I SA/Gd 752/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Protokolant Starszy Sekretarz sądowy Agnieszka Rupińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 października 2018 r. sprawy ze skargi Z.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. z dnia 24 maja 2018 r., nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 24 maja 2018 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej– dalej jako "Dyrektor IAS", działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm. – dalej jako "O.p."), art. 1 ust. 1 pkt 3, art. 5, art. 6 ust. 1 pkt 6, art. 7 ust. 1i ust. 4, art. 8 ust. 1 i ust. 3, art. 15 ust. 2, art. 17a ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t. jedn. Dz.U. z 2017 r., poz. 833 ze zm. – dalej jako "u.p.s.d."), po rozpoznaniu odwołania Z. K. – dalej jako "Skarżący" lub "Strona" od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej jako "Naczelnik US") z dnia 20 października 2017 r. nr [...] ustalającej zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w kwocie 4.550 zł, uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i ustalił zobowiązanie podatkowe w kwocie 4.400 zł. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy: Postanowieniem z dnia 6 lipca 2017 r., sygn. akt I Ns 156/16 Sąd Rejonowy w S. G. I Wydział Cywilny stwierdził nabycie z dniem 27 września 2008 r. przez Skarżącego oraz B. K. (dalej "małżonka Skarżącego") do majątku wspólnego małżeńskiego przez zasiedzenie prawo własności nieruchomości stanowiącej działkę nr [...] o powierzchni 0,0800 ha. W zeznaniu podatkowym o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych (SD-3), złożonym w związku z nabyciem w drodze zasiedzenia udziału wynoszącego ½ część w prawie własności nieruchomości stanowiącej działkę gruntu o powierzchni 800 m2, zabudowaną budynkiem mieszkalnym o powierzchni użytkowej 54 m2 oraz budynkiem gospodarczym o powierzchni 72 m2 Strona wykazała: łączną wartość udziału w prawie własności nieruchomości w kwocie 75.000 zł, w tym wartość domu - 50.000 zł, wartość budynku gospodarczego - 10.000 zł; nakłady poniesione na wybudowanie budynku gospodarczego - 10.000 zł. Do zgłoszenia załączono m.in. decyzję z dnia 14 grudnia 1994 r. dotyczącą pozwolenia na budowę budynku gospodarczego z garażem według projektu własnego na wskazanej działce; rachunki uproszczone oraz 36 faktur VAT, dokumentujących nakłady poniesione na remont oraz wykończenie domu. Decyzją z dnia 20 października 2017 r. Naczelnik US ustalił Stronie skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w kwocie 4.550 zł. Do podstawy opodatkowania organ przyjął wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych w wysokości określonej przez Stronę w zeznaniu podatkowym, tj. 75.000 zł, odliczając wartość nakładów poniesionych na wybudowanie budynku gospodarczego w kwocie 10.000 zł. Wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn z tytułu zasiedzenia organ określił w wysokości 7% podstawy opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 2 u.p.s.d. W odwołaniu od decyzji Naczelnika US z dnia 20 października Strona skarżąca zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie: - art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. poprzez brak ustalenia na podstawie złożonych dokumentów zakresu nakładów poniesionych przez małżonków na przedmiotową nieruchomość podczas biegu zasiedzenia oraz braku zebrania oraz rozpatrzenia całego materiału dowodowego w tymże zakresie, - art. 7 ust. 4 u.p.s.d. poprzez nieuwzględnienie poniesionych przez Stronę skarżącą nakładów na nabytą nieruchomość podczas biegu zasiedzenia. W uzasadnieniu Strona zarzuciła, że organ: nie uwzględnił faktur potwierdzających poniesienie nakładów, nie dokonał jakiejkolwiek czynności, która miałaby na celu dokładne wyjaśnienie sprawy w zakresie poniesionych nakładów, nie przeprowadził dowodu ze złożonego opisu przeprowadzonych prac oraz ewentualnie z przesłuchania Skarżących na okoliczność poniesionych nakładów, nie podjął próby wyceny nakładów. Strona opisała stan budynku z momentu rozpoczęcia biegu terminu zasiedzenia oraz wskazała, że w okresie biegu zasiedzenia Skarżący dokonali następujących nakładów: przestawienie pieca - 500 zł, wykopanie i uruchomienie studni - 3.500 zł, wymiana podłogi na nowe deski - 6.500 zł, wymiana okien na okna podwójne drewniane - 1.500 zł, otynkowanie domu - 5.000 zł, zerwanie starych tynków wewnątrz domu i położenie nowych - 2.000 zł, malowanie ścian i sufitów wewnątrz domu - 1.700 zł, założenie nowej instalacji elektrycznej - 4.000 zł, zamontowano instalację wodno-kanalizacyjną - 3.000 zł, zrobiono pomieszczenie kuchni oraz założono wentylację - 3.000 zł, zrobiono łazienkę 5.500 zł, wymieniono drzwi frontowe oraz drzwi wewnętrzne - 3.500 zł, kupno i montaż schodów na strych - 500 zł, wymiana pokrycia dachowego m.in. położono folię, a na nią blachodachówkę - 15.000 zł, kupno i montaż instalacji co. - 4.000 zł, wybudowanie budynku gospodarczego ok. 30 m2 - 20.000 zł, wymieniono w 2008-2010 r. wszystkie drewniane okna na okna plastikowe - 943 + 632 inne udokumentowane zakupy potrzebne do wykonania remontów i nakładów - 2854,72 zł, łącznie 83.629.72 zł. Pismem z dnia 15 stycznia 2018 r. Dyrektor IAS wezwał Stronę do dostarczenia oryginałów bądź uwierzytelnionych kopii dokumentów potwierdzających rodzaj i wysokość nakładów ponoszonych na nieruchomość, w szczególności na budynek mieszkalny, podczas biegu zasiedzenia, tj. przed datą 27 września 2008 r., których wykaz zawarty został w odwołaniu; wyjaśnienie, czy faktury i rachunki na łączną kwotę 3.480,87 zł, załączone do zeznania podatkowego o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych (SD-3), dokumentują nakłady poniesione na budynek mieszkalny znajdujący się na nabytej nieruchomości, czy budynek gospodarczy. W odpowiedzi na powyższe Strona skarżąca wskazała, że faktury i rachunki na łączną kwotę 3.480,87 zł dokumentują nakłady poniesione na budynek mieszkalny. Do pisma załączone zostały, potwierdzone za zgodność z oryginałem, rachunki uproszczone i faktury VAT dokumentujące wydatki na łączną kwotę 5.635,92 zł, w tym wydatki z rachunków uproszczonych i faktur VAT wystawionych po dacie 27 września 2008 r. (w kwocie 1.360,35 zł). Postanowieniami z dnia 5 kwietnia 2018 r. Dyrektor IAS odmówił dopuszczenia dowodu z opinii biegłego do spraw szacowania wartości nieruchomości na okoliczność ustalenia wartości poniesionych nakładów w okresie zasiedzenia oraz z przesłuchania strony i świadków w powyższym zakresie i zawiadomił pełnomocnika strony o wyznaczeniu 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji, a postanowieniem z dnia 24 maja 2018 r. odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka. Decyzją z dnia 24 maja 2018 r. Dyrektor IAS uchylił w trybie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. decyzję Naczelnika US i ustalił zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w kwocie 4.400 zł. W uzasadnieniu organ powołał treść art. 172 § 1 i 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. jedn. Dz.U. z 2017 r., poz. 495 ze zm.), art. 1 ust. 1 pkt 3, art. 6 ust. 1 pkt 6, art. 7 ust. 1 i ust. 4 oraz art. 17a u.p.s.d. a także § 3 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 listopada 2015 r. w sprawie zeznania podatkowego składanego przez podatników podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2015 r., poz. 268 ze zm. – dalej jako "rozporządzenie wykonawcze") oraz orzecznictwo sądów administracyjnych i stwierdził, że tylko dokumenty w postaci faktur, rachunków, czy dowodów wpłaty potwierdzających zakup materiałów służących do remontu bądź wykończenia budynku mieszkalnego potwierdzają w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości rodzaj i wartość poniesionych nakładów, jak również datę ich poniesienia. Organ stwierdził, że z uwagi na ustalenie w toku postępowania odwoławczego, że udokumentowane nakłady poniesione przez małżonków na nieruchomość w czasie biegu zasiedzenia, tj. do dnia 27 września 2008 r., w łącznej kwocie 4.276 zł, tj. w kwocie 2.138 zł przypadającej na Stroną skarżącą – ½ z 4.276 zł), stanowią nakłady na budynek mieszkalny, a nie jak przyjął organ podatkowy pierwszej instancji na budynek gospodarczy – konieczne było skorygowanie zobowiązania podatkowego. Wartość udziału nabytego przez Stronę skarżącą w prawie własności nieruchomości stanowi kwota 75.000 zł. Wartość nakładów podlegających odliczeniu to 12.138 zł (10.000 zł - nakłady poniesione na wybudowanie budynku gospodarczego + 2.138 zł - nakłady poniesione na remont budynku mieszkalnego). Zdaniem organu, należne zobowiązanie podatkowe wynosi zatem 4.400 zł (7% z 62.862 zł) i obliczone zostało na podstawie art. 15 ust. 2 u.p.s.d. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Strona skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. W ocenie Strony skarżącej, decyzja naruszyła przepisy art. 122 oraz art. 187 § 1 w związku z art. 180 § 1 O.p. poprzez brak ustalenia zgodnie ze złożonymi wnioskami dowodowymi tj. opinią biegłego do spraw szacowania wartości nieruchomości wartości poniesionych nakładów, poprzedzoną zeznaniami świadków G. L., M. K., J. B. oraz małżonki Strony, jak również przesłuchaniem Strony na okoliczność zakresu poniesionych przez małżonków nakładów na przedmiotową nieruchomość podczas biegu zasiedzenia tj. brak zebrania oraz rozpatrzenia całego materiału dowodowego w tymże zakresie, a także art. 7 ust. 4 u.p.s.d. poprzez nieuwzględnienie poniesionych nakładów na nabytą nieruchomość podczas biegu zasiedzenia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm. – dalej jako "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa, które skutkowały koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. W pierwszej kolejności wyjaśnić należy, że przedmiotem rozpoznania w niniejszej sprawie jest decyzja Dyrektora IAS z dnia 24 maja 2018 r. uchylająca decyzję Naczelnika US z dnia 20 października 2017 r. i ustalająca zobowiązanie podatkowe w kwocie niższej niż ustalił to organ pierwszej instancji, a zasadniczy spór koncentruje się wokół rozstrzygnięcia kwestii: czy Strona skarżąca właściwie udokumentowała poniesienie nakładów na nieruchomość podczas biegu zasiedzenia. Dokonując oceny zasadności uchylenia przez organ odwoławczy decyzji organu pierwszej instancji Sąd stwierdził, że działanie to było uzasadnione w okolicznościach niniejszej sprawy. Decyzja administracyjna będąca przedmiotem kontroli Sądu jest decyzją wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. Zgodnie z tym przepisem organ odwoławczy wydaje decyzję, w której uchyla decyzję organu pierwszej instancji w całości lub w części i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję umarza postępowanie w sprawie. Zgodnie z zasadą dwuinstancyjności postępowania określoną w art. 127 O.p. organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i orzec w sprawie rozstrzygniętej decyzją organu pierwszej instancji. Odwołanie powoduje przeniesienie sprawy do rozpatrzenia i rozstrzygnięcia przez organ stopnia wyższego. Organ ten nie może zatem ograniczyć się tylko do kontroli decyzji czy też rozpatrzenia zasadności argumentów organu pierwszej instancji. Istotą dwuinstancyjności jest wydanie rozstrzygnięcia merytorycznego, a nie jedynie formalna kontrola decyzji. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy poddanej osądowi, wskazać należy, że organ odwoławczy przychylił się do zarzutów odwołania i jako przyczynę wydania decyzji uchylającej decyzję organu pierwszej instancji podał, że organ pierwszej instancji błędnie uznał udokumentowane nakłady poniesione przez małżonków na nieruchomość w czasie biegu zasiedzenia, tj. do dnia 27 września 2008 r., jako nakłady poniesione na budynek gospodarczy, podczas gdy analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym oświadczenia Skarżących, bezsprzecznie potwierdza, że były to nakłady na budynek mieszkalny. Konsekwencją powyższego było skorygowanie zobowiązania podatkowego poprzez jego obniżenie, o czym zasadnie orzekł organ odwoławczy. W pierwszej kolejności należało odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez ten organ przepisy prawa materialnego. Przechodząc do oceny zasadności zarzutów sformułowanych przez Stronę skarżącą w powyższym zakresie na wstępie należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.) może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd (por. uchwała NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04, ONSAiWSA 2005/4/66). Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy art. 122 O.p. Wprawdzie z dyspozycji tego przepisu wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ, lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por. wyroki NSA: z dnia 20 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2104/12, LEX nr 1512633, czy z dnia 27 sierpnia 2013 r. sygn. akt II FSK 2609/11, LEX nr 1558038). A zatem, organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny. W ocenie Sądu, organy podjęły wszelkie czynności zmierzające do ustalenia, czy przedłożone przez Stronę w toku postępowania dokumenty stanowią dowód świadczący o poniesieniu kosztów (nakładów na nieruchomość) związanych z nabyciem nieruchomości w drodze zasiedzenia podczas biegu zasiedzenia. Pismem z dnia 15 stycznia 2018 r. organ odwoławczy wezwał Stronę do dostarczenia dokumentów potwierdzających rodzaj i wysokość nakładów ponoszonych na nieruchomość, w szczególności na budynek mieszkalny, podczas biegu zasiedzenia, a nadesłane w odpowiedzi na to wezwanie wyjaśnienia i dokumenty zostały zgodnie z art. 181 O.p. włączone do niniejszego postępowania i stanowią dowód w postępowaniu podatkowym. Zdaniem Sądu, działanie organu w powyższym zakresie było prawidłowe, a podejmowanie przez organy podatkowe kroków zmierzających do ustalenia wysokości poniesionych nakładów należy uznać za postępowanie wypełniające przesłanki zawarte w art. 122 O.p. Trzeba mieć bowiem na względzie, że przepis mówi o działaniach niezbędnych, a wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Jak już wyżej podkreślono, obowiązek ten obciąża organy jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. W ocenie Sądu, zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych, stąd też zarzut niewyjaśnienia wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności jest niezasadny. W ocenie Sądu nie jest również zasadny zarzut dotyczący nieprzeprowadzenia dowodu z opinii biegłego oraz zeznań świadków, bowiem opinia biegłego i przesłuchanie świadków na okoliczność nakładów poniesionych na nieruchomość pozostaje bez znaczenia dla rozstrzygnięcia analizowanej sprawy, w której zobowiązanie podatkowe ustalane jest na podstawie dokumentów potwierdzających w sposób jednoznaczny wysokość i datę ich poniesienia. Sąd stanął na stanowisku, że wobec niebudzącego wątpliwości brzmienia przepisów prawa materialnego stanowiących podstawę rozstrzygnięcia, oświadczenia strony, świadków i biegłego w sprawie dotyczącej podatku od spadków i darowizn nie stanowią dowodu świadczącego o poniesionych nakładach. Zdaniem Sądu, przeprowadzony przez Dyrektora IAS wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 O.p., nie nosi cech dowolności czy powierzchowności. W opinii Sądu, argumentacja Strony skarżącej ogranicza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organów - poprzez proste zaprzeczenie poczynionym ustaleniom, a podniesione w skardze zarzuty mają charakter ogólnikowy. Dodatkowo należy zauważyć, że z sytuacją nierozpatrzenia całości materiału dowodowego, o jakiej mowa w art. 187 § 1 O.p., a zatem przepisu, którego naruszenie zarzuca Strona skarżąca, mamy do czynienia wówczas, gdy organ zaniecha w ogóle przeprowadzenia oceny dowodu, a nie wówczas, gdy uznaje określony dowód za niewiarygodny, a wynikające z przeprowadzonego dowodu wnioski za niestanowiące podstawy dokonanych ustaleń faktycznych. Organom podatkowym przyznano uprawnienie do swobodnej oceny poszczególnych dowodów, a zatem prawo do uznania, które z dowodów stanowią wiarygodne źródło twierdzeń o faktach, a które nie. Zarzut dowolnego działania organu można by postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Sytuacja taka nie występuje jednak wówczas, gdy organ, wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko wskazuje, którym dowodom przyznaje moc dowodową, a którym odmawia wiarygodności i z jakich przyczyn. W ocenie Sądu, taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie zachodziła, albowiem organy podatkowe obu instancji dokonały oceny każdego z zebranych dowodów, odniosły się do każdego z nich, dokonując ich analizy we wzajemnej łączności. Strona może oczywiście kwestionować, że organ z pewnych czynności dowodowych zrezygnował, ale do podważenia słuszności takiego działania nieusprawiedliwione jest odwoływanie się do art. 123 § 1 O.p. (zob. wyrok NSA z dnia 14 stycznia 2014 r. sygn. akt I FSK 52/13, LEX nr 1456938). Jak wynika natomiast z akt sprawy, Strona miała pełen wgląd do dokumentów, które organy podatkowe analizowały w toku prowadzonego postępowania, i w oparciu o które ustalały stan faktyczny. Zdaniem Sądu, uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest na tyle czytelne, że nie ma wątpliwości co do tego, jakich ustaleń faktycznych dokonały organy podatkowe obu instancji i na jakich dowodach oparły swoje rozstrzygnięcia. Organy przytoczyły ponadto przepisy prawa materialnego i procesowego, które stanowiły podstawę wydania decyzji, a więc wyczerpały dyspozycję przywołanych wyżej przepisów. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest również na tyle wyczerpujące, że pozwala Stronie skarżącej na odniesienie się do zawartej tam argumentacji, a przez to podjęcie stosownej obrony, oraz pozwala Sądowi na dokonanie oceny prawidłowości zawartych w decyzji ustaleń i rozstrzygnięć. Zdaniem Sądu, organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane dowody poddane zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. Nie sposób też zarzucić organowi odwoławczemu, że nie dokonał szerokiej i wybiegającej ponad zarzuty odwołania oceny. W swojej decyzji Dyrektor opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 O.p. Podsumowując tę część rozważań należy stwierdzić, że organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. A zatem - wbrew stanowisku Strony skarżącej - zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania w takim zakresie, by naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skoro zarzuty Strony skarżącej dotyczące naruszenia przepisów postępowania zostały uznane za bezzasadne, należało zaaprobować stan faktyczny ustalony przez orzekające w sprawie organy podatkowe. Zdaniem Sądu prawidłowo organ wyjaśnił, że zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 3 u.p.s.d. nabycie rzeczy lub prawa majątkowego tytułem zasiedzenia podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn, a podstawę opodatkowania stanowi - w myśl art. 7 ust. 1 - wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. W myśl art. 7 ust. 4 u.p.s.d. przy nabyciu w drodze zasiedzenia wyłącza się z podstawy opodatkowania wartość nakładów dokonanych na rzecz przez nabywcę podczas biegu zasiedzenia. Zgodnie natomiast z art. 17a u.p.s.d. podatnicy podatku są obowiązani, z zastrzeżeniem ust. 2, złożyć, w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego, właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych według ustalonego wzoru. Do zeznania podatkowego dołącza się dokumenty mające wpływ na określenie podstawy opodatkowania. Szczegółowe regulacje dotyczące dokumentów, jakie podatnik zobowiązany jest dołączyć do zeznania podatkowego celem ustalenia podstawy opodatkowania zawarte zostały w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 27 listopada 2015 r. w sprawie zeznania podatkowego składanego przez podatników podatku od spadków i darowizn. Zgodnie z § 3 pkt 3 powołanego rozporządzenia podatnicy podatku od spadków i darowizn obowiązani są dołączyć do zeznania dokumenty mające wpływ na określenie podstawy opodatkowania potwierdzające istnienie długów i ciężarów, obciążających nabyte rzeczy lub prawa majątkowe, a przy nabyciu w drodze zasiedzenia poniesienie nakładów na rzecz przez nabywcę podczas biegu zasiedzenia, w szczególności: faktury dotyczące kosztów ostatniej choroby oraz pogrzebu spadkodawcy, wypis z księgi wieczystej potwierdzający obciążenie nieruchomości hipoteką, służebnością lub użytkowaniem, zaświadczenie spółdzielni mieszkaniowej potwierdzające istnienie długów związanych ze spółdzielczymi prawami do lokali, zaświadczenie o zastawie sądowym, faktury dokumentujące poniesienie nakładów na rzecz przez nabywcę podczas biegu zasiedzenia. Zdaniem Sądu, zarówno w art. 17a u.p.s.d., jak i w § 3 pkt 3 rozporządzenia wykonawczego mowa jest o obowiązku dołączenia dokumentów mających wpływ na ustalenie podstawy opodatkowania, w tym również potwierdzających poniesienie nakładów na rzecz podczas biegu zasiedzenia. Faktem jest, iż ustawodawca nie zawarł w pkt 3 § 3 rozporządzenia wykonawczego enumeratywnego katalogu dokumentów, potwierdzających m.in. poniesione nakłady. Przy czym dokumentem wymaganym przez powołane powyżej przepisy musi być dokument wskazujący kto, kiedy i na co wydatkował określone kwoty. Zasadnie organ uznał, że dowody te muszą mieć postać sformalizowaną, utrwalającą rzeczywisty stan rzeczy, potwierdzającą określone fakty. Uwzględnienia tego wymogu nie zapewnia obliczenie wysokości nakładów oparte na wyjaśnieniach podatnika, zeznaniach osób trzecich lub wyliczeniach biegłego. Strona postępowania w sprawie wymiaru podatku od spadków i darowizn wskazująca na fakty poniesienia określonych nakładów na nieruchomość ma obowiązek nie tylko sprecyzowania wysokości tych nakładów, ale także udokumentowania ich poniesienia. Podsumowując Sąd stwierdził, że prawidłowo organ przyjął, że tylko dokumenty w postaci faktur, rachunków, czy dowodów wpłaty potwierdzających zakup materiałów służących do remontu bądź wykończenia budynku mieszkalnego potwierdzają w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości rodzaj i wartość poniesionych nakładów, jak również datę ich poniesienia, która pozostaje szczególnie istotna w analizowanej sprawie, gdyż pozwala na ocenę, czy nakłady poniesione zostały podczas biegu zasiedzenia. Sąd nie kwestionuje oświadczeń Skarżących, że w momencie rozpoczęcia biegu zasiedzenia nieruchomości przedmiotowy dom był w bardzo złym stanie technicznym i nie nadawał się do zamieszkania oraz że w okresie biegu zasiedzenia Skarżący ponieśli wskazywane w treści odwołania i skargi nakłady mające na celu wyremontowanie domu, jednakże wobec jednoznacznego brzmienia wskazanych powyżej przepisów art. 17a u.p.s.d., jak i w § 3 pkt 3 rozporządzenia wykonawczego strona zobowiązana jest do dołączenia dokumentów mających wpływ na ustalenie podstawy opodatkowania, w tym również potwierdzających poniesienie nakładów na rzecz podczas biegu zasiedzenia. Wskazać w tym miejscu należy, że Strona w toku postępowania odwoławczego, jak również w skardze do tut. Sądu wyjaśniła, że z uwagi na gospodarczy charakter prowadzenia praw remontowych, upływ czasu, czy nawet stosunki gospodarcze od 1978 r. bardzo duża ich część nie jest, czy wręcz nie mogła być objęta i udokumentowana fakturami VAT. Oczywistym jest, że podatek VAT w Polsce został wprowadzony przez ustawę z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. z 1993 r. Nr 11, poz. 50), a zatem Strona nie może dysponować fakturami VAT wystawionymi przed wejściem w życie tej regulacji, jednakże jest to jedynie jeden z dokumentów, mogących potwierdzić poniesione nakłady. Powyższe oznacza, że Strona chcąc udokumentować poniesione nakłady mogła również przedłożyć inne dokumenty np. dowody wpłaty, pokwitowania, rachunki, rachunki uproszczone, dowody wpłaty, potwierdzenia przelewu, przekazy pocztowe o ile wykazywały by w sposób niebudzący wątpliwości, że to właśnie ona poniosła wydatki na towary i usługi remontowe nieruchomości podczas biegu zasiedzenia. Jeżeli przepis wymaga stosownej dokumentacji, której podatnik nie posiada to nie może jej zastąpić dowód z oświadczenia strony, zeznań świadka czy nawet opinii biegłego, na co zasadnie wskazał organ odwoławczy. Zauważyć należy, iż podatnik w toku postępowania odwoławczego dostarczył faktury VAT oraz rachunki uproszczone dokumentujące poniesione nakłady na budynek mieszkalny, które zostały przez organ uwzględnione. Zdaniem Sądu, zaskarżona decyzja zawierała wszystkie prawem przewidziane elementy, a z jej uzasadnienia wynika w sposób niebudzący wątpliwości jakimi przesłankami organ kierował się przy wydaniu decyzji, odnosząc się przy tym do okoliczności sprawy. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.