoszeniu zawarte zostały wszystkie składniki spadku, porównując wymienione w SD-Z2 nabyte składniki majątku z wykazem zamieszczonym w akcie notarialnym Rep. A nr [...] obejmującym protokół dziedziczenia oraz przyjęcia oświadczenia o przyjęciu spadku, w którym wskazane zostały nieruchomości (udziały w nieruchomościach), których właścicielem/współwłaścicielem lub użytkownikiem wieczystym była zmarła A. S.. Organ podkreślił, że sporna nieruchomość objęta KW nr [...] wymieniona została w ww. akcie notarialnym jako pierwsza z nieruchomości, których współwłaścicielem była matka Strony (§ 4 pkt 1 lit. a aktu notarialnego). Zatem Skarżąca miała pełną wiedzę na temat konkretnych składników majątku wchodzących w skład spadku. Organ odwoławczy tym samym nie podzielił stanowiska Skarżącej, że nieujawnienie składnika majątku w zgłoszeniu SD-Z2 stanowi oczywistą omyłkę zgłaszającego, natomiast późniejsze ujęcie tego składnika w formularzu SD-Z2 stanowiącym korektę, stanowi jedynie doprecyzowanie pierwotnie złożonego zgłoszenia. Organ w tym zakresie wskazał, że zgłoszenie nabycia następuje przez podanie w części G. "Dane dotyczące nabytych rzeczy lub praw majątkowych", danych pozwalających na zidentyfikowanie przedmiotu nabycia, z których wynika, co zostało nabyte, w jakiej części; gdzie dany składnik jest położony i jaka jest jego wartość. Różnica w łącznej wartości nabytych składników spadku między pierwotnym zgłoszeniem i jego korektą nie identyfikuje konkretnego składnika spadku podlegającego zgłoszeniu; nie pozwala stwierdzić, jakiej rzeczy czy prawa dotyczy. Dopiero podanie danych dotyczących konkretnego składnika majątkowego pozwala na identyfikację konkretnej rzeczy lub prawa i jego weryfikację. Zatem słusznie Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. stwierdził, że wykazanie w korekcie złożonej [...] r. dodatkowego składnika spadku po zmarłej [...] S. w postaci udziału w nieruchomości objętej KW nr [...] nie stanowi jedynie doprecyzowania treści pierwotnie złożonego zgłoszenia SD-Z2. Tym samym korekta w tym zakresie nie jest skuteczna, a wskazany składnik spadku został zgłoszony po upływie ustawowego terminu na dokonanie jego zgłoszenia, wynikającego z art. 4a u.p.s.d. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, nie znajdował uzasadnienia twierdzenie Skarżącej, że w niniejszej sprawie należało zastosować art. 15zzzzzn2 ustawy o COVID-19, bowiem w całym okresie biegu terminu do dokonania zgłoszenia nabycia przez Podatnika spadku po zmarłej [...] S. właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego, na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej nie panował już stan pandemii, gdyż został odwołany [...] r. Dotyczy to również daty nabycia spadku, co nastąpiło [...] r. jak i daty złożenia oświadczenia o przyjęciu spadku, które nastąpiło [...] r. Odnosząc się do zarzutów w kwestii nakładów poniesionych na budowę domu mieszkalnego położonego przy ul. [...] w T., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że Skarżąca nabyła w drodze spadku po zmarłej [...] S. udział w wysokości 3/4 części nieruchomości położonej w T. przy ul. [...] i [...], ul. [...], [...] [...], ul. [...], dla której prowadzona jest księga wieczysta nr [...], zabudowany budynkiem mieszkalnym o powierzchni użytkowej 300 m2. Organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że na budowę wyżej wymienionego domu Strona poniosła nakłady o łącznej wartości [...] zł, które zostały jednoznacznie udowodnione, tj. potwierdzone w sposób bezsprzeczny dokumentami. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. stwierdził, że wyżej wymieniona wartość nakładów podlega odliczeniu od wartości przedmiotowej nieruchomości w kwocie [...]zł, tj. odpowiadającej wysokości 3/4 części nabytego w spadku udziału w spornej nieruchomości. Organ w tym zakresie wskazał, że z treści księgi wieczystej [...] obejmującej udział w spornej nieruchomość wynika, iż na dzień śmierci matki Skarżąca była już współwłaścicielem przedmiotowej nieruchomości w 1/4 jej części. Udział w wysokości 1/4 części Strona nabyła po zmarłym ojcu, [...] S., co potwierdza zapis w księdze wieczystej wskazujący jako dokument nabycia udziału w nieruchomości postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku z dnia [...] r., sygn. akt [...]. Z kolei współwłaścicielem w 3/4 tej nieruchomości była matka Strony i ta część nieruchomości weszła do spadku. Zasadnie zatem organ przyjął wartość nakładów poniesionych przez Skarżącą na wybudowanie domu w kwocie [...]zł, tj. 3/4 z kwoty [...]zł. W skardze Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości zarzucając jej naruszenie: 1) art. 4a ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 4a ust. 4 pkt 2 u.p.s.d. przez opodatkowanie nabycia w drodze dziedziczenia po matce nieruchomości, która korzysta ze zwolnienia od opodatkowania; 2) art. 4a ust. 4 pkt 2 u.p.s.d. zgodnie z którym obowiązek zgłoszenia nie obejmuje przypadków, gdy nabycie następuje na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego albo w tej formie zostało złożone oświadczenie woli jednej ze stron - przez jego niezastosowanie i błędne przyjęcie, że Podatnik miał obowiązek terminowego zgłoszenia nabycia własności nieruchomości, która została wskazana w oświadczeniu o przyjęciu spadku, złożonym w formie aktu notarialnego; 3) art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. w zw. z art. 2 Konstytucji i wynikającą z niego zasadą proporcjonalności, przez dokonanie błędnej wykładni, w wyniku której zwolnienie od opodatkowania uzależnione jest bez uzasadnionej potrzeby od złożenia formularza o nabyciu w drodze dziedziczenia składnika majątku, którego nabycie wynika jednoznacznie z oświadczenia o przyjęciu spadku, złożonego w formie aktu notarialnego, co wyklucza w przyszłości wszelkie wątpliwości w tym zakresie i wyłącza niebezpieczeństwo oszustw lub nadużyć; 4) art. 6 ust. 1 pkt 1 i ust. 4 u.p.s.d. przez błędne przyjęcie, że obowiązek podatkowy z tytułu nabycia spornej nieruchomości, objętej oświadczeniem o przyjęciu spadku, złożonym w formie aktu notarialnego, powstał nie z chwilą przyjęcia spadku, ale dopiero z aktem poświadczenia dziedziczenia; 5) art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. przez dokonanie błędnej oceny materiału dowodowego i wadliwe przyjęcie, że pierwotnie złożone zgłoszenie SD-Z2 nie obejmowało faktycznie nabycia spornej nieruchomości, chociaż uwzględniało jej wartość w zgłoszonej łącznej wartości nabytych rzeczy i praw; 6) art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. przez dokonanie błędnej oceny materiału dowodowego i zanegowanie, że pierwotnie złożone zgłoszenie SD-Z2 obejmowało faktycznie nabycie przedmiotowej nieruchomości, a jedynie w wyniku oczywistej omyłki jedna strona zgłoszenia SD-Z2 (który nie przewiduje oddzielnych załączników) nie została wydrukowana i wysłana, co Podatniczka skutecznie skorygowała; 7) art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 7 ust. 1 u.p.s.d. przez to, że organ przyjął wartość nakładów poniesionych na wybudowanie domu w zaniżonej kwocie [...]zł tj. 3/4 z kwoty [...]zł, choć jednocześnie przyznał, że to Podatnik prowadził tę inwestycję, dom został wybudowany, Skarżąca uprzednio pozyskała pieniądze ze zbycia innej nieruchomości, z których znaczną część wypłaciła w gotówce, a poniesienie części wydatków przez Skarżącą zostało udowodnione, co przy oczywistym wniosku, że dom nie mógł się wybudować sam lub w sposób nieodpłatny, nieuchronnie prowadzić musi do konkluzji, że wydatki te poniosła w całości Strona; 8) art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 7 ust. 1 u.p.s.d. przez nieuprawnione przyjęcie, że postępowanie dowodowe w zakresie ustalenia wysokości nakładów Podatnika poniesionych na wybudowanie domu musi ograniczać się jedynie do zebrania i oceny dokumentów. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r., poz. 1267), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) - c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935) – dalej: "p.p.s.a." – lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że nie narusza ona prawa w stopniu nakazującym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest to, czy w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy spełnione są warunki zwolnienia od opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn, o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. w odniesieniu do udziału w nieruchomości zabudowanym budynkiem mieszkalnym w T. przy ul. [...] i [...], ul. [...], [...] [...], ul. [...], a także wysokość długów pomniejszających wartość nabytej nieruchomości w postaci części wydatków na budowę domu przy ul. [...]. W pierwszym rzędzie należy odnieść się do kwestii chwili nabycia spadku, którą Skarżąca wiąże (zasadniczo) z chwilą przyjęcia spadku. Prawidłowe jest w tym zakresie stanowisko prezentowane przez organy podatkowe. W istocie rzeczy ustawa o podatku od spadków i darowizn nie zawiera definicji nabycia. W tym kontekście należy zatem odwołać się do przepisów Kodeksu cywilnego, który w art. 922 § 1 k.c. stanowi, że prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą na spadkobierców z chwilą jego śmierci. Stosownie zaś do art. 924 i art. 925 k.c. spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Oznacza to, że nabycie spadku następuje z mocy prawa z chwilą śmierci spadkodawcy. Jednocześnie dla skorzystania ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia, zgodnie z art. 4a ust. 1 pkt 1 i ust. 1a u.p.s.d. osoby należące do wymienionych kategorii spadkobierców, jeżeli dokumentem potwierdzającym nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych jest akt poświadczenia dziedziczenia, muszą zgłosić nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia zarejestrowania aktu poświadczenia dziedziczenia, z zastrzeżeniem ust. 2 i 4. Biorąc powyższe pod uwagę, uwzględniając fakt, że bez wątpienia akt poświadczenia dziedziczenia został zarejestrowany w dniu [...] r., to 6-miesięczny termin do dokonania zgłoszenia nabycia rzeczy i praw majątkowych upłynął [...] r. Nie znajduje także uzasadnienia zarzut naruszenia art. 4a ust. 4 pkt 2 u.p.s.d., który wyłącza obowiązek dokonania zgłoszenia nabycia w przypadku, gdy nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych następuje na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego albo w tej formie zostało złożone oświadczenie woli jednej ze stron. Zdaniem Sądu organy zasadnie wskazały, że powyższy przepis w rozpoznawanej sprawie nie znajduje uzasadnienia. Należy przede wszystkim zwrócić uwagę, że dotyczy on nabycia własności na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego. W piśmiennictwie prezentowany jest pogląd, że oświadczenie o przyjęciu lub odrzuceniu spadku natomiast ma charakter jednostronnej czynności prawnej z zakresu prawa cywilnego materialnego, niemającej określonego adresata (por. E. Niezbecka, A. Kidyba (red.), Kodeks cywilny. Komentarz. Tom IV. Spadki, wyd. 4, Warszawa 2015, art. 1012 – wraz z powołaną tam literaturą). Użyte w treści powołanego wyżej przepisu zwrotu o oświadczeniu woli złożonym w formie aktu notarialnego także dotyczy umowy, ponieważ odnosi się do oświadczenia woli jednej ze stron. Jak zaś wyżej wskazano, oświadczenie o przyjęciu lub odrzuceniu spadku nie jest oświadczeniem woli strony umowy. Na tle obowiązujących przepisów nie budzi też wątpliwości, że "nabycie spadku może być potwierdzone wyłącznie albo aktem poświadczenia dziedziczenia albo postanowieniem sądu o stwierdzeniu nabycia spadku, jak i to że żaden przepis nie dopuszcza możliwości potwierdzenia nabycia spadku aktem notarialnym. (...) istotne znaczenie mają przepisy art. 95j i art. 79 pkt 1 i 1a Prawa o notariacie. Pierwszy z tym przepisów stanowi, iż zarejestrowany akt poświadczenia dziedziczenia ma skutki prawomocnego postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku, a według postanowień drugiego notariusz dokonuje następujących czynności: sporządza akty notarialne (pkt 1), sporządza akty poświadczenia dziedziczenia (pkt 1a). Ustawodawca zrównał zatem akt poświadczenia dziedziczenia z postanowieniem o stwierdzeniu nabycia spadku, a nie z aktem notarialnym i jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji wskazał, że sporządzenie aktu poświadczenia dziedziczenia jest czynnością odrębną od sporządzenia aktu notarialnego" (por. wyrok NSA z dnia 24 sierpnia 2022 r., sygn. akt III FSK 821/21, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.orzeczenia.nsa.gov.pl – podobnie jak pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych powołane w dalszej części uzasadnienia). Ponadto organy prawidłowo przyjęły, że momentem powstania zobowiązania podatkowego była data zarejestrowania aktu poświadczenia dziedziczenia, ponieważ okoliczności stanu faktycznego sprawy odpowiadają regulacji zawartej w art. 6 ust. 4 u.p.s.d. Przepis ten stanowi jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia. Tym samym obowiązek podatkowy powstał [...] r. (art. 6 ust. 4 u.p.s.d. w zw. z art. 95j Prawa o notariacie). Odnosząc się do zasadniczej kwestii wokół której koncentruje się spór w rozpoznawanej sprawie, czyli okoliczności dokonania zgłoszenia nabycia składników majątku wchodzących do spadku, to w ocenie Sądu stan faktyczny przyjęty w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy i nie budził wątpliwości. Oceniając przeprowadzone w sprawie postępowanie Sąd zauważa, że na organy nałożony został obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Poczynione ustalenia faktyczne, ocena dowodów oraz wskazanie podstawy prawnej decyzji powinny znaleźć swój wyraz w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji zgodnie z wymogami art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Przede wszystkim należy stwierdzić, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. Zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1313/08 i z dnia 5 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 1892/09). Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 Ordynacji podatkowej). Dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej). Przeprowadzane dowody powinny być przydatne do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i mają zbliżać sprawę do jej wyjaśnienia. Wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego, powinny być przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia. Zdaniem Sądu w rozpatrywanej sprawie organy nie uchybiły powyższym zasadom postępowania podatkowego (w stopniu, który nakazywałby uwzględnienie skargi) i dołożyły wszelkich starań, aby dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jest zupełny, podjęto wszelkie działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Dokonując oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów organy nie były skrępowane żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonały jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na wiedzy, prawach logiki, wzajemnych relacjach między poszczególnymi dowodami, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniach decyzji, sporządzonych zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe ustaliły, że zgłoszenie SD-Z2 z dokonane w dniu [...] r. (por. k. 1-5 akt admin.) nie zawierało informacji o nabytym udziale 3/4 własności nieruchomości o pow. gruntu [...] ha zabudowanej budynkiem mieszkalnym o pow. użytkowej 300 m2 położonej w T., przy ul. [...] i [...], ul. [...], [...] [...], ul. [...]. Jednocześnie wskazały, że różnica w łącznej wartości nabytych składników spadku między pierwotnym zgłoszeniem i jego korektą nie identyfikuje konkretnego składnika spadku podlegającego zgłoszeniu; nie pozwala stwierdzić, jakiej rzeczy czy prawa dotyczy. Dopiero podanie danych dotyczących konkretnego składnika majątkowego pozwala na identyfikację konkretnej rzeczy lub prawa i jego weryfikację. Na marginesie należy zauważyć, że Skarżąca w odniesieniu do zgłoszenia z dnia 6 czerwca konsekwentnie, acz błędnie zarówno w odwołaniu (por. k. 407-407v. akt admin.), jak i w skardze (por. k. 8 akt sądowych) posługuje się oznaczeniem numeracji stron przyjętym w korekcie z dnia [...] r. Na kolejność stron "trzecich" wskazują w istocie oznaczenia kolejnych pozycji – 9-20 por. k. 3 akt admin. oraz 21-28 – por. k. 2 akt admin., nie posłużono się natomiast odmiennym oznaczeniem tych stron zgłoszenia, w tym oznaczeniem "31". Powyższa nieruchomość została wykazana dopiero w korekcie zgłoszenia dokonanej w dniu [...] r. (por. k. 7-12 akt admin.). Organy podkreśliły, że Skarżąca wiedziała jakie składniki majątkowe wchodziły do spadku, o czym świadczy znajdujący się w aktach sprawy protokół dziedziczenia sporządzony w dniu [...] r., czyli przed sporządzeniem zgłoszenia w dniu [...] r. i wniesieniem go następnego dnia. Skarżąca utrzymuje natomiast, że omyłkowo nie wydrukowała i nie wysłała jednej z dodatkowych stron formularza zgłoszenia, zaś korekta ma charakter doprecyzowujący treść zgłoszenia z dnia [...] r. W ocenie Sądu rację w wynikłym sporze należy przyznać organom podatkowym. Z akt sprawy wynika jednoznacznie, że wniesione do organu zgłoszenie w dniu [...] r., czyli z zachowaniem 6-miesięcznego terminu pozwalającego na skorzystanie ze zwolnienia nabycia rzeczy i praw majątkowych od opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn nie obejmowało wskazanej wyżej nieruchomości. Należy zgodzić się ze Skarżącą, że wprawdzie nie istnieje wymóg posługiwania się posługiwania się formularzem zgłoszenia, niemniej jednak dla skorzystania ze zwolnienia podatkowego zgłoszeniem należy objąć wszystkie składniki majątku. Należy jednak zauważyć, że to sama Skarżąca posłużyła się formularzem SD-Z2 składając zarówno zgłoszenie, jak i jego korektę. Jednocześnie organy podatkowe wymogu takiego nie formułowały w niniejszej sprawie wobec Skarżącej. Organy podatkowe nawiązywały wprawdzie do konstrukcji i wersji druków zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych – SD-Z2, odnosząc się jedynie do argumentacji prezentowanej przez Skarżącą na poparcie omyłkowego złożenia niekompletnego zgłoszenia. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym prezentowany jest pogląd, który Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela, zgodnie z którym istotnym jest to, "że zgłoszenie dotyczy nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, a nie tylko faktu objęcia spadku. Chodzi zatem o to by podatnik poinformował organ podatkowy o nabyciu prawa własności do wszystkich rzeczy i praw majątkowych, a nie jedynie o fakcie objęcia spadku. Ustawodawca zobowiązał spadkobierców, którzy dowiedzieli się o nabyciu własność rzeczy i prawa majątkowych po upływie 6 miesięcy od dnia objęcia spadku, do dokonania zgłoszenia, to znaczy, że ważne z punku widzenia omawianych przepisów jest poinformowanie organu podatkowego o wszystkich odziedziczonych składnikach majątkowych, a tylko o niektórych. Co więcej, powyższy wniosek znajduje potwierdzenie w treści art. 4a ust. 5 pkt u.p.s.d. z którego wynika, że minister właściwy do spraw finansów publicznych został zobligowany do określenia, w drodze rozporządzenia, wzoru zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych i zakresie danych w nim zawartych, w tym w szczególności danych dotyczących nabytych rzeczy lub praw majątkowych, ich rodzaju, miejsca położenia rzeczy lub wykonywania praw majątkowych, wraz z ich wartością rynkową oraz wielkość nabytego udziału. Skoro zgłoszenie ma obejmować szczegółowe dane wszystkich nabytych rzeczy lub praw majątkowych, to nie można zaaprobować poglądu, zgodnie z którym niekompletne zgłoszenie wywołuje skutek w postaci zwolnienia obejmującego wszystkie rzeczy lub prawa majątkowe, zarówno zgłoszone jak i niezgłoszone. (...) warunkiem zwolnienia z opodatkowania rzeczy i prawa majątkowych nabytych w drodze spadku jest złożenie, w terminie 6 miesięcy kompletnego zgłoszenia obejmującego wszystkie nabyte rzeczy i prawa majątkowe. Pominięcie określonej rzeczy lub prawa oznacza, że jej nabycie podlega opodatkowaniu, niezależnie czy jest wynikiem świadomego działania czy też pomyłki. Termin 6 miesięcy jest terminem wystarczająco długim by każdy spadkobierca mógł starannie i w sposób wolny od pomyłek wypełnić zgłoszenie o nabyciu własności rzeczy i praw majątkowych SD-Z2" (por. prawomocny wyrok WSA w Krakowie z dnia 10 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 396/17). Tym samym nie znajduje też uzasadnienia podniesiony w skardze zarzut o naruszeniu art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. w zw. z art. 2 Konstytucji RP przez naruszenie zasady proporcjonalności, które ma polegać na wymaganiu zgłoszenia nabycia rzeczy i praw majątkowych dla uzyskania zwolnienia od opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn w sytuacji, gdy nabycie wynika z jednoznacznie z oświadczenia o przyjęciu spardku złożonego w formie aktu notarialnego. Pomijając rozważania zawarte we wcześniejszej części uzasadnienia, że nabycie spadku następuje z mocy prawa z chwilą śmierci spadkodawcy, a nie na podstawie oświadczenia o jego przyjęciu, należy wskazać, że protokół dziedziczenia sporządzony w formie aktu notarialnego w dniu [...] r. i znajdujący się w aktach niniejszej sprawy nie zawiera informacji o wartości poszczególnych składników majątku. Niezależnie od powyższego, na tle okoliczności niniejszej sprawy należy zaś zauważyć, że został on przedłożony organowi podatkowemu w dniu [...] r. (por. k. 87 akt admin.), czyli po upływie 6-miesięcznego terminu uprawniającego do skorzystania ze zwolnienia od opodatkowania. Rozważania organu odnoszące się do okoliczności przedstawianych przez Skarżącą, która miała przez pomyłkę nie wydrukować jednej ze stron zgłoszenia w zakresie numeracji pozycji w sekcji G. "Dane dotyczące nabytych rzeczy lub praw majątkowych" zgłoszenia z dnia [...] r., jakkolwiek spójne, mają znaczenie drugoplanowe. Również należy je odnosić to do posłużenia się inną wersją formularza przy dokonaniu korekty zgłoszenia z dnia [...] r. Kluczowe znaczenie dla możliwości zastosowania zwolnienia ma w niniejszej sprawie niezachowanie 6-miesięcznego terminu. Należy także zauważyć, że złożenie korekty deklaracji (w niniejszej sprawie zgłoszenia na druku SD-Z2) zastępuje deklarację złożoną poprzednio. I o ile nie stoją temu na przeszkodzie przepisy szczególne ograniczające uprawnienie do złożenia korekty (por. np. art. 81b Ordynacji podatkowej) korekta taka jest skuteczna. Jej zakresu, w aspekcie skuteczności, nie można ograniczyć – jak wskazują organy – do "błędów o charakterze technicznym i nieistotnym". Zastrzeżenia takie nie wynikają także z przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn. Zgłoszenie o nabyciu własności rzeczy i praw majątkowych (SD-Z2) jest deklaracją w rozumieniu art. 3 pkt 5 Ordynacji podatkowej i stosują się do niego reguły przewidziane w rozdziale 10 działu III Ordynacji podatkowej. Zatem korekta zgłoszenia z dnia [...] r. jest skuteczna, niemniej jednak z punktu widzenia prawa do zwolnienia od opodatkowania, o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 i ust. 1a u.p.s.d. dokonanie jej w dniu [...] r., czyli po upływie (w dniu [...] r.) 6-miesięcznego terminu, o którym mowa w powyższych przepisach, nie było możliwe osiągnięcie skutku w postaci objęcia tym zwolnieniem nabycia przez Skarżącą nieruchomości niewykazanej w zgłoszeniu pierwotnym, dokonanym w dniu [...] r. To zasadnicze ustalenie poczynione przez organy jest trafne i znajduje potwierdzenie w aktach sprawy. Znajduje to potwierdzenie w orzecznictwie, gdzie wskazuje się m.in., że "skarżący mógł skorygować pierwotne zgłoszenie o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych (SD-Z2), jednakże złożenie korekty (...), po upływie 6 miesięcznego terminu zakreślonego w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., nie wpływa na sytuację prawnopodatkową skarżącego. Charakter prawny terminu z art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. powoduje, że jego uchybienie wyłącza powstanie skutków materialnoprawnych - po jego upływie skarżący nie może skutecznie domagać się ukształtowania stosunku prawnego z uwzględnieniem zwolnienia od podatku od spadku. Innymi słowy, niedopełnienie obowiązku zgłoszenia nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, zgodnie z art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., powoduje utratę prawa do zwolnienia podatkowego" (por. prawomocny wyrok WSA w Gliwicach z dnia 30 maja 2107 r., sygn. akt I SA/Gl 105/17 – wraz z powołanym tam orzecznictwem). W ocenie Sądu organy podatkowe dokonały prawidłowego rozliczenia nakładów w postaci wydatków poniesionych na budowę budynku na nieruchomości wchodzącej w skład spadku przed jej nabyciem zarówno co do ich udokumentowania, jak i wysokości odnoszonej do udziału we własności tej nieruchomości będącej przedmiotem dziedziczenia. Podstawę opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn stanowi – w myśl art. 7 ust. 1 u.p.s.d. – wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Zgodnie natomiast z art. 17a ust. 1 u.p.s.d. podatnicy podatku są obowiązani, z zastrzeżeniem ust. 2, złożyć, w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego, właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych według ustalonego wzoru. Do zeznania podatkowego dołącza się dokumenty mające wpływ na określenie podstawy opodatkowania. Szczegółowe regulacje dotyczące dokumentów, jakie podatnik zobowiązany jest dołączyć do zeznania podatkowego celem ustalenia podstawy opodatkowania zawarte zostały w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 27 listopada 2015 r. w sprawie zeznania podatkowego składanego przez podatników podatku od spadków i darowizn. Zgodnie z § 3 pkt 3 powołanego rozporządzenia podatnicy podatku od spadków i darowizn obowiązani są dołączyć do zeznania dokumenty mające wpływ na określenie podstawy opodatkowania potwierdzające istnienie długów i ciężarów, obciążających nabyte rzeczy lub prawa majątkowe, a w szczególności: faktury dotyczące kosztów ostatniej choroby oraz pogrzebu spadkodawcy, wypis z księgi wieczystej potwierdzający obciążenie nieruchomości hipoteką, służebnością lub użytkowaniem, zaświadczenie spółdzielni mieszkaniowej potwierdzające istnienie długów związanych ze spółdzielczymi prawami do lokali, zaświadczenie o zastawie sądowym, faktury dokumentujące poniesienie nakładów na rzecz przez nabywcę podczas biegu zasiedzenia. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym trafnie wskazuje się, że "zarówno w art. 17a u.p.s.d., jak i w § 3 pkt 3 powołanego wyżej rozporządzenia z dnia 27 listopada 2015 r. mowa jest o obowiązku dołączenia dokumentów mających wpływ na ustalenie podstawy opodatkowania. Faktem jest, iż ustawodawca nie zawarł w pkt 3 § 3 rozporządzenia wykonawczego enumeratywnego, zamkniętego katalogu dokumentów, potwierdzających m.in. poniesione nakłady. Przy czym dokumentem wymaganym przez powołane powyżej przepisy musi być dokument wskazujący kto, kiedy i na co wydatkował określone kwoty. Zasadnie organ uznał, że dowody te muszą mieć postać sformalizowaną, utrwalającą rzeczywisty stan rzeczy, potwierdzającą określone fakty. Uwzględnienia tego wymogu nie zapewnia obliczenie wysokości nakładów oparte przykładowo na wyjaśnieniach podatnika, zeznaniach osób trzecich lub wyliczeniach biegłego. Strona postępowania w sprawie wymiaru podatku od spadków i darowizn wskazująca na fakty poniesienia określonych nakładów na nieruchomość ma obowiązek nie tylko sprecyzowania wysokości tych nakładów, ale także udokumentowania ich poniesienia" (por. prawomocny wyrok WSA w Gdańsku z dnia 10 października 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 752/18). Podsumowując Sąd stwierdził, że prawidłowo organ przyjął, że w rozpoznawanej sprawie tylko przedłożone dokumenty wymienione w zaskarżonej decyzji (por. str. 14 – k. 426v. akt admin.) oraz decyzji organu I instancji (por. s. 9 – k. 392 akt admin.) potwierdzają w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości rodzaj i wartość poniesionych nakładów, jak również datę ich poniesienia, która pozwala na ocenę, czy nakłady poniesione zostały przed nabyciem udziału 3/4 własności nieruchomości. W ocenie Sądu argumenty przywołane w skardze mające uzasadniać uwzględnienie kwot wynikających z innych przedłożonych dokumentów w powiązaniu z okolicznościami wymienionymi na stronie 15 skargi (por. k. 10 akt sądowych), w ocenie Sądu nie spełnia w świetle aprobowanych w piśmiennictwie (por. K. Stelmaszczyk-Borszowska [w:] P. Borszowski, i inni, Ustawa o podatku od spadków i darowizn. Komentarz, wyd. 2, Warszawa 2022, art. 7) przytoczonych wyżej poglądów prezentowanych w orzecznictwie wymogów przewidzianych w art. 17a ust. 1 u.p.s.d. oraz w § 3 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 listopada 2015 r. Wobec niezasadności podniesionych w skardze zarzutów, mając na uwadze, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę. J. Ziołek L. Kleczkowski T. Wójcik