I SA/Bd 455/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Mirella Łent (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant Rafał Opioła po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 lipca 2010r. sprawy ze skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] marca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. oddala skargę I SA/Bd 455/10 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w B.uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] i określił M.P. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 rok w kwocie 415.856,40 zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy powołał się na następujące ustalenia faktyczne: w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego ww. decyzją z dnia [...] organ podatkowy określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok podatkowy 2002 w kwocie 476.933,00zł. Podstawą do określenia zobowiązania podatkowego w innej wysokości niż wynikało to z zeznania rocznego było ustalenie, iż zaniżono przychody spółki "U." o kwotę 2.451.846,50zł, na którą złożyło się niezaewidencjonowanie, jako przychodów, przedawnionych zobowiązań z tytułu zakupu towarów handlowych od firmy H. na łączną kwotę 2.146.463,82zł oraz wartość otrzymanych nieodpłatnych świadczeń z tytułu nieuregulowanych odsetek od wymagalnych i nieprzedawnionych zobowiązań wobec kontrahentów na łączną kwotę 305.382,68zł. W związku z powyższym organ I instancji ustalił firmie "U." dochód z działalności gospodarczej za 2002r. w kwocie 2.430.291,50zł, w tym przypadający na M.P. w kwocie 1.215.145,75zł, odpowiadającej posiadanym udziałom w stratach i zyskach wynoszącym 50%. Wskutek wniesionego odwołania decyzja ta została utrzymana w mocy przez organ II instancji. Decyzja organu odwoławczego została z kolei wskutek wniesionej skargi uchylona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z dnia [...] sygn. akt I SA/Bd [...]. W ocenie Sądu organy skarbowe przedwcześnie uznały, że przedawnienie zobowiązań spółki wobec kontrahentów zagranicznych nastąpiło w 2002 r. i że wartość umorzonych zobowiązań stanowi przychód z działalności gospodarczej na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W uzasadnieniu wyroku wskazano, iż w aktach sprawy znajdują się pominięte w trakcie rozpatrywania przez organy podatkowe pisma spółki "U." skierowane do firmy "H." o anulowanie odsetek od kredytu kupieckiego za 2000 r. (pismo z dnia 30 grudnia 2002 r.), 2001 r. (pismo z dnia 30 grudnia 2002 r.) oraz 2002 r. (pismo z dnia 28 stycznia 2002 r.). Sąd zalecił by ponownie rozpatrując sprawę organ podatkowy ocenił, czy pisma te mają znaczenie, w świetle powyższych wywodów, dla przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art.123 § 1 pkt 2 k.c. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wydanej wskutek ponownego rozpoznania sprawy, organ odwoławczy stwierdził, iż na dzień 31 grudnia 2002r. spółka "U." posiadała nieuregulowane zobowiązania z lat 2000-2002 wobec firmy H.Ltd w łącznej kwocie 2.146.463,82zł. Powyższe wynika z wydruków kont rozrachunków z kontrahentami oraz z oświadczeń spółki z dnia 5 listopada 2003r. i z dnia 24 listopada 2003r. Zgodnie z wyjaśnieniami wspólników przyczyną braku płatności zobowiązań spółki były trudności finansowe i jedynym sposobem na przetrwanie było wstrzymanie spłat zobowiązań. Jednocześnie w wyjaśnieniach z dnia 12 września 2007r. spółka "U." oświadczyła, że wierzyciele nie podejmowali żadnych czynności prawnych celem ściągnięcia należności. Ustalono, że łączna kwota nieuregulowanych zobowiązań spółki "U." wobec firmy H. Ltd za lata 2000-2003 wynosi 2.503.258,77zł, z czego kwota 2.146.463,82zł stanowiła zobowiązania przedawnione, które zdaniem organu w myśl art. 14 ust. 2 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych winny zostać zaliczone do przychodów z działalności gospodarczej. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśniając, iż w związku z faktem, że termin "przedawnione zobowiązanie" nie został uregulowany w ustawie podatkowej w kwestii tej należy odwołać się do normy prawnej zawartej w przepisach kodeksu cywilnego. Analizując przepisy kodeksu cywilnego dotyczące instytucji przedawnienia w kontekście więzi łączących spółkę "U." z kontrahentem zagranicznym firmą H. Ltd , które w ocenie organu stanowiły umowę sprzedaży Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w przedmiotowej sprawie termin przedawnienia roszczeń wobec wspomnianego podmiotu gospodarczego, wynosił dwa lata. Jednocześnie w ocenie organu nie nastąpiło przerwanie biegu przedawnienia. Powołując się dalej na przepisy Kodeksu cywilnego organ wskazał, iż bieg terminu przedawnienia przerywa się przez uznanie roszczenia przez osobę, przeciwko której roszczenie przysługuje. Uznanie roszczenia może występować w formie tzw. uznania właściwego i uznania niewłaściwego. Pierwsza forma uznania stanowi nieuregulowaną odrębną umowę ustalającą co do zasady i zakresu istnienie albo nieistnienie jakiegoś stosunku prawnego. Uznanie niewłaściwe jest natomiast określane jako przyznanie przez dłużnika wobec wierzyciela istnienia długu. Jednak złożenie takiego oświadczenia wiedzy prowadzi do przerwania biegu przedawnienia wyłącznie w stosunku do uznanego roszczenia. W konsekwencji w ocenie organu odwoławczego pisma spółki "U." z dnia 28 stycznia i 30 grudnia 2002r. skierowane do firmy H., dotyczące anulowania odsetek od zobowiązań oraz zaprzestania naliczania nie stanowią uznania przez dłużnika roszczenia z tytułu transakcji zakupu towarów, skutkującego przerwaniem biegu ich przedawnienia. Pisma te mogą co najwyżej stanowić przedmiot oceny w zakresie oświadczenia woli wyłącznie pod względem roszczeń z tytułu naliczonych przez kontrahenta odsetek, a nie zobowiązania głównego w konkretnie oznaczonej wysokości. Zobowiązanie z tytułu nabycia towarów oraz naliczone odsetki od nieuregulowanych w terminie zobowiązań stanowią bowiem odrębne podstawy dochodzonych roszczeń. Pisma te nie powodują więc przerwania biegu przedawnienia zobowiązań wobec firmy H... W ocenie organu odwoławczego o uznaniu zobowiązania wobec H. nie świadczą również kserokopie zestawień sald podpisanych przez wspólników spółki "U." i G. W.. Powołując się na orzecznictwo Sądu Najwyższego organ stwierdził, iż uzgodnienie sald stanowi oświadczenie woli, a więc można go zaliczyć do uznania niewłaściwego powodującego przerwanie biegu terminu przedawnienia roszczeń. Oświadczenie to musi potwierdzać istnienie skonkretyzowanego długu, a także powinno mieć miejsce, przed upływem terminu przedawnienia. Zdaniem organu w stosunku do przedłożonych przez stronę zestawień sald nie ustalono daty ich powstania, tym samy nie powodują one przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązań wobec kontrahenta. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej również podniesiona w piśmie z dnia 22 września 2009r. kwestia wielokrotnych wyjaśnień przedstawiciela firmy H., w których potwierdzano istnienie i wymagalność wszystkich zobowiązań wynikających z realizacji dostaw na rzecz spółki "U." do roku 2005 nie może odnieść oczekiwanego rezultatu w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia. Potwierdzanie przez stronę przed organem podatkowym istnienia tych zobowiązań podczas zeznań złożonych w dniu 15 listopada 2007r. do protokołu przesłuchania kontrolowanego, czy też w oświadczeniu z dnia 05 listopada 2003r. skierowanym do Inspektora Kontroli Skarbowej nie jest bowiem przesłanką wyszczególnioną w przepisach kodeksu cywilnego powodującą przerwanie biegu terminu przedawnienia bądź jego zawieszenie. Natomiast pismo spółki "U." z dnia 30 stycznia 2006r. wzywające firmę H. do potwierdzenia salda na dzień 31 grudnia 2005r. mogłoby być przedmiotem oceny pod względem zakwalifikowania go do uznania niewłaściwego, powodującego przerwanie biegu terminu przedawnienia, ale sporządzone zostało po upływie terminu przedawnienia. Także wyjaśnienia przedstawiciela kontrahenta zagranicznego złożone w dniu 29 września 2008r. do protokołu przesłuchania kontrolowanego co do wiedzy o istnieniu omawianych roszczeń nie są przesłanką wyszczególnioną w przepisach kodeksu cywilnego powodującą przerwanie biegu terminu przedawnienia bądź jego zawieszenie. Odnosząc się do faktu wniesienia w 2005r. przez G. W. wierzytelności jako wkładu do spółki w oparciu o umowę przystąpienia do spółki jawnej sporządzoną w dniu 01 marca 2005r. oraz pisma firmy H. z dnia 14 kwietnia 2005r., informującego o wysokości zobowiązań uregulowanych przez G. W. i pisma spółki "U." z dnia 12 września 2007r. skierowanego do Urzędu Kontroli Skarbowej w B.zawierających informację o uregulowaniu zobowiązań wobec H. organ stwierdził, iż okoliczności wynikające z ww. dowodów pozostają bez wpływu na termin przedawnienia zobowiązań z tytułu zakupu towarów z uwagi na ich wystąpienie po terminie dwóch lat od daty ich wymagalności. Organ podkreślił, iż aby dane zdarzenie mogło wywołać przerwanie biegu terminu przedawnienia musi mieć miejsce przed jego upływem. Konkludując organ stwierdził, iż zgromadzony materiał dowodowy nie stanowi podstawy do przyjęcia, iż do dnia przedawnienia zobowiązań z tytułu zakupu towarów firma "U." jako dłużnik przedstawiła swoje oświadczenia woli o istnieniu długu wierzycielowi, tj. firmie H.. Na zakończenie organ wskazał, iż firma H., jak wynika z materiału dowodowego zawartego w aktach sprawy, nie podejmowała działań w celu wyegzekwowania swoich należności, a więc aprobowała odraczanie terminów płatności. W podobny sposób oceniono działania firmy L.. Tym samym organ uznał, iż spółce "U." udzielono kredytu kupieckiego. Wartość korzyści wynikająca z tego kredytu nie podlega natomiast opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji, opóźnienia spółki "U." w regulowaniu zobowiązań wobec kontrahentów zagranicznych nie stanowią podstawy do wyliczenia wartości nieodpłatnych świadczeń na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. W tej sytuacji w postępowaniu odwoławczym pomniejszono wysokość przychodu spółki "U." o wartość omawianych nieodpłatnych świadczeń, a więc dochód tej spółki wyniósł 2.124.908,82zł, w tym przypadający na stronę, jako posiadającego udziały wynoszące 50%, 1.062.454,41 zł. Uwzględniając skorygowaną wysokość dochodu przypadającą na podatnika z tytułu posiadania udziałów w spółce "U.", dochód z pozostałych źródeł, a także przysługujące mu odliczenie od dochodu z tytułu składek ZUS w wysokości wynikającej z decyzji organu I instancji, organ odwoławczy określił należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 2002r. w kwocie 415 .856,40zł. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, zrzucając jej naruszenie: art. 122 w związku z art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności sprawy; art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie wniesienia powództwa do sądu powszechnego o ustalenie istnienia zobowiązania pomiędzy kontrahentami zagranicznymi spółki z udziałem podatnika w roku 2002; art. 191 Ordynacji podatkowej z uwagi na przekroczenie swobodnej oceny dowodów w stopniu mającym istotny wpływ na wynika sprawy; art. 14 ust. 2 pkt 6 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez uznanie za przedawnione zobowiązań spółki "U.", a w konsekwencji określenie skarżącemu dochodu w kwocie 1.062.454,41zł oraz art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji po upływie okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zdaniem skarżącego nieprawidłowo ustalono stan faktyczny dotyczący określenia momentu przedawnienia zobowiązań wobec firmy H. GROUP. Zdaniem strony zagadnienie to winno być rozpatrywane w świetle reguł prawa międzynarodowego, a nie przepisów kodeksu cywilnego z uwagi na fakt, że kontrahent zagraniczny miał siedzibę w Irlandii, a następnie w Wielkiej Brytanii (Guernsey). Okoliczność tą, wg skarżącego, potwierdzają dokumenty spółki "U.". Organ podatkowy nie podjął natomiast czynności zmierzających do zweryfikowania informacji uzyskanych od świadka G. W. w oparciu o dane z rejestrów urzędowych. Kwestia ta ma w sprawie znaczenie, gdyż Irlandia i Wielka Brytania są stronami Konwencji o przedawnianiu w międzynarodowej sprzedaży towarów sporządzonej w Nowym Jorku w dniu 14 czerwcu 1974r., zgodnie z którą przedawnienie spornych zobowiązań. w niniejszej sprawie nastąpiłoby po czterech latach. W ocenie skarżącego, organ kontroli winien badać kwestię przedawnienia w stosunku do H.L GROUP jako podmiotu nie posiadającego osobowości prawnej, lecz jednostkę organizacyjną będącą podmiotem praw i obowiązków posiadającą zarząd na terytorium Brytyjskim. Zdaniem podatnika, wyjaśnienie tej kwestii ma zasadnicze znaczenie, gdyż Wielka Brytania jest stroną konwencji o przedawnianiu w międzynarodowej sprzedaży towarów z dnia 14 czerwca 1974r., zgodnie z którą przedawnienie zobowiązań spółki "U." następowałoby po czterech latach. Autor skargi wskazał, iz zagadnienie siedziby dostawcy/sprzedawcy i prawa międzynarodowego pozostały poza rozważaniami Sądu. Jednocześnie strona nie zgadza się ze stanowiskiem organów podatkowych, że pomiędzy rokiem 2000r., w którym powstało zobowiązanie a rokiem 2002 nie doszło do kontaktów pomiędzy spółką "U." a H. GROUP, z których mogłoby wynikać uznanie długu. Przykładem tego są pisma spółki jawnej z 2002r. o anulowanie odsetek od zobowiązań i zaprzestanie ich naliczania stanowiące, w ocenie skarżącego, uznanie roszczenia w rozumieniu art. 123 § 2 pkt 1 kc. Zdaniem autora skargi pisma te, pomimo zaleceń WSA, zostały jednak nieprawidłowo ocenione pod kątem tezy NSA zawartej w wyroku z dnia 19 września 2002r. sygn. akt II CKN 1312/00. Skarżący podniósł, że dowodem świadczącym o uznaniu zobowiązania wobec H. GROUP i L.jest również potwierdzanie zobowiązań stanowiących podstawę rozliczeń kursowych podpisanych przez obu wspólników spółki i G. W.. Kopie tych dokumentów istniejące w dokumentacji spółki i dotyczące zobowiązań z lat 2000 i 2001, załączono do akt sprawy. Strona nie zgodziła się z opinią Dyrektora Izby Skarbowej, że wobec braku możliwości ustalenia konkretnych dat ich sporządzenia nie uznano tych dowodów za przerywające bieg przedawnienia. Brak zeznań wspólników spółki "U." podczas przesłuchań przeprowadzonych w 2007r. co do podpisywania wspomnianych uzgodnień podatnik tłumaczy tym, iż podpisywali je dodatkowo w celu potwierdzenia wzajemnych rozrachunków. Dodatkowym dowodem świadczącym w ocenie strony o istnieniu wymagalnego zobowiązania, są oświadczenia wspólników potwierdzające istnienie zobowiązań wobec firmy H. z dnia 20 marca 2002r., 28 października 2002r., 22 lutego 2003r., 21 czerwca 2003r. i 07 maja 2004r., o których w przedmiotowej sprawie dotychczas nie wspomniano, a także okoliczność, iż G. W.od maja 2003r. stał się zarządcą nieuregulowanych należności od spółki "U.". Ostatecznie, w 2005r. wniósł on do tej spółki, jako wkład niepieniężny wierzytelności, które uregulował wcześniej firmie H.. W konsekwencji, w ocenie skarżącego, w przedmiotowej sprawie nie rozpatrzono całej dokumentacji. Skupiono się jedynie na wykazaniu braku dokumentów, z których jednoznacznie wynika uznanie długu. W podobny sposób zdaniem strony oceniono też zeznania G.W., którego nie zapytano, czy istniały wątpliwości co do długu i jakie czynności były w związku z tym podjęte. Zdaniem autora skargi w sytuacji sporu co do treści czynności prawnych (uznania bądź nieuznania długu, istnienia bądź nieistnienia zobowiązania) organ podatkowy winien był stosownie do art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej wystąpić do sądu powszechnego. Obowiązku tego nie dopełniono, a więc nie wyjaśniono okoliczności sprawy i tym samym przy ponownym rozpatrywaniu odwołania dokonano dowolnej oceny dowodów w sprawie. Dodatkowo strona zarzuciła, iż decyzja została wydana po upływie okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nie były bowiem prowadzone działania egzekucyjne powodujące przerwanie biegu przedawnienia bądź inne zdarzenia o tożsamym skutku. Okres trwania postępowania sądowoadministracyjnego nie był na tyle długi, aby zobowiązanie można było nadal ustalać. Tym samym, wg podatnika, nie można było po dniu 01 stycznia 2010r. uchylić w całości decyzji organu pierwszej instancji i określić zobowiązania podatkowego, a jedynie umorzyć postępowanie z powodu przedawnienia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B.y wniósł o oddalenie skargi, stwierdzając że zarzuty skarżącego w zakresie naruszenia prawa materialnego oraz uchybień proceduralnych są bezpodstawne. Ponadto, polemizując z zarzutem, iż organy nie zbadały okoliczności określenia momentu przedawnienia zobowiązań wobec firmy H. GROUP ze względu na siedzibę tego podmiotu w świetle reguł prawa międzynarodowego organ wyjaśnił, iż wbrew twierdzeniom strony okoliczności te zostały zweryfikowane nie tylko w oparciu o zeznania G.W. ale również w oparciu o informacje uzyskane od innego organu. Organ wskazał, iż informacje dotyczące kontrahenta zagranicznego ustalono na podstawie danych uzyskanych poprzez Ministerstwo Finansów, Departament Kontroli Skarbowej od władz podatkowych Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej. W konsekwencji organ stwierdził, iż dokładna analiza dokumentów rejestracyjnych zadecydowała o zastosowaniu przez organy podatkowe, przy ustalaniu terminu przedawnienia roszczeń w przedmiotowej sprawie, przepisów art. 118 i 554 kodeksu cywilnego, a nie okresu czteroletniego wynikającego z Konwencji o przedawnieniu w międzynarodowej sprzedaży towarów z dnia 14 czerwca 1974r. Siedziba firmy H. miała bowiem miejsce na Wyspie Bahama, co wykluczało możliwość rozstrzygania kwestii przedawnienia na gruncie Konwencji o przedawnieniu w międzynarodowej sprzedaży towarów, sporządzonej w Nowym Jorku dnia 14 czerwca 1974r. (Dz. U. z 1997r. Nr 45, poz. 282). Wyspy Bahama nie przystąpiły bowiem do tej konwencji. Odnosząc się do zarzutu przedawnienia organ wskazał, iż zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, jednakże, jak wynika z art. 70 § 8 tej ustawy, w przypadku, gdy wykonanie zobowiązania zostanie zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, nie ulega ono przedawnieniu, a po upływie tego terminu zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu. Przedawnienie zobowiązania podatkowego za 2002r., o ile nie wystąpiłyby przesłanki powodujące przerwanie bądź zawieszenie biegu terminu przedawnienia wyszczególnione w art. 70 § 2-6 Ordynacji podatkowej, nastąpiłoby z dniem 31 grudnia 2008r. Organ podkreślił, iż w przypadku M.P.w dniu 22 grudnia 2008r. wszczęte zostało postępowanie karne skarbowe, które spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia na czas jego trwania. Postępowanie to zostało zakończone w dniu 17 marca 2009r. Ponadto w dniu 05 stycznia 2009r. podatnik odebrał upomnienie (pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w A. z dnia 03 lutego 2009r.), a 13 stycznia 2009 r. wystawiono tytuł wykonawczy. Organ egzekucyjny dokonał zabezpieczenia zaległości poprzez wpis hipoteki przymusowej (pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w A.z dnia 11 lutego 2010r.) W związku z powyższym w ocenie organu odwoławczego możliwe było wydanie zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Na początek, Sąd zbadał podniesioną w skardze kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego, gdyż uznał zarzut za najdalej idący. Strona skarżąca uznała, iż decyzja została wydana po upływie okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W jej ocenie nie były prowadzone działania egzekucyjne powodujące przerwanie biegu przedawnienia bądź inne zdarzenia o tożsamym skutku, a okres trwania postępowania sądowoadministracyjnego nie był na tyle długi, aby można było nadal określać wysokość zobowiązania. Tym samym, wg podatnika, nie można było po dniu 01 stycznia 2010r. uchylić w całości decyzji organu pierwszej instancji i określić zobowiązania podatkowego, a należało jedynie umorzyć postępowanie z powodu przedawnienia. Odnosząc się do zarzutu przedawnienia w odpowiedzi na skargę organ wskazał, iż zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, jednakże, jak wynika z art. 70 § 8 tej ustawy, w przypadku, gdy wykonanie zobowiązania zostanie zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, nie ulega ono przedawnieniu, a po upływie tego terminu zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu. Przedawnienie zobowiązania podatkowego za 2002r., o ile nie wystąpiłyby przesłanki powodujące przerwanie bądź zawieszenie biegu terminu przedawnienia wyszczególnione w art. 70 § 2-6 Ordynacji podatkowej, nastąpiłoby z dniem 31 grudnia 2008r. Organ podkreślił, iż w przypadku M.P. w dniu 22 grudnia 2008r. wszczęte zostało postępowanie karne skarbowe, które spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia na czas jego trwania. Postępowanie to zostało zakończone w dniu 17 marca 2009r. Ponadto w dniu 5 stycznia 2009r. podatnik odebrał upomnienie (pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w A.z dnia 3 lutego 2009r.), a 13 stycznia 2009 r. wystawiono tytuł wykonawczy. Organ egzekucyjny dokonał zabezpieczenia zaległości poprzez wpis hipoteki przymusowej (pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w A.z dnia 11 lutego 2010r.). Strona w skuteczny sposób nie zakwestionowała tych faktów. Podnoszona na rozprawie okoliczność istnienia wątpliwości co do poprawności prowadzonych czynności wpływających na przedawnienie, nie została żaden sposób wykazana. W ocenie Sądu stanowisko organu jest zasadne. WSA za organem przyjął, że wpis hipoteki zabezpieczającej przedmiotowe zobowiązanie podatkowe miał miejsce 5 maja 2009r. (k-171). Przede wszystkim prawidłowo obliczono, że zasadniczo termin przedawnienia o jakim mowa w art. 70 op, upłynąłby 31 grudnia 2008r. Na ten dzień stosownie do tego przepisu w zw. z 6 ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. (Dz.U. Nr 209, poz.131), zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (§ 1). Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązani (§ 6 pkt 1)). Termin przedawnienia biegnie dalej od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (§ 7 pkt 1)). Zgodnie z art. 70 § 8 op, nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu. Powyższe oznacza, że mając na względzie okres od 22 grudnia 2008r. do 17 marca 2009r. oraz zapis art. 70 § 7 pkt 1) op, wpisując hipotekę 5 maja 2009 r., organ zdążył dokonać czynności w czasie biegu terminu przedawnienia, i tym samym wypełnił przesłanki z § 8. Zgodnie z art. 70 § 8 op, zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu. Przechodząc do oceny poprawności decyzji w kwestii wysokości zobowiązania podatkowego, Sąd uznał, że decyzja nie narusza prawa. Przy tym rozważono również sprawę w świetle art. 153 p.p.s.a., zgodnie z którym ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. W oparciu o treść uzasadnienia wyroku z[...]., I SA/Bd [...], WSA przyjął, że przedmiotem obecnie rozstrzyganego sporu jest to czy treść pism spółki, w których wspólnikiem był skarżący, skierowane do kontrahenta o anulowanie odsetek od kredytu kupieckiego za 2000 r. (pismo z dnia 30 grudnia 2002 r.), 2001 r. (pismo z dnia 30 grudnia 2002 r.) oraz 2002 r. (pismo z dnia 28 stycznia 2002 r.). ma znaczenie, w świetle wywodów jakich dokonano na potrzeby art.123 § 1 pkt 2 k.c. Takie wskazanie, jako pierwsze, zostało zawarte w orzeczeniu. W wyroku z 2009r., WSA ocenił, że termin przedawnienia zobowiązań o jakich mowa w art. 14 ust. 2 pkt 6) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wynosiła co do zasady 2 lata, oraz, że w sprawie miał zastosowanie art.123 § 1 pkt 2 k.c., zgodnie z którym, bieg terminu przedawnienia przerywa się przez uznanie roszczenia przez osobę, przeciwko której roszczenie przysługuje. Dalej uznał, że bieg terminu przedawnienia może być przerwany jedynie przez zdarzenia, które wystąpiły przed upływem tego terminu. Rozważył, że uznanie roszczenia może występować w formie tzw. uznania właściwego i uznania niewłaściwego. Jak uznano, pierwsza forma uznania stanowi nieuregulowaną odrębną umowę ustalającą co do zasady i zakresu istnienie albo nieistnienie jakiegoś stosunku prawnego. Uznanie niewłaściwe przyporządkowano jako przyznanie istnienia długu przez dłużnika wobec wierzyciela. WSA przyjął, że jest ono jedynie oświadczeniem wiedzy, a nie oświadczeniem woli dłużnik, a do uznania niewłaściwego zalicza się także zachowania się zobowiązanego, które nie są wprawdzie czynnościami prawnymi, ale wskazują na świadomość zobowiązanego istnienia roszczenia i mogą przez to uzasadniać przekonanie uprawnionego, że zobowiązany uczyni zadość jego roszczeniu. WSA wskazał, że zwrócenie się przez dłużnika do wierzyciela o rozłożenie należności głównej na raty i zwolnienie z obowiązku zapłaty odsetek za opóźnienie może stanowić uznanie roszczenia (art. 123 § 1 pkt 2 k.c.) także wtedy, gdy proponowane porozumienie między stronami nie doszło do skutku. Z takiego stanowiska wypływa kilka istotnych kwestii dla obecnego orzeczenia. Mianowicie to, że uznając za istotną okoliczność uznanie roszczenia, WSA przyjął, że bez niego przedawnienie nastąpiłoby w 2002r., czyli nie ma racji skarżący, iż organ nieprawidłowo ocenił przedawnienie w świetle prawa międzynarodowego, tj. po czterech latach. Wnioski w skardze postawiono na podstawie materiału dowodowego zebranego już na moment ocenianej decyzji w 2009r. i wówczas WSA oceniał tę okoliczność z urzędu. Zatem była to ocena prawna o jakiej mowa w art. 153 p.p.s.a., czyli wiążąca obecnie dla sądu. Drugim ze wskazań WSA w 2009r. było to, by ponownie rozpatrując sprawę organ odniósł się do twierdzenia strony zawartego w piśmie z dnia 22 września 2009 r., złożonego na rozprawie, w którym podkreślono, że wartość zobowiązań została wniesiona do spółki jako aport. Przy czym Sąd wskazał na takie dokumenty jak: umowa przystąpienia do spółki jawnej z dnia 1 marca 2005 r., na mocy której zobowiązano się do uregulowania zobowiązań spółki wobec kontrahenta w łącznej kwocie 2.503.258,77 zł. Jednocześnie postanowiono, że przysługująca z tego tytułu wierzytelność zostanie wniesiona do kapitału zakładowego spółki jako wkład pieniężny wyżej wymienionego. Wskazano na pisma z których wynikało, że należności zostały uregulowane. Ponad treść uzasadnienia wyroku z 2009r., Sąd wziął pod uwagę materiał dowodowy zebrany do daty wydania kontrolowanej decyzji. W tym wypadku, w pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 133 p.p.s.a., sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2. Jak zgodnie się przyjmuje zarówno w doktrynie i orzecznictwie przepis ten określa moment decydujący dla oceny stanu sprawy przez sąd administracyjny przy wydawaniu orzeczenia - dokonując kontroli zgodności z prawem decyzji administracyjnej sąd ocenia ją biorąc pod uwagę stan faktyczny istniejący w chwili wydawania danego aktu lub podjęcia czynności (por. T. Woś w: T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2005 r., s. 421-423). Statuuje on zatem zakaz dokonywania oceny na podstawie faktów i dowodów niewynikających z akt sprawy (wykroczenia poza materiał zebrany w postępowaniu administracyjnym, por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 maja 2005 r., FSK 1381/04, ONSAiWSA z 2006 r. nr 1, poz. 14, czy też wyrok z 5 maja 2004 r., FSK 2/04, ONSiWSA z 2004 r., Nr 1, poz. 6). Zatem kontrola poprawności decyzji objęła również poprawność oceny takich dowodów jak wymienione na s.3 decyzji, zestawienia sald. Pamiętać przy tym należy, że wszelkie uzupełnienie dowodowe w ramach skargi mogło być jedynie ocenione w ramach art. 106 § 3 p.p.s.a. Co oznacza, że zakres kognicji sądu administracyjnego, ograniczony jest do kontroli legalności zaskarżonego aktu i wyłącza możliwość czynienia przez ten sąd ustaleń faktycznych, które mogłyby służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy. W związku z tym omawianą przesłankę dopuszczalności postępowania dowodowego przed sądem administracyjnym należy rozumieć przez pryzmat rzeczowej właściwości sądu administracyjnego i jego ustrojowej funkcji sprawowania wymiaru sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Innymi słowy, dopuszczalność wyjaśnienia istotnych wątpliwości musi być oceniana na tle konkretnej sprawy i w aspekcie okoliczności, które mają wpływ na treść jej rozstrzygnięcia. W takim jedynie aspekcie Sąd mógł wziąć pod rozwagę oświadczenia jakie dołączono do skargi. W pierwszej kolejności, kontrolując zaskarżoną decyzję, WSA stwierdził, że organy podatkowe ustosunkowały się do wszystkich dowodów obejmujących okoliczności istotne w sprawie. Wypełniły tym samym obowiązek z art. 153 p.p.s.a. oraz 187 § 1 op. Zatem ocenie Sądu pozostało to, czy wnioski jakie wyciągnęły na ich podstawie mieściły się w zasadzie swobodnej oceny dowodów (art. 191op). Zasada ta polega na tym, "by organ przy ustalaniu prawdy na podstawie materiału dowodowego nie był skrępowany żadnymi przepisami co do wartości poszczególnych rodzajów dowodów i mógł swobodnie, tj. zgodnie z własną oceną wyników postępowania dowodowego (wyjaśniającego) w danej sprawie ustalić stan faktyczny" (E. Iserzon (w:) Komentarz IV, 1970, s. 155). Zdaniem J. Borkowskiego (Komentarz, 1987, s. 165) organ prowadzący postępowanie "według swojej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności". Przepis art. 191 op. formułuje jedną z podstawowych zasad postępowania dowodowego - zasadę swobodnej oceny dowodów. Zgodnie z tym przepisem, organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ administracji państwowej w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. W teorii prawa podkreśla się, że swobodna ocena dowodów, aby nie przerodziła się w samowolę, musi być dokonana z uwzględnieniem norm prawa procesowego i z zachowaniem reguł tej oceny. Reguły te polegają na tym, że: należy opierać się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania, materiał ten musi być poddany wszechstronnej ocenie, ocena ta powinna odnosić się do poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy. Rozumowanie, w wyniku którego organ ustala istnienie okoliczności faktycznych powinno być zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego (tak B. Adamiak w: Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz. Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 1996, s. 376-378). Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone, Sąd nie ma podstaw do podważenia dokonanych w ten sposób ustaleń (por. wyrok NSA z dnia 17 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 518/07). Zakres postępowania dowodowego zakreślony jest przez prawo materialne. Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 6) PDF, przychodem z działalności gospodarczej jest również wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 6, w tym z tytułu zaciągniętych kredytów (pożyczek), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy. W okolicznościach sprawy chodzi o zobowiązanie przedawnione. Stosownie do art. 117 § 1 i 2 kc, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, roszczenia majątkowe ulegają przedawnieniu., a po upływie terminu przedawnienia ten, przeciwko komu przysługuje roszczenie, może uchylić się od jego zaspokojenia, chyba że zrzeka się korzystania z zarzutu przedawnienia. Jednakże zrzeczenie się zarzutu przedawnienia przed upływem terminu jest nieważne. Bieg przedawnienia przerywa się przez uznanie roszczenia przez osobę, przeciwko której roszczenie przysługuje (art. 123 § 1 pkt 2) kc). W sprawie należało ocenić czy nastąpiło "uznanie niewłaściwe roszczenia". Brakuje legalnej definicji tego pojęcia i WSA przyjął cechy, jakie temu wyrażeniu nadało orzecznictwo. Już z wyroku zapadłego w sprawie w 2009r. wynika, że skarżący powinien wykazać, czy w terminie przedawnienia uznał roszczenie z tytułu zobowiązań, o jakie organ powiększył jego przychody w 2002r. Mógł to uczynić poprzez wykazanie, że złożył wierzycielowi oświadczeniem wiedzy, z którego wynikało, że ma świadomość istnienia roszczenia, jaka uzasadnia przekonanie uprawnionego, że zobowiązany uczyni zadość jego roszczeniu. Przyznanie to musi więc być odpowiednio wyraźne i jednoznaczne. Oprócz tego, nie może być to czynność nazbyt powszechna w obrocie, co w praktyce eliminowałaby przedawnienie w obrocie gospodarczym ( tak Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 26 listopada 2004 r. (I CK 279/04, Lex nr 277859) o potwierdzonych saldach). Dodatkowo, w ocenie Sądu, przy stosowaniu art. 14 ust. 2 pkt 6) uPDF, nie mniej ważnym staje się, czy dane zachowanie może osiągnąć cel w postaci zapobieżenia niemożności przymusowego wyegzekwowania zobowiązania. Sąd zważył, że to na organie podatkowym ciąży obowiązek kontroli poprawności rozliczania się z należnych podatków, a ustawodawca zaliczył zobowiązania przedawnione do przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym. Poza tym w ocenie Sądu tylko organ mógł ocenić czy uznano roszczenie ze skutkiem przerwania terminu przedawnienia, gdyż w sprawie nie ma zastosowania art. 199a § 3 op, o czym niżej. W takiej sytuacji chcąc uniknąć zaliczenia przez organy podatkowe kwoty nieuiszczonych zobowiązań na poczet przychodów stosownie do art. 14 ust. 2 pkt 6) PDF, podatnik powinien w terminie przedawnienia złożyć wierzycielowi konkretne i jednoznaczne oświadczenie, z którego wynika, że uznaje dane roszczenie. W świetle powyższego, Sąd stwierdził, że organ oceniając działania podatnika jako nie spełniające warunków do tego by przyjąć, że nastąpiło uznanie roszczenia, nie przekroczył granic swobody jaką dopuścił w tym przypadku ustawodawca. Przede wszystkim, ustalenia zostały dokonane w całokształcie materiału dowodowego (art. 191), zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 op). Organ rozpatrzył zarówno poszczególne dowody z osobna, jak również we wzajemnej łączności i ustosunkował się do różnic w zebranych dowodach. Mógł kierować się nie tylko wiedzą, ale i doświadczeniem życiowym i jego rozumowanie było zgodne z prawidłami logiki. Organ poprawnie ocenił, że nie ma cech uznania roszczenia, prośba o anulowanie czy naliczanie odsetek, zawarta w pismach z 2002r. Z pism wynika, że spółka oczekuje pewnego zachowania się kontrahenta tylko w stosunku do odsetek i działała w przeświadczeniu, że ich źródłem jest kredyt kupiecki. W takim wypadku Sąd uznał, że przekonanie organu co do tego, że treść pism nie zawiera cech oświadczenia wiedzy co do istnienia roszczenia wierzyciela z tytułu nie uiszczonej zapłaty ceny sprzedaży, nie przekracza granic swobody, gdyż treść pism jest zbyt niejednoznaczna. Nie pozwala w sposób pewny na przypisanie oświadczenia wiedzy do roszczenia z tytułu zobowiązań, jakie organ uznał za przedawnione. Nie ma też błędu w ocenie, że zestawienie sald nie posiada cech uznania o jakim mowa w art. 123 § 1 pkt 2) kc. Nie tylko braki tych dokumentów (brak daty sporządzenia), na jakie słusznie zwrócił uwagę organ, ale i powszechność tego typu czynności w obrocie, o czym była mowa wcześniej, dawało podstawy do tego by przyjąć, że nie przerywają terminu przedawnienia. Organ poprawnie wskazał na to, że wyjaśnienia składane na potrzeby postępowania podatkowego nie mają cech uznania roszczenia o jakim mowa w art. 123 kc. Zgodzić należy się z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 kwietnia 2009r. (III SA/Wa 2966/08), w którym uznano, że przyznanie się w toku postępowania karnego do zaciągnięcia kredytu nie może być utożsamione z cywilnoprawnym uznaniem długu o którym mowa w art. 123 § 1 pkt 2 k.c., nie jest bowiem zachowaniem dłużnika wobec wierzyciela a jedynie zachowaniem podejrzanego lub oskarżonego wobec organów prowadzących postępowanie karne. Takiej oceny sądu nie mogą zmienić oświadczenia dołączone do skargi, gdyż przede wszystkim nie wynika z nich czy dotarły do wierzyciela, nadal dotyczą kredytu kupieckiego, część jest datowana po 2002r. Te cechy nie pozwalają uznać oceny dowodów złożonych w postępowaniu podatkowym za naruszającą prawo. Należy również zgodzić się z organem, że wniesienie w 2005r. przez G. W. wierzytelności jako wkład do spółki w oparciu o umowę przystąpienia do spółki jawnej sporządzoną w dniu 1 marca 2005r. oraz treść pisma firmy H. z dnia 14 kwietnia 2005r., informującego o wysokości zobowiązań uregulowanych przez G. W. i pisma spółki "U." z dnia 12 września 2007r. skierowanego do Urzędu Kontroli Skarbowej w B.zawierających informację o uregulowaniu zobowiązań wobec H., pozostają bez wpływu na termin przedawnienia zobowiązań z tytułu zakupu towarów z uwagi na ich wystąpienie po terminie dwóch lat od daty ich wymagalności. Jak wyżej wykazano, istotą uznania roszczenia, jest złożenie go w terminie przedawnienia, co nie nastąpiło w sprawie. Niezasadne są zarzuty naruszenia przepisów postępowania związane z uchybieniem art. 199a § 3 op. Należy zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 199a § 3op, jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Przepis ten nie może być zastosowany w sprawie, gdzie istnienie zobowiązania jest niewątpliwe. Na obecnym etapie kontroli, orzeczono, że istnieje umowa sprzedaży, w której skarżący zobowiązał się do zapłaty ceny. Wątpliwości skarżącego dotyczą istnienia roszczenia, które nie jest prawem. Przedmiotem przedawnienia są roszczenia, a nie prawa. Przedawnione zobowiązanie cywilnoprawne, o jakim mowa w art. 14 ust. 2 pkt 6) uPDF, to zobowiązanie istniejące, tyle, że bez możliwości jego przymusowej realizacji. Stąd też brak istotnego znaczenia tego, czy zobowiązanie zostało w końcu zrealizowane. Spór w sprawie nie dotyczy istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, a ocena podatkowego stanu faktycznego pod kątem zastosowania określonej normy prawa podatkowego pozostaje poza kognicją sądów powszechnych. Niezasadne jest twierdzenie strony, że nie uznanie przez organ, iż strona uznała roszczenie w rozumieniu w art. 123 § 1pkt 2) kc jest tożsame z kwestionowaniem istnienia stosunku prawnego czy praw, ukształtowanych przez strony. Rozbieżność zdań skarżącego i organów, co do zakresu pojęcia "uznanie roszczenia" nie jest równoznaczne z uznaniem, iż zaszły okoliczności do zastosowania art. 199a § 3 op. Mając na względzie powyższe oraz art. 151 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji.