I SA/Bd 456/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Asesor sądowy Ewa Kruppik-Świetlicka Protokolant Asystent sędziego Daniel Łuczon po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 sierpnia 2007 r. sprawy ze skargi Marka H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] 2007 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił Markowi H. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie 470.509 zł. Organ I instancji stwierdził zawyżenie kosztów uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej o kwotę 135.000 zł, stanowiącej stratę w majątku obrotowym firmy spowodowaną kradzieżą gotówki. Od decyzji organu I instancji podatnik złożył odwołanie. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 121 § 1 w związku z art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.). Decyzją z dnia [...] 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ wskazał, że podatnik wychodząc z pawilonu handlowego w B. w dniu [...] 2004 r. posiadał w walizce utarg w kwocie 135.000 zł. W drodze do samochodu został zaatakowany przez zamaskowanych i uzbrojonych mężczyzn, którzy przy użyciu broni zmusili go do wydania walizki z pieniędzmi. O zaistniałym zdarzeniu powiadomiono Policję, jednakże śledztwo zostało umorzone w związku z niewykryciem sprawców. Organ zaznaczył, że transport gotówki dokonywany przez stronę w dniu [...] 2004 r. był niezgodny z unormowaniami zawartymi w polisie PZU z dnia [...] 2003 r. obejmującej ubezpieczenie gotówki i innych wartości pieniężnych od kradzieży z włamaniem oraz od rabunku, jak również z postanowieniami umowy zawartej z firmą G. sp. z o. o. w W. obejmującej świadczenie usług ochrony transportu wartości pieniężnych. Organ stwierdził, że wychodząc z pieniędzmi w walizce zamiast, jak wynikało z umowy zawartej z firmą ochroniarską, w prawidłowo zabezpieczonym pakiecie lub pojemniku, przed wyznaczoną w umowie godziną 10:00 i bez konwojenta, podatnik nie dochował w żadnym stopniu należytej staranności w zabezpieczeniu posiadanej gotówki. W związku z tym, za bezzasadne organ uznał argumenty strony dotyczące napadu jako okoliczność wskazującą, iż kradzież gotówki stanowiła zdarzenie losowe. Powołując się na treść art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) organ podkreślił, że kradzież środków pieniężnych jest szczególną formą straty w środkach obrotowych i jej zakwalifikowanie jako kosztu uzyskania przychodu uwarunkowane jest od udowodnienia przez poszkodowanego, że w danym przypadku zaistniało zdarzenie losowe, rozumiane jako zdarzenie nieprzewidywalne i nie do uniknięcia. Zatem, nie można uznać straty w środkach obrotowych za koszt uzyskania przychodu, w sytuacji, gdy zostanie udowodnione, że środki obrotowe nie były należycie zabezpieczone. Organ w tym zakresie powołał się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wskazał, że wartości pieniężne uznaje się za należycie zabezpieczone, jeżeli przedsiębiorca w celu ich ochrony przed kradzieżą przestrzegał wymagań wynikających z rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 14 października 1998 r. w sprawie szczególnych zasad i wymagań, jakim powinna odpowiadać ochrona wartości pieniężnych przechowywanych i transportowanych przez przedsiębiorców i inne jednostki organizacyjne (Dz. U. Nr 129, poz. 858 ze zm.). W świetle powyższego, zdaniem organu odwoławczego, w przypadku przedmiotowej sprawy kradzieży pieniędzy w kwocie 135.000 zł nie można zaliczyć do kradzieży nieprzewidzianej, nie do uniknięcia, traktować jako zdarzenie losowe, które uzasadnia zaliczenie powstałej straty w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Organ podkreślił, że można było uniknąć tej kradzieży poprzez staranne zabezpieczenie gotówki zawożonej do banku. Tym samym, strata powstała w niniejszym przypadku nie może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów. Odnośnie zarzutu naruszenia przepisu art. 122 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez odmówienie przez organ I instancji przeprowadzenia dowodu z przesłuchania przedstawiciela firmy zajmującej się transportem gotówki jak również dokumentów zebranych niezwłocznie po napadzie przez Policję, organ wskazał na treść art. 180 i art. 188 Ordynacji podatkowej i stwierdził, że organ podatkowy I instancji dopuścił wszystkie dowody zebrane w toku toczącego się postępowania kontrolnego, które w istotny sposób miały wpływ na podjęcie rozstrzygnięcia. Zdaniem organu odwoławczego, zeznania pracowników firmy G., a także protokoły Policji sporządzone na okoliczność napadu nie mogły w żaden sposób zmienić ustalonego stanu faktycznego, ponieważ opisany w nich przebieg napadu pokrywa się z wyjaśnieniami złożonymi przez stronę. Zatem brak jest podstaw do stwierdzenia, iż w toku postępowania kontrolnego naruszone zostały przez organ I instancji przepisy art. art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ podkreślił również, że nie neguje faktu oraz okoliczności napadu, którego skarżący padł ofiarą, jednakże niedochowanie należytej staranności w celu zabezpieczenia transportowanych pieniędzy powoduje, iż nie może przerzucić na Skarb Państwa konsekwencji wynikających z niezgodnego z prawem postępowania. Na decyzję organu II instancji strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy. Zaskarżonej decyzji podatnik zarzucił naruszenie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez nieuznanie strat w środkach obrotowych powstałych w wyniku napadu rabunkowego za koszty uzyskania przychodu; naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych; naruszenie art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji opartej na niedokładnym wyjaśnieniu stanu faktycznego. Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania. W uzasadnieniu, odnosząc się do odmowy przeprowadzenia dowodu ze świadka przedstawiciela firmy G., skarżący podniósł, że celem tego wniosku było udowodnienie, że w soboty transporty gotówki nie odbywały się. Na dowód załączyła pismo G. sp. z o. o. z dnia [...] 2007 r. potwierdzające podnoszone okoliczności, których organy podatkowe nie chciały zweryfikować. Wskazując na § 7 pkt 1 rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 14 października 1998 r. skarżący stwierdził, że przepis ten pozwala na transport samochodem wartości pieniężnych poniżej 1 jednostki obliczeniowej bez wymagania szczególnych wymogów zawartych w załączniku nr 3 do tego rozporządzenia, co po stosownym obliczeniu stanowi kwotę powyżej 240.000 zł. Skarżący zaś przewoził kwotę 135.000 zł. Rozbieżności tej organy podatkowe nie zauważyły. Odnosząc się do kwestii naruszenia przepisów proceduralnych podkreślił, że organy prowadząc postępowanie naruszyły art. 120 § 1, art. 121, art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 124 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Wskazał, że nie ustalono prawidłowo stanu faktycznego, co jest niezbędne do zastosowania odpowiednich przepisów prawa materialnego. Ponadto uznał, że zaskarżona decyzja jest niewłaściwie uzasadniona, gdyż nie odniesiono się w niej do wszystkich zarzutów. W tym zakresie przywołał orzecznictwo sądów administracyjnych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Ponadto wskazał, że skarżący niesłusznie powołał się na § 7 ust. 1 rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 14 października 1998 r. w sprawie szczególnych zasad i wymagań, jakim powinna odpowiadać ochrona wartości pieniężnych przechowywanych i transportowanych przez przedsiębiorców i inne jednostki organizacyjne, ze względu na treść § 6 ust. 1 i 2 tego rozporządzenia, który dopuszcza transport wartości pieniężnych nieprzekraczających 1 jednostki obliczeniowej, jednakże przy użyciu odpowiedniego zabezpieczenia technicznego, a dodatkowo, jeśli przenoszone wartości pieniężne przekraczają 0,3 jednostki obliczeniowej, osoba transportująca powinna być chroniona przez co najmniej jednego pracownika ochrony, który może być nieuzbrojony. W niniejszej sprawie natomiast skarżący w dniu [...] 2004 r. przewoził utarg, który po obliczeniu wynosił 0,46 jednostki obliczeniowej, co czyni przedstawioną argumentację za niezasadną. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § l ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja nie narusza prawa. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia zasadności wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kwoty 135.000 zł, stanowiącej stratę w majątku obrotowym firmy skarżącego na skutek kradzieży gotówki. W myśl art. 22 ust. l ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Do dnia 31 grudnia 2000 r. art. 23 ust.1 pkt 5 tej ustawy stanowił, że nie uważa się za koszty m.in. strat w środkach obrotowych, w części pokrytej odpisami amortyzacyjnymi oraz odszkodowaniem z tytułu ubezpieczeń. Wykreślenie wyrazów "w środkach obrotowych" w wersji przepisu obowiązującej od 1 stycznia 2001 r. nie oznacza, w ocenie Sądu, rezygnacji z zaliczenia strat w środkach obrotowych do kosztów podatkowych. Jednak kosztem uzyskania przychodu są tylko takie straty, których występowanie w toku działalności danego rodzaju jest nieuniknione. Innymi słowy chodzi o straty, które są normalnym, chociaż niechcianym następstwem działania. Celowi osiągnięcia przychodów służy sama działalność gospodarcza, a straty są jedynie ubocznym skutkiem tej działalności (por. wyrok NSA z dnia 7 sierpnia 2001 r., III SA 2042/00). W świetle powyższego strata w środkach obrotowych będącą następstwem kradzieży może być kosztem uzyskania przychodu, pod pewnymi jednak warunkami. W orzecznictwie sądowym utrwalił się pogląd, że nie może być uznana za koszt strata w środkach obrotowych wynikająca z braku staranności podatnika. Kradzież środków w ogóle nie zabezpieczonych lub nienależycie zabezpieczonych nie stanowi podstawy do zaliczenia powstałej straty do kosztów podatkowych. Przeciwna interpretacja prowadziłaby do obciążenia Skarbu Państwa skutkami niewłaściwego postępowania podatnika (np. uchwała 7 sędziów SN z dnia 12 października 1995 r., III AZP 19/95, wyrok NSA z dnia 9 października 1996 r., SA/Sz 3114/95, wyrok NSA z dnia 19 marca 1999 r., I SA/Gd 416/97, wyrok NSA z dnia 4 sierpnia 1999 r., III SA 5669/98, wyrok WSA z dnia 20 lutego 2007 r., I SA/Bd 18/07). Z akt niniejszej sprawy wynika, że w dniu [...] 2004 r. (sobota) o godz.9.50 skarżący po wyjściu z pawilonu handlowego przy ul. [...] w B., z walizką, w której były pieniądze w kwocie 135.000 zł pochodzące z utargu z dnia poprzedniego, został zaatakowany w drodze do samochodu przez grupę 3-4 zamaskowanych mężczyzn. Mężczyźni ci przy użyciu broni zmusili go do wydania walizki z pieniędzmi. O zaistniałym zdarzeniu powiadomiono policję. Jednakże śledztwo zostało umorzone ze względu na niewykrycie sprawców. Skarżący ubezpieczył w dniu [...] 2003 r. w PZU gotówkę i inne wartości pieniężne od kradzieży z włamaniem, od rabunku w lokalu oraz od rabunku podczas transportu. W aneksie nr 1 do polisy określono limit odpowiedzialności za szkodę w odniesieniu do ryzyka rabunku gotówki w transporcie na kwotę 72.000 zł. Kwota ta stanowi maksymalną wartość jednego transportu, który może się odbywać tylko i wyłącznie w obecności 2 osób: transportującej i niezależnie od niej drugiej osoby. W ramach zgłoszonej szkody, związanej z rabunkiem gotówki w dniu [...] 2004 r., PZU S.A. w B zawarł ze skarżącym ugodę i wypłacił mu tytułem odszkodowania kwotę 68.000 zł. Ponadto organy skarbowe ustaliły, że w dniu [...] 2001 r. skarżący zawarł umowę z "G." sp. z o.o. w W. o świadczenie usług ochrony transportu wartości pieniężnych. W §2 ust.4 umowy postanowiono, że przewóz wartości pieniężnych będzie odbywać się zgodnie z wymogami rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 14 października 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad i wymagań jakim powinna odpowiadać ochrona wartości pieniężnych przechowywanych i transportowanych przez przedsiębiorców i inne jednostki organizacyjne. Zgodnie z §6 tego rozporządzenia transport wartości pieniężnych nie przekraczających 1 jednostki obliczeniowej może być wykonywany pieszo, jeżeli użycie pojazdu mechanicznego nie jest uzasadnione ze względu na odległość dzielącą jednostkę, w której wartości pieniężne są pobierane, od jednostki, do której są transportowane, a do przenoszenia wartości pieniężnych używa się odpowiedniego zabezpieczenia technicznego (ust.1). W przypadku gdy przenoszone wartości pieniężne przekraczają 0,3 jednostki obliczeniowej, osoba transportująca jest chroniona przez co najmniej jednego pracownika ochrony, który może być nie uzbrojony ( ust. 2 ). W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wyliczył, że transportowany przez skarżącego w dniu 25 września 2004 r. utarg wynosił 0,46 jednostki obliczeniowej, przyjmując za podstawę obliczenia średnie miesięczne wynagrodzenie w II kwartale 2004 r. na podstawie rocznika statystycznego GUS. Tymczasem w myśl §1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 14 października 1998 r. jednostka obliczeniowa stanowi 120-krotność przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia za ubiegły kwartał ogłaszanego przez Prezesa GUS w Monitorze Polskim. Według Komunikatu Prezesa GUS z dnia 10 sierpnia 2004 r. w sprawie przeciętnego wynagrodzenia w drugim kwartale 2004 r. (M.P. Nr 35, poz.617) przeciętne wynagrodzenie w II kwartale 2004 r. wynosiło 2.230,53 zł. Zatem jednostka obliczeniowa stanowiła kwotę 267.663,60 zł (120 x 2.230,53 zł), a utarg w kwocie 135.000 zł wynosił 0,50 jednostki obliczeniowej. Błąd popełniony przez organ odwoławczy w obliczeniach nie zmienia jednak faktu, że w świetle powołanego rozporządzenia osoba transportująca powinna być chroniona przynajmniej przez jednego pracownika ochrony. Powoływany przez skarżącego §7 ust.1 cyt. rozporządzenia nie ma w sprawie zastosowania, bowiem dotyczy on transportu wartości pieniężnych powyżej jednej jednostki obliczeniowej. Ponadto w §5 ust.1 powyższej umowy postanowiono, że poza stałymi terminami określonymi przez skarżącego w zleceniu stałym (załącznik ner 3) na ochronę i transport wartości pieniężnych – może on zgłaszać dodatkowe zapotrzebowanie na usługi inkasa. Przez dodatkowe zapotrzebowanie rozumiano dodatkowy jednorazowy konwój o innej godzinie niż to zostało określone w zleceniu stałym, jak również w innym dniu (wyłączając niedziele). W załączniku nr 3 do umowy (zleceniu stałym) określono trasę przewozu wartości pieniężnych od siedziby Przedsiębiorstwa w B. ul. [...] do kasy Banku P. S.A. - w poniedziałki, środy, piątki i soboty w godz. 10.00 do 11.00. W świetle powyższego należy zgodzić się z organami skarbowymi, że skarżący nie zachował należytej staranności przy transporcie środków pieniężnych i sam przyczynił się do powstania szkody. Brakiem staranności ze strony skarżącego było przewożenie tak znacznej kwoty bez zabezpieczenia przez innych pracowników, czy wynajętej ochrony. Z umowy z firmą "G." sp. z o.o. wprost wynika, ze transport gotówki powinien odbywać się w soboty od godz. 10.00 – 11.00. Nawet gdyby przyjąć, że strony odstąpiły od stałego świadczenia usług w sobotę, to skarżący mógł zgłosić (na podstawie umowy z "G." sp. z o.o.) dodatkowe zapotrzebowanie na jednorazowy konwój w dniu [...] 2004 r. o godz.9.50. Okoliczność, że zakład ubezpieczeń wypłacił skarżącemu odszkodowanie (nie w pełnej wysokości) na podstawie zawartej ugody tej oceny nie zmienia. W konsekwencji powstała strata nie może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodu. Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe art.22 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Okoliczność, że organy skarbowe ze zgromadzonego materiału dowodowego wyciągnęły odmienne wniosku od skarżącego, nie oznacza, że została naruszona, wyrażona w art. 121 §1 Ordynacji podatkowej, zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organy podatkowe działały na podstawie przepisów prawa. Ustaliły istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, w sposób wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia rozważyły zebrane dowody i z analizy materiału dowodowego wyciągnęły uzasadnione merytorycznie wnioski. Postępowanie dowodowe było prowadzone z uwzględnieniem treści art. 122 Ordynacji podatkowej. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji odpowiada wymogom określonym w art.210§4 Ordynacji. Odnośnie zarzutu dotyczącego odmowy przesłuchania w charakterze świadka przedstawiciela firmy "G." należy zauważyć, że organ prowadzący postępowanie odmawia przeprowadzenia dowodu, jeżeli okoliczność, która ma być udowodniona nie ma znaczenia dla sprawy albo okoliczność ta została już stwierdzona wystarczająco innym dowodem (art. 188 ustawy Ordynacja podatkowa a contrario). Stwierdzenie którejkolwiek z tych przesłanek wymaga dokonania przez organ podatkowy określonych ustaleń i ocen, które muszą znaleźć odzwierciedlenie w aktach sprawy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 grudnia 1997r. I SA/Gd 409/96, Biuletyn Skarbowy 1998, nr 2, s.16). Odmowa przeprowadzenia dowodu powinna nastąpić w trybie procesowym (w formie postanowienia) i zawierać argumentację odmowy. W ocenie Sądu odmowa przesłuchania świadka zgłoszonego przez skarżącego, którą dokonano postanowieniem organu pierwszej instancji z dnia [...] 2007r., nie narusza prawa, ponieważ przesłuchanie to nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Przyjęcie bowiem nawet, iż usługi ochrony transportu gotówki (wbrew postanowieniom umowy) nie były świadczone w sobotę, nie stanowi podstawy do stwierdzenia, iż skarżący w okolicznościach rozpoznawanej sprawy zachował należytą staranność. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.nr 153, poz.1270) orzeczono jak w sentencji.