I SA/Bd 451/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Dariusz Dudra, asesor sądowy Urszula Wiśniewska, Protokolant pomocnik sekretarza sądowego Anna Krenz, po rozpoznaniu w dniu 22 listopada 2005r. na rozprawie sprawy ze skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] 2005r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości. Decyzją z dnia [...] 2005r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił M. P. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, luty, kwiecień, maj, lipiec, sierpień, wrzesień, listopad i grudzień 2003r. oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące marzec, czerwiec i październik 2003r. Organ stwierdził, iż w 2003r. podatnik wystawił 92 faktury dokumentujące sprzedaż sprzętu komputerowego i akcesoriów, które nie zostały zaewidencjonowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, w kasach fiskalnych oraz w rejestrach dla potrzeb podatku od towarów i usług. Faktury te nie zostały również rozliczone w złożonych za poszczególne miesiące 2003r. deklaracjach podatku od towarów i usług VAT-7. Łączna wartość sprzedaży netto powyższych faktur wyniosła [...] zł, a podatek od towarów i usług [...] zł. Do spornych faktur zostały załączone paragony z kas fiskalnych. W wyniku porównania faktur z paragonami ustalono, iż faktury dokumentują sprzedaż innych towarów niż sprzedaż udokumentowana na podstawie załączonych do nich paragonów, albo sprzedaż towarów w innej ilości lub o innej wartości, albo też transakcje sprzedaży dokonane w innych terminach niż wykazane na paragonach. W następstwie tego organ podatkowy I instancji uznał, iż 92 faktury dokumentują inne transakcje handlowe niż załączone do nich paragony. Stwierdzono również, iż dane wynikające z ewidencji księgowej w zakresie przychodów ze sprzedaży towarów wykazują sprzeczności z danymi rzeczywistymi dotyczącymi stosowanego poziomu marży. Marża handlowa ustalona na podstawie ksiąg wyniosła w 2003r. 2,38%, natomiast marża obliczona przez kontrolującego po uwzględnieniu niezaewidencjonowanej sprzedaży 7,40%. Od decyzji organu I instancji podatnik złożył odwołanie, wnosząc o jej uchylenie w całości. Zarzucił błędne ustalenie podstawy opodatkowania, poprzez podwójne ujęcie niektórych transakcji sprzedaży do ustalenia obrotu ze sprzedaży i opodatkowania ich podatkiem od towarów i usług, tj. raz na podstawie 92 faktur sprzedaży oraz drugi raz na podstawie załączonych do tych faktur paragonów z kas fiskalnych. Podniósł, iż całą sprzedaż ewidencjonował w kasie fiskalnej. Jednak w niektórych wypadkach, najpierw wystawiał fakturę pod zamówienie klienta, a następnie po otrzymaniu i wydaniu towaru danemu klientowi, rejestrował tę sprzedaż w kasie fiskalnej. Rozbieżności w czasie dotyczące dat na paragonach fiskalnych i dołączonych do nich faktur, wynikały z przyjętej organizacji sprzedaży, nie były to dwie różne transakcje. Pewne rozbieżności czasowe i asortymentowe występujące w niektórych paragonach i fakturach, nie mogą przesądzać o nierzetelności ewidencji, a sporne 92 faktury dokumentują sprzedaż zaewidencjonowaną w kasach fiskalnych, co potwierdzają załączone do nich paragony fiskalne. W kwestii wyliczenia przez organ podatkowy marży handlowej wskazał, iż nie jest ona adekwatna do faktycznie uzyskiwanej marży przy sprzedaży w 2003r., gdyż została obliczona przy uwzględnieniu zaledwie 7 sztuk podzespołów komputerowych, podczas gdy w sklepach podatnik oferuje setki akcesoriów i podzespołów. Decyzją z dnia [...] 2005r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Organ podał, iż z zestawienia niezaewidencjonowanych faktur i załączonych do nich paragonów wynika jednoznacznie, iż spośród 95 paragonów 8 wydrukowano dnia następnego (po dniu wystawienia faktury), natomiast w pozostałych 87 przypadkach paragony wystawiono przed zakończeniem sprzedaży w dniu następnym, albo w odstępie kilkudniowym, a nawet rocznym. Zaznaczył, iż na podstawie przedłożonych dowodów zakupu i sprzedaży nie było możliwe sprawdzenie rzetelności ewidencji w oparciu o ilościowe rozliczenia obrotu sprzętem komputerowym, gdyż w 2003r. nie była taka ewidencja prowadzona przez podatnika, a paragony fiskalne drukowane przez kasę nie zawierały informacji dotyczącej asortymentu sprzedanego towaru czy usługi lub wręcz posiadały nieprawdziwą treść. Przyjęto zatem, iż paragon fiskalny nie odzwierciedla rzeczywistej transakcji, bowiem mogła to być sprzedaż różnorodnego towaru lub też świadczonych usług. Stwierdzono, iż 92 sporne faktury, nie stanowią sprzedaży wykazanej i zaewidencjonowanej na podstawie paragonów z kas fiskalnych, bowiem dokumentują one bądź sprzedaż innych towarów, bądź sprzedaż towarów w innej ilości lub o innej wartości, bądź transakcje sprzedaży w innych terminach (data faktury jest wcześniejsza), niż wykazane na paragonach. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w B. nie są dopuszczalne żadne rozbieżności pomiędzy wartościami i ilością sprzedawanych towarów lub usług, wynikających z faktury VAT i paragonu fiskalnego, które dokumentują tę samą transakcję. Zarówno faktura VAT, jak i paragon fiskalny muszą zawierać rzeczywiste dane dotyczące określonej transakcji. Z akt sprawy wynika, iż podatnik nie prowadził ewidencji sprzedaży fakturowanej, a obowiązek ten realizował ewidencjonując sprzedaż wyłącznie przy zastosowaniu kas rejestrujących. Organ wskazał, iż ewidencjonowanie obrotu i kwot podatku należnego za pomocą kas rejestrujących dotyczy węższego kręgu podmiotów, tj. nabywców będących osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej. Organ powołał się na przepis art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i stwierdził, iż podatnik dokonując sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz na rzecz podmiotów uprawnionych do otrzymania faktury, powinien zgodnie z ustawą prowadzić ewidencje sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących oraz ewidencje sprzedaży udokumentowanej fakturami. Wskazał, iż prawidłowe ewidencjonowanie sprzedaży na rzecz podmiotów o różnym statusie prawnym nie prowadzi do dwukrotnej rejestracji tych samych transakcji, bowiem są one ujęte w odrębnych rejestrach, a ewidencja sprzedaży zawierać powinna dane z raportów fiskalnych oraz faktur dokumentujących sprzedaż. Jeżeli podatnik rejestrowałby całość sprzedaży w kasie fiskalnej - to właśnie rejestr wystawionych faktur uchroniłby go przed podwójnym opodatkowaniem. Zatem nieprowadzenie odrębnej ewidencji sprzedaży fakturowanej obligowało podatnika do wykazania, że sprzedaż i należny od niej podatek zaewidencjonowano przy użyciu kas rejestrujących i dane dotyczące tych sprzedaży ujęte zostały w raportach fiskalnych. Dowodem wykonania obowiązku ewidencyjnego i w konsekwencji uiszczenia podatku również od sprzedaży fakturowanej, mogło być dołączenie do faktur paragonów kasowych, co jednak nie wystąpiło w sprawie. Sprzedaż udokumentowana fakturami, którym przyporządkowane zostały budzące wątpliwości, co do rzetelności paragony fiskalne, nie mogła świadczyć o tym, iż została ona faktycznie zarejestrowana przy użyciu kas. Organ odwoławczy podkreślił, iż podatnik prowadzący działalność gospodarczą odpowiada za rzetelność, staranność i prawidłowość prowadzonej dokumentacji księgowej. Wyjaśniając kwestię marży podniósł, iż wykazana przez kontrolowanego marża handlowa wyliczona w procentach do ceny nabycia towarów w 2003r. wyniosła 2,38%, natomiast marża stosowana obliczona przez organ na wybranym asortymencie towarów w losowo przyjętych miesiącach wynosiła od 9,72% do 44,13%. Do wyliczeń marży wybrano towary, które można było zidentyfikować zarówno w zakupie, jak i w sprzedaży. Podatnik zakwestionował wysokość marży wyliczonej przez kontrolujących, jednak nie wskazał jej rzeczywistego poziomu w poszczególnych asortymentach. Zaznaczył, iż wyliczone marże nie miały wpływu na ustalenie obrotu z działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika w 2003r. oraz podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a jedynie potwierdziły fakt, iż sprzedaż wykazana na fakturach nie jest tą samą sprzedażą, którą zewidencjonowano w kasie fiskalnej i udokumentowano dołączonymi paragonami. W związku z powyższym w ocenie organu odwoławczego prowadzone przez podatnika księgi podatkowe w części dotyczącej ewidencjonowania obrotu dla potrzeb podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003r. nie odzwierciedlają stanu faktycznego, gdyż nie ujęto w nich spornych 92 faktur dokumentujących transakcje sprzedaży. Zatem podatek od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2003r., w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, został określony zaskarżoną decyzją w prawidłowej wysokości. Na decyzję organu II instancji podatnik wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy. W uzasadnieniu skargi podatnik wskazał, iż w 2003r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży detalicznej sprzętu komputerowego i akcesoriów w 2 sklepach komputerowych mieszczących się w Grudziądzu i w Świeciu. Działalność była opodatkowana na zasadach ogólnych, a cała sprzedaż rejestrowana przy użyciu 2 kas fiskalnych. Skarżący przyjął zasadę, że całą sprzedaż będzie ewidencjonował w kasie fiskalnej, tj. zarówno sprzedaż dla osób fizycznych jak i dla podmiotów gospodarczych. Do sprzedaży udokumentowanej paragonami fiskalnymi dla podmiotów gospodarczych lub na żądanie klienta wystawiał faktury VAT. Wyjaśnił, iż rozbieżności w czasie dotyczące dat na paragonach fiskalnych i dołączonych do nich faktur wynikały z przyjętego systemu ewidencji całej sprzedaży w kasach fiskalnych. Zatrudnieni w sklepie pracownicy potwierdzili, iż zdarzało się, że do wystawianych wcześniej faktur, później wystawiali paragony, aby cała sprzedaż była ujęta w kasie fiskalnej. Wskazał, iż powodem rozbieżności czasowych była duża ilość klientów w sklepie w danej chwili lub wydanie samej faktury i nie nabicie tej sprzedaży w kasie fiskalnej. Przy kompletowaniu faktur, gdy stwierdzono brak paragonu, zostały one uzupełnione o paragon i stąd występowały różnice. Nie były to jednak dwie różne transakcje. Faktura z paragonem dokumentowała zawsze jedną transakcję sprzedaży. Zarzucił, iż wydając decyzję organ nie uwzględnił i nie dał wiary wyjaśnieniom złożonym przez samego skarżącego, jego pracowników, jak również M. Z., który prowadził rozliczenia firmy skarżącego. Organ nie podał przyczyn, dla których dowodom tym odmówił wiarygodności, czym naruszył art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Skarżący wskazał, iż przy zakupie sprzętu komputerowego ważna jest faktura, która daje klientom możliwość zwrotu, wymiany bądź reklamacji zakupionego towaru. Stąd też przy niektórych transakcjach najpierw wystawiana była faktura, którą otrzymywał klient wraz z towarem, a następnie sprzedaż ta była "nabijana na kasę fiskalną". Potraktowanie tego jako dwóch odrębnych transakcji nie pozostaje w zgodzie z art. 121 Ordynacji podatkowej w zakresie prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Skarżący wskazał, iż około 20 faktur spośród 92, które są przedmiotem sporu opiewało na niewielką kwotę kilku złotych. Nieewidencjonowanie takiej sprzedaży nie przyniosłoby żadnych korzyści finansowych, bezcelowe byłoby nieksięgowanie sprzedaży o tak małych wartościach. Potraktowanie błędów skarżącego, jako podwójne transakcje, z których jedna nie została zaewidencjonowana (faktury) jest według skarżącego uproszczonym wyciąganiem wniosków, które skutkują dla niego negatywnymi konsekwencjami w zakresie podatku dochodowego oraz podatku od towarów i usług. Przytaczając treść art. 15 oraz art. 29 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym wskazał, iż wynika z nich wprost, która sprzedaż powinna być bezwzględnie ewidencjonowana w kasie. Ewidencjonowanie sprzedaży dla innych odbiorców nie jest zabronione ani też uznane za błędne. W sytuacji, gdy cała działalność podatnika ewidencjonowana jest przy pomocy kasy, dla celów podatku od towarów i usług nie ma on obowiązku ewidencjonowania sprzedaży w jakiejkolwiek innej formie. Uważa za błędną interpretację art. 29 w/w ustawy przedstawioną w decyzji, w myśl której w kasie fiskalnej ewidencji podlega tylko i wyłącznie sprzedaż na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą w formie indywidualnych gospodarstw rolnych. Z przepisu wprost wynika, która sprzedaż powinna być bezwzględnie ewidencjonowana w kasie. Nie oznacza to, że nie można ewidencjonować sprzedaży na rzecz innych podmiotów. Według skarżącego, jeśli faktury były połączone z paragonami to nie było potrzeby prowadzenia odrębnej ewidencji dla faktur. Błędny jest również zarzut nieprowadzenia ewidencji dla faktur, których odbiorcą jest podmiot gospodarczy, jeśli sprzedaż ta jest zaewidencjonowana w kasie fiskalnej. Wskazał, iż z art. 27 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym wynika obowiązek prowadzenia ewidencji w taki sposób, aby na jej podstawie można było sporządzić deklarację rozliczeniową VAT-7. Ustawodawca nie określił ani ilości ewidencji, ani dokładnego wzoru tej ewidencji. W opinii skarżącego wydruk miesięczny spełnia wymogi określone we wskazanym artykule, gdyż zawiera wszystkie dane. Z zestawienia niektórych faktur zakupu i potwierdzenia odbioru przesyłki drogą pocztową wynika również, że nie mogły to być podwójne sprzedaże, gdyż w dacie wystawienia faktury skarżący nie posiadał jeszcze w sklepie tego sprzętu. Sprzęt ten otrzymał w dniu zaewidencjonowania sprzedaży w kasie fiskalnej Na potwierdzenie tego dołączone zostały do składanych wyjaśnień faktury zakupu na towar wraz z dokumentem jego otrzymania. W dokumentach firmy znajdują się faktury zakupu, na podstawie których można stwierdzić kiedy dany towar mógł być sprzedany - w dacie wystawienia faktury czy też paragonu. Fakt, iż skarżący nie prowadził ewidencji magazynowej nie przesądził o tym, że nie można ustalić na podstawie innych dokumentów, kiedy fizycznie towar mógł być wydany ze sklepu. Organ również w tym zakresie nie uwzględnił wyjaśnień skarżącego. Podniósł, iż godziny ewidencji sprzedaży wskazane na niektórych paragonach potwierdzają fakt, że były one wystawiane do faktur tuż po zamknięciu sklepu danego dnia lub przed otwarciem dnia następnego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie . Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego tylko z punktu widzenia jej legalności, tj. z punktu widzenia zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Jest poza sporem, że kluczowe znaczenie dla każdego postępowania ma należyte ustalenie stanu faktycznego sprawy, tylko bowiem w takim przypadku możliwe jest prawidłowe ustalenie zakresu praw i obowiązków strony postępowania. Należałoby także wskazać w tym miejscu, że zgodnie z treścią art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2000r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) obowiązkiem organów podatkowych jest podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Wymieniony przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej będącej bez wątpienia naczelną zasadą postępowania podatkowego. Trzeba zaś pamiętać, że zasady ogólne postępowania podatkowego są integralną częścią przepisów regulujących procedurę podatkową i są dla organu podatkowego wiążące na równi z innymi przepisami tej procedury przy czym jak podkreślano w orzecznictwie i literaturze przedmiotu art. 122 Ordynacji podatkowej jest nie tylko zasadą dotyczącą sposobu prowadzenia postępowania lecz w równym stopniu wskazówką interpretacyjną prawa materialnego. Odnosząc powyższe spostrzeżenia do rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że zdaniem Sądu organy podatkowe obu instancji nie dopełniły obowiązków ciążących na nich z mocy powołanego wyżej przepisu albowiem nie zweryfikowały twierdzeń skarżącego dotyczących dokumentowania jednej sprzedaży zarówno fakturą, jak i paragonem fiskalnym. Podkreślić przede wszystkim należy, iż przesłuchani świadkowie -pracownicy skarżącego i M. Z. (prowadzący usługowo księgi skarżącemu) - zgodnie potwierdzili, iż zasadą było ewidencjonowanie każdej sprzedaży w kasie fiskalnej. Mając na uwadze powyższe założenie oraz charakter działalności prowadzonej przez skarżącego, tj. sprzedaż sprzętu komputerowego, logiczną i prawdopodobną wydaje się być argumentacja, iż w sytuacji w której pracownik udaje się do nabywcy wraz z towarem i fakturą, a zaewidencjonowanie sprzedaży w kasie fiskalnej tego dnia nie jest możliwe (zamknięcie sklepu), wobec tego czynności tej dokonuje dnia następnego. W tym też kontekście należałoby przeanalizować (wskazywane już w odwołaniu) przykłady, gdy sprzedaż dokumentowano fakturą wystawioną w sobotę (np. faktura z dnia [...] 2003r. Nr [...], z dnia [...] 2003r. Nr [...]), a w kasie fiskalnej sprzedaż (dotyczącą tego samego asortymentu i o tej samej wartości ) zarejestrowano w poniedziałek (paragon z dnia [...] i z dnia [...]). Podobnie należy odnieść się do argumentów podatnika dotyczących faktury Nr [...] z dnia [...] 2003r., której pozycje wartościowe (8 pozycji) są identyczne z pozycjami wartościowymi na paragonie z dnia 18 listopada 2003r. W świetle zasad doświadczenia życiowego oraz faktu, iż była to najwyższa wartościowo transakcja w ciągu całego roku ([...] zł), trudno odmówić racji podatnikowi, iż mało prawdopodobne jest aby w kolejno następujących po sobie dniach dokonano zakupów na tę samą kwotę, tego samego asortymentu i klient (osoba fizyczna) dokonujący zakupu na paragon, towaru o tak znacznej wartości, pozbawił się jakiegokolwiek dokumentu potwierdzającego tę transakcję. Podkreślić należy, iż organ mimo posiadania danych osób fizycznych (np. wskazywanego przez skarżącego M. L. oraz innych wymienionych na fakturach) nie dokonał weryfikacji transakcji w świetle wyjaśnień skarżącego, iż zapłata za towar miała miejsce w późniejszym terminie niż wystawienie faktury. Zgodnie z art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, zaś z art. 180 cyt. ustawy wynika, iż jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśniana sprawy. Jeżeli dla ustalenia stanu faktycznego niezbędne jest przesłuchanie nabywców w charakterze świadków wówczas należy ten dowód przeprowadzić. W ocenie Sądu wyjaśnienia również wymaga czy rzeczywiście skarżący po wystawieniu faktury dokonywał zamówienia towaru i dopiero po jego otrzymaniu (przedłożone w postępowaniu dokumenty potwierdzające otrzymanie przesyłki "szybka paczka") towar ten wydał nabywcy rejestrując jednocześnie sprzedaż w kasie fiskalnej. Zauważyć należy, iż skarżący nie był zobowiązany do prowadzenia ewidencji ilościowej (magazynowej), w związku z tym nie można z braku takiej ewidencji wyciągać negatywnych skutków dla podatnika. Natomiast mając na uwadze twierdzenia skarżącego - podnoszone już w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji - organ powinien dokonać rozliczenia ilościowego towaru, które pozwoliłoby ocenić wiarygodność twierdzeń skarżącego, co do dokumentowania sprzedaży tego samego towaru fakturą i paragonem. Dowód ten pozwoliłby również zweryfikować argumenty skarżącego dotyczące różnic w określeniu przedmiotu sprzedaży pomiędzy fakturą i paragonem (np. faktury nr [...], [...] dot. sprzedaży dyskietek, a na paragonach podpiętych do faktur ujęto towar "akcesoria"). Na rozprawie skarżący wyjaśniał , iż różnice te wynikały z rodzaju asortymentu wpisanego do pamięci kasy fiskalnej, okoliczność ta również pozostała nie wyjaśniona przez organy podatkowe. W ocenie Sądu organ podatkowy nie zebrał i w sposób wyczerpujący nie rozpatrzył całego materiału dowodowego wobec czego zaskarżoną decyzję należy uznać jako wydaną z naruszeniem art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, przy czym stopień tego naruszenia jest tego rodzaju, że mógł mieć wpływ na ostateczny wynik sprawy. Kierując się wskazanymi powyżej przesłankami organ powinien poddać ponownej analizie wszystkie transakcje, co do których skarżący złożył wyjaśnienia w trakcie postępowania odwoławczego oraz w skardze. Mając powyższe na uwadze Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.); na podstawie art. 152 ustawy Sąd orzekł, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości.