I SA/Bd 463/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędziowie: Sędzia WSA Teresa Liwacz (spr.) Sędzia WSA Mirella Łent Protokolant Asystent sędziego Joanna Jaworska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 06 sierpnia 2013 r. sprawy ze skargi W. spółka z o.o. spółka komandytowo-akcyjna w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę 1. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] 2013r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. uchylił w całości decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...]2013r. i określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...]zł. W uzasadnieniu organ wskazał, że dnia [...] 2012 r. aktem notarialnym sporządzonym w B. przed notariuszem, Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie spółki W. z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowo-akcyjna z siedzibą w B. podjęło uchwałę w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego Spółki o kwotę [...] zł, poprzez emisję akcji imiennych zwykłych serii B o łącznej wartości nominalnej [...] zł oraz akcji imiennych zwykłych serii C o łącznej wartości nominalnej [...] zł. Akcje serii B pokryte zostały wkładem niepieniężnym w postaci przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego, prowadzonego jednoosobowo przez S. W. pod firmą [...], zarejestrowanej w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej. Natomiast akcje serii C pokryte zostały wyłącznie wkładem pieniężnym. W związku z powyższą czynnością notariusz, jako płatnik, pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...]zł. Pismem z dnia 26 listopada 2012 r. spółka W. zwróciła się z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych, pobranego w związku z w/w podwyższeniem kapitału Spółki. Zdaniem wnioskodawcy pobór podatku był nieuzasadniony, gdyż Polska nieprawidłowo implementowała Dyrektywę 69/335/EWG w zakresie opodatkowania wkładów do spółki komandytowo-akcyjnej. Spółka taka nie mogła istnieć na gruncie polskiego porządku prawnego w 1984 r., więc wkłady do niej wnoszone nie mogły być opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnej. W związku z tym wnioskodawca uznał, że na podstawie art. 7 ust. 1 Dyrektywy podatek od tej czynności został pobrany nienależnie. Postanowieniem z dnia [...]2013r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. wszczął postępowanie podatkowe w sprawach określenia zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego spółki W. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością., dokonanego w formie aktu notarialnego z dnia [...] 2012r., a następnie decyzją z dnia [...] 2013r., określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych z tego tytułu na kwotę [...] zł. 2. W odwołaniu od powyższej decyzji strona zarzuciła jej naruszenie: - przepisu art. 1 a pkt 1 i pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w zw. z art. 2 ust. 1 Dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, poprzez niezastosowanie przez Naczelnika bezpośrednio jasnych i bezwarunkowych przepisów Dyrektywy 2008/7, określających katalog spółek kapitałowych przyjęty na potrzeby stosowania Dyrektywy 2008/7, wśród których to spółek kapitałowych z całą pewnością znajduje się SKA, w sytuacji ich błędnej implementacji do krajowego porządku prawnego; prawidłowe działanie Naczelnika powinno polegać na uznaniu błędnej implementacji przepisów Dyrektywy 2008/7 do polskiego porządku prawnego i stwierdzać, że spółka komandytowo-akcyjna jest spółką kapitałową w rozumieniu Dyrektywy 2008/7 i podlega wszelkim regulacjom dotyczącym spółek kapitałowych określonym w tej Dyrektywie; - przepisu art. 7 ust. 1 w zw. z art. 3 ust. 1 Dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału nr 69/335/EWG poprzez błędne uznanie, iż spółka komandytowo-akcyjna nie podlega regulacjom Dyrektywy 69/335 i nie jest spółką kapitałową w jej rozumieniu, pomimo iż z żadnego z postanowień tej Dyrektywy nie wynika, że cały kapitał spółki komandytowoakcyjnej musi być przedmiotem transakcji na giełdzie, aby była ona traktowana jako "spółka kapitałowa" na potrzeby stosowania Dyrektywy 69/335; w konsekwencji powyższego błędu nieprawidłowe było stwierdzenie przez organ podatkowy, iż regulacje Dyrektywy, przewidujące obowiązek zwolnienia z podatku kapitałowego operacji opodatkowanych w Państwie Członkowskim w dniu 1 lipca 1984r. stawką 0,5% lub zwolnionych, nie dotyczą zmiany umowy spółki komandytowo-akcyjnej; - przepisu art. 2 Aktu Akcesyjnego, będącego integralną częścią Traktatu Akcesyjnego zawartego przez Polskę z Państwami Członkowskimi Unii Europejskiej, poprzez brak bezpośredniego zastosowania art. 7 ust. 1 w zw. z art. 3 ust. 1 Dyrektywy 69/335, pomimo braku prawidłowej implementacji treści przywołanych dyrektyw przez Polskę; prawidłowe działanie organu podatkowego powinno polegać na zastosowaniu powołanych wyżej przepisów Dyrektywy 69/335 i stwierdzeniu, że transakcje opisane przez Stronę nie podlegają opodatkowaniu PCC. 3. Rozpoznając sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej B. w motywach rozstrzygnięcia wskazał, że zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit k) i pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r., Nr 101, poz. 649, ze zm.) – dalej zwana p.c.c., w brzmieniu obowiązującym w roku 2012, podatkowi temu podlegają umowy spółki oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Za zmianę umowy spółki (w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej), w myśl art. 1 ust. 3 pkt 1 p.c.c., uważa się m. in. wniesienie lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego. Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej (art. 3 ust. 1 pkt 1 p.c.c.) i w rozpatrywanym przypadku ciąży na spółce (art. 4 pkt 9 p.c.c.). Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) p.c.c. podstawę opodatkowania stanowi, przy podwyższeniu kapitału zakładowego, wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy, natomiast stawka podatku wynosi 0,5% (art. 7 ust. 1 pkt 9 p.c.c.). W związku z powyższym organ stwierdził, że rozpatrywana czynność podwyższenia kapitału zakładowego spółki, dokonana aktem notarialnym z dnia 29 września 2012 r., nie była zwolniona od podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Dalej organ wskazał, że ustawą z dnia 07 listopada 2008r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 209, poz. 1319) dokonano nowelizacji ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, która weszła w życie z dniem 01 stycznia 2009r. W nowelizacji tej wdrożono uregulowania Dyrektywy 2008/7/WE i dostosowano przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania kapitału w spółkach kapitałowych do obowiązującego prawa Unii Europejskiej. Następnie organ przywołał treść art. 2 ust. 1 powyższej Dyrektywy stwierdzając, że polska spółka komandytowo-akcyjna nie spełnia żadnego z wymogów, określonego w cytowanym wyżej przepisie, tym samym nie można jej nadać przymiotu spółki kapitałowej. Inna kwalifikacja ma jednakże miejsce w przypadku szerokiej definicji spółki kapitałowej zawartej wart. 2 ust. 2 Dyrektywy, w ramach której wszystkie osobowe spółki prawa handlowego, jeżeli tylko ich działalność nakierowana jest na zysk, objęte są regulacją tejże Dyrektywy. Dla tej kategorii podmiotów nie jest to przypisanie bezwzględne, gdyż w art. 9 Dyrektywy 2008/7/WE dopuszczono możliwość, by na użytek nakładania podatku kapitałowego, państwa członkowskie mogły zadecydować o nieuznawaniu podmiotów, o których mowa w owym art. 2 ust. 2, za spółki kapitałowe. Tak też się stało, albowiem ustawodawca krajowy dodał do ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych art. 1a określając, które ze spółek są spółkami kapitałowymi. Zgodnie z art. 1a pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, użyte w ustawie określenie spółka kapitałowa oznacza spółkę: z ograniczoną odpowiedzialnością, akcyjną lub europejską. Natomiast spółka komandytowo-akcyjna, stosownie do art. 1a pkt 1 cytowanej ustawy, zaliczona została do kategorii spółek osobowych. Do opodatkowania umów spółek osobowych i ich zmian, wyłącznie właściwe są regulacje krajowe, tj. regulacje zawarte w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych. Ustawodawca skorzystał z możliwości przewidzianej wart. 9 Dyrektywy 2008/7/WE i wskazał dla potrzeb naliczania podatku kapitałowego, że spółka komandytowo-akcyjna nie jest uznawana za spółkę kapitałową, definiując ją jako spółkę osobową, a tym samym wyłączył opodatkowanie tejże spółki z regulacji Dyrektywy 2008/7/WE. Na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych umowy spółki lub jej zmiany zawsze podlegają opodatkowaniu, niezależnie od tego czy mamy do czynienia ze spółką zdefiniowaną przez ustawodawcę jako osobowa czy kapitałowa. Przepis art. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 p.c.c. określając czynność cywilnoprawną stanowiącą zawarcie umowy spółki lub jej zmianę, ujmuje to w sposób jednolity wskazując, że czynność ta podlega opodatkowaniu bez rozróżnienia czy mamy do czynienia ze spółką kapitałową czy osobową. W sposób jednolity ukształtowana została również wysokość stawki podatkowej - 0,5%. Organ podniósł również, że treść Dyrektywy 2008/7/WE nie daje podstaw do twierdzenia, że samo uznanie podmiotu za spółkę kapitałową prowadzi do zwolnienia opodatkowania wkładów kapitałowych podatkiem kapitałowym. Art. 7 ust. 1 Dyrektywy wyraźnie wskazuje, iż państwo członkowskie, które w dniu O 1 stycznia 2006 r. naliczało podatek od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych, może go w dalszym ciągu naliczać. W stanie prawnym obowiązującym w/w dacie, wynikającym z polskich przepisów tego typu transakcja podlegała opodatkowaniu. Stosownie bowiem do art. 1 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 3 pkt 1 p.c.c., wniesienie lub podwyższenie wniesionego do spółki osobowej wkładu, którego wartość powodowała zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego traktowane było jako zmiana umowy spółki podlegająca opodatkowaniu. W konsekwencji brak jest możliwości uznania, że Polska w dniu 01 stycznia 2006 r. zwalniała z opodatkowania wniesienie aportem przedsiębiorstwa osoby fizycznej do spółki komandytowo-akcyjnej. Mając natomiast na względzie przepisy wspólnotowe należy uwzględnić, obowiązujący na dzień 01 stycznia 2006r., przepis art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, zgodnie z którym państwa członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 01 lipca 1984r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50% lub niższą. Zwolnienie zależy od warunków, które w tamtym dniu były stosowane do przyznania zwolnienia lub, zależnie od okoliczności, nałożenia podatku według stawki 0,50% lub niższej. Republika Grecka określi, które operacje zostaną zwolnione z podatku kapitałowego. Cytowany przepis powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej Dyrektywy, które to czynności w dniu 01 lipca 1984r. były w Polsce zwolnione od podatku kapitałowego lub, które były opodatkowane owym podatkiem według stawki obniżonej 0,5% lub niższej (wyrok ETS z 16 lutego 2012 r., sygn. akt C-372/l0). Należy przy tym dodać, że obowiązek zwolnienia, o jakim mowa w cytowanym wyżej przepisie, ma zastosowanie do państwa polskiego od dnia 01 maja 2004r., tj. od dnia przystąpienia Polski do Unii Europejskiej. W dniu 01 lipca 1984 r. w prawie krajowym obowiązywały ustawa z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 45, poz. 226, ze zm.) i rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. Nr 34, poz. 161, ze zm.). Zgodnie z przepisami powołanej ustawy o opłacie skarbowej, opłatę skarbową pobiera się m. in. od pism stwierdzających zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne nie będące jednostkami gospodarki uspołecznionej (art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d ustawy). Przywołane wyżej rozporządzenie Rady Ministrów w sprawie opłaty skarbowej stanowi, zgodnie z § 54 ust. 1 pkt 1 i 2, iż opłata skarbowa od umowy spółki wynosi - od podstawy obliczenia opłaty: 1) od wkładów, których przedmiotem jest nieruchomość lub prawo wieczystego użytkowania 10%, 2) od innych wkładów 5%. Według ust. 3 § 54 podstawę obliczenia opłaty skarbowej stanowi: 1) przy zawiązaniu spółki - kapitał zakładowy, 2) przy powiększeniu kapitału zakładowego spółki - kwota, o którą powiększono kapitał zakładowy. W związku z tym zwolnienie przewidziane w art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG nie miało zastosowania do zmian umowy spółki polegających na podwyższeniu kapitału zakładowego. Uprawnionym przez państwo polskie było opodatkowanie w/w czynności podatkiem od czynności cywilnoprawnych, a przewidziana w art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy stawka podatku w wysokości 0,5% nie przekraczała stawki podatkowej (1 %) określonej w art. 7 ust. 2 Dyrektywy. Odnosząc się do stanowiska strony skarżącej, że w dacie 01 lipca 1984r. w obrocie prawnym nie funkcjonowały spółki komandytowo-akcyjne i w związku z tym założenie takiej spółki czy wniesienie do niej wkładów nie podlegało opłacie skarbowej, Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że przepisy powołanej wyżej ustawy o opłacie skarbowej oraz Dyrektywy 69/335/EWG, odwołując się do kwestii związanych z obowiązkiem uiszczenia podatku kapitałowego, nie wiążą tego obowiązku z faktem działania spółki w ściśle określonej formie organizacyjnoprawnej. Przesłanka zastosowania art. 7 ust. 1 Dyrektywy ma bowiem charakter przedmiotowy, a nie podmiotowy. Cytowany przepis art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG nie wskazuje, że zwolnieniu mają podlegać transakcje w spółkach działających w określonej formie organizacyjnoprawnej, lecz odnosi się w sposób ogólny do opodatkowania samych operacji kapitałowych. Istotą tej regulacji miało być nałożenie na państwa członkowskie obowiązku zwolnienia z opodatkowania podatkiem kapitałowym transakcji kapitałowych, które w dacie 01 lipca 1984r. były w państwie członkowskim zwolnione z opodatkowania lub opodatkowane stawką 0,5% lub niższą. W związku z powyższym, bez znaczenia dla rozstrzygnięcia i zgodności polskiego prawa z prawem unijnym pozostaje okoliczność, że w dacie 01 lipca 1984r. w polskim porządku prawnym nie funkcjonowały spółki komandytowo-akcyjne i z tej obiektywnej przyczyny ówczesne prawo nie mogło mieć do nich zastosowania. Z punktu widzenia regulacji zawartej w Dyrektywie 69/335/EWG, stanowiącej wytyczne dla państwa członkowskiego, było to, jakim regułom opodatkowania podlegała sama operacja kapitałowa, a nie operacja kapitałowa dokonywana przez podmiot działający w określonej formie prawnej. Bezspornym jest, że w świetle obecnie obowiązującej ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych operacja podwyższenia kapitału Spółki podlega opodatkowaniu. Tego typu operacja byłaby także opodatkowana 01 lipca 1984r., przy uwzględnieniu jej zakresu przedmiotowego. Końcowo organ wskazał, że organ pierwszej instancji nieprawidłowo ustalił podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) p.c.c. podstawę opodatkowania stanowi - w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej - wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy. W rozpatrywanej sprawie wartość wyniosła [...] zł. Organ podatkowy pierwszej instancji pominął w swoim rozstrzygnięciu treść art. 6 ust. 1 pkt a) p.c.c., zgodnie z którym od podstawy opodatkowania, o której mowa ust. 1 pkt 8, odlicza się kwotę wynagrodzenia wraz z podatkiem od towarów usług, pobraną przez notariusza za sporządzenie aktu notarialnego umowy spółki lub jej zmiany, jeżeli powoduje ona zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego. W niniejszej sprawie, sporządzając akt notarialny w dniu [...]2012r., notariusz pobrał tytułem wynagrodzenia kwotę [...] zł oraz tytułem podatku V AT kwotę [...] zł. W związku z powyższym podstawa opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych wynosi [...] zł, a należny podatek obliczony wg stawki 0,5% po korekcie wynosi [...]zł. 4. W skardze skierowanej do Sądu strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając jej naruszenie: - art. 1 a pkt 1 i pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w zw. z art. 2 ust. 1 Dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, poprzez niezastosowanie przez Dyrektora bezpośrednio jasnych i bezwarunkowych przepisów Dyrektywy 2008/7 określających katalog spółek kapitałowych w rozumieniu tej Dyrektywy, wśród których z całą pewnością znajdują się spółki komandytowo-akcyjne, w sytuacji błędnej implementacji przepisów Dyrektywy 2008/7 do krajowego porządku prawnego; prawidłowe działanie Dyrektora powinno polegać na stwierdzeniu, że Dyrektywa 2008/7 została implementowana błędnie do krajowego porządku prawnego i uznaniu, że spółka komandytowoakcyjna jest spółką kapitałową w jej rozumieniu i podlega wszelkim zasadom dotyczącym spółek kapitałowych, określonym w tej Dyrektywie; - art. 3 ust. 1 Dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału Nr 69/335/EWG, poprzez błędne uznanie, iż spółka komandytowo-akcyjna nie podlega regulacjom tej Dyrektywy i nie jest spółką kapitałową w jej rozumieniu, pomimo iż z żadnego z postanowień tej Dyrektywy nie wynika, iż Polska mogła swobodnie określić zasady opodatkowania PCC spółki komandytowo-akcyjnej na podstawie art. 3 ust. 2 Dyrektywy 69/335; w konsekwencji powyższego błędu, nieprawidłowe było stwierdzenie przez Dyrektora, iż regulacje Dyrektywy przewidujące obowiązek zwolnienia z podatku kapitałowego operacji opodatkowanych w Państwie Członkowskim w dniu 01 lipca 1984r. stawką 0,5% lub zwolnionych nie dotyczą zmiany umowy spółki komandytowo-akcyjnej; - art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335, poprzez uznanie przez Dyrektora, iż obligatoryjne zwolnienie przewidziane w tym przepisie ma zastosowanie jedynie do sytuacji, w której operacja kapitałowa rozumiana przedmiotowo nie podlegała opodatkowaniu w Polsce w dniu 01 lipca 1984r.; prawidłowe działanie Dyrektora powinno polegać na stwierdzeniu, że pomimo istnienia w dniu 01 lipca 1984 r. w Polsce opodatkowania podatkiem kapitałowym czynności kapitałowej, jaką było wniesienie wkładu, to z uwagi na nieistnienie w tamtej dacie formy organizacyjno-prawnej spółki komandytowo-akcyjnej, podatek od wniesienia wkładu do takiego podmiotu w ogóle nie podlegał naliczeniu i pobraniu (ze względów podmiotowych), a w konsekwencji, czego regulacje Dyrektywy przewidujące obowiązek zwolnienia z podatku kapitałowego operacji opodatkowanych w Państwie Członkowskim w dniu 01 lipca 1984r. stawką 0,5% lub zwolnionych, dotyczą zmiany umowy spółki komandytowo-akcyjnej; - art. 2 Aktu Akcesyjnego będącego integralną częścią Traktatu Akcesyjnego, zawartego przez Polskę z Państwami Członkowskim Unii Europejskiej, poprzez brak bezpośredniego zastosowania art. 2 ust. 1 Dyrektywy 2008/7 oraz art., 7 ust. 1 w związku z art. 3 ust. 1 Dyrektywy 69/335, pomimo braku prawidłowej implementacji treści przywołanych dyrektyw przez Polskę; prawidłowe działanie Dyrektora powinno polegać na zastosowaniu powołanych wyżej przepisów Dyrektywy 2008/7 i stwierdzeniu, że transakcje opisane przez Wnioskodawcę nie podlegają opodatkowaniu PCC; - art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez brak bezpośredniego zastosowania przepisów Dyrektywy, pomimo ich wadliwej implementacji do krajowego porządku prawnego. 5. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6. Skargę należało uznać za nieuzasadnioną. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm.) – zwana dalej p.p.s.a - wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Skarga nie została uwzględniona, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu, o jakim mowa w art. 145 cyt. ustawy, oceniona według kryterium zgodności z prawem, jak wymaga tego przepis art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269 ze zm.). 7. Bezspornym między stronami jest, że obowiązek podatkowy w Polsce w 2012r. jako skutek podwyższenia kapitału zakładowego, wynikał z obowiązujących w tym czasie przepisów p.c.c., tj. art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, ust. 1 pkt 2, ust. 3 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 9. Zdaniem Spółki mający w niniejszej sprawie zastosowanie art. 7 ust 1 Dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969 r. (69/335/EWG) dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz.U. UE z 1969 r. L 249, poz. 25 ze zm.) przewiduje zwolnienie z opodatkowania podatkiem kapitałowym operacji polegającej na podwyższeniu kapitału zakładowego spółki. Spornym w sprawie jest również, czy spółka komandytowo-akcyjna jest spółką kapitałową w rozumieniu Dyrektywy 2008/7/WE. Kolejna kwestia sporna dotyczy tego, czy Polska nowelizując ustawę o podatku od czynności cywilnoprawnych w dniu 19 grudnia 2003 r. i wprowadzając podwyższoną, w stosunku do uprzednio obowiązującej, stawkę opodatkowania zmiany umowy spółki, która weszła w życie z dniem 1 maja 2004 r., naruszyła zasadę stand still wyrażoną w Dyrektywie 69/355, która zastąpiła Dyrektywa 2008/7. 8. Odnosząc się do spornego zagadnienia czy spółka komandytowo-akcyjna jest spółką kapitałową w rozumieniu Dyrektywy 2008/7/WE wskazać należy, że stosownie do art. 2 ust. 1 tej dyrektywy, przez spółkę kapitałową w rozumieniu dyrektywy należy rozumieć: a) każdą spółkę, która przyjmuje jedną z form wyszczególnionych w załączniku I. W odniesieniu do spółek polskich, w pkt 21 załącznika I wymieniono spółkę akcyjną oraz spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. b) każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną, których udziały w kapitale lub majątku mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie; c) każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną prowadzące działalność skierowaną na zysk, których członkowie mają prawo zbytu swych udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz odpowiadają za długi spółki, przedsiębiorstwa lub osoby prawnej tylko do wysokości swoich udziałów. W ust. 2 art.2 dyrektywy wskazano, że na użytek niniejszej dyrektywy wszelkie inne spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne prowadzące działalność skierowaną na zysk uważa się za spółki kapitałowe. Jednakże, w myśl art. 9 dyrektywy 2008/7, na użytek nakładania podatku kapitałowego państwa członkowskie mogą zadecydować o nieuznawaniu podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 2, za spółki kapitałowe. Ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2008 r. Nr 209, poz. 1319) dokonano nowelizacji ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2009 r. Celem tej zmiany było dostosowanie przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania kapitału w spółkach kapitałowych do obowiązującego prawa Unii Europejskiej, w tym postanowień dyrektywy 2008/7. Zgodnie z art. 1a p.c.c., spółką kapitałową jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna i spółka europejska. Natomiast spółki: cywilna, jawna, komandytowa lub komandytowo – akcyjna są spółkami osobowymi. Polski ustawodawca konsekwentnie zatem traktuje spółkę komandytowo-akcyjną jako spółkę osobową. Odwołać się w tym miejscu należy również do przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. 2000 r. Nr 94 poz. 1037 ze zm.), gdzie w art. 4 §1 pkt 1 spółkę komandytowo – akcyjną zaliczono do kategorii spółek osobowych. Wskazując w art. 125 ksh, że jest to spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem. Spółka komandytowo-akcyjna w prawie polskim uznana jest więc za spółkę osobową, ale z elementami spółki kapitałowej. W sprawach nieuregulowanych w przepisach odnoszących się do spółki komandytowo-akcyjnej, stosuje się - w zakresie stosunku prawnego komplementariuszy - odpowiednio przepisy dotyczące spółki jawnej; a w pozostałych sprawach - odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej (126 §1 ksh).Kapitał spółki komandytowo-akcyjnej składa się dwojakiego rodzaju kapitałów: z kapitału zakładowego, odpowiadającego kapitałowi zakładowemu w spółce akcyjnej, który regulowany jest odpowiednio przez przepisy o spółce akcyjnej oraz z kapitału powstałego z wkładów komplementariuszy, do którego stosuje się odpowiednio przepisy o spółce jawnej, a więc spółce osobowej. Istnienie obydwu części kapitału w spółce komandytowo-akcyjnej jest obowiązkowe. Podobne zróżnicowanie dotyczy wspólników spółki komandytowo-akcyjnej. Wspólnikami takiej spółki muszą być komplementariusz i akcjonariusz, przy czym prawa i obowiązki komplementariusza są uregulowane tak, jak w przypadku spółki osobowej, a prawa i obowiązki akcjonariusza, tak jak w przypadku spółki akcyjnej, czyli spółki kapitałowej. Prawa i obowiązki komplementariusza wynikające z jego członkostwa w spółce nie są i nie mogą być ucieleśniane w żadnym papierze wartościowym. Komplementariusze nie mogą otrzymywać dokumentów inkorporujących ich prawa, odmiennie jak akcjonariusze. Jak wynika ze wskazanego wyżej art. 2 ust. 1 lit. b) dyrektywy 2008/7, spółką kapitałową jest każda spółka, której udziały w kapitale lub majątku mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie. W przypadku spółki komandytowo – akcyjnej przedmiotem obrotu giełdowego na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. 2010 r. Nr 211 poz. 1384 – tekst jedn. ze zm.) oraz ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o ofercie publicznej i warunkach wprowadzania instrumentów finansowych do zorganizowanego systemu obrotu oraz o spółkach publicznych (Dz. U. 2009 r. Nr 185 poz. 1439 – tekst jedn. ze zm.) mogą być wyłącznie akcje spółki. Przedmiotem transakcji na giełdzie nie może być wkład (udział) komplementariusza. W odniesieniu do warunków wynikających z art. 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy 2008/7 w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej, warunki te spełnione są przez część "kapitałową" tej spółki, a więc w odniesieniu do jej akcji i akcjonariusza. Nie są natomiast spełnione w odniesieniu do wkładu i odpowiedzialności komplementariusza. Komplementariusz odpowiada bowiem bez ograniczenia za zobowiązania spółki, a w odniesieniu do możliwości zbycia udziału - wprawdzie art. 10 ksh dopuszcza zbycie całości jego praw i obowiązków, ale zasadniczo uzależnione jest to od zgody wspólników. Natomiast, zgodnie z art. 135 ksh, akcjonariusz nie odpowiada za zobowiązania spółki, a akcje w spółce komandytowo-akcyjnej są zbywalne (art. 337 § 1 ksh). Rozporządzenie akcjami imiennymi może zostać uzależnione od zgody spółki lub w inny sposób ograniczone, tak samo jak w przypadku akcji imiennych w spółkach akcyjnych (art. 337 § 2 ksh). Jak wynika z powyższego, spółka komandytowo-akcyjna nie spełnia w całości kryteriów wskazanych w art. 2 ust. 1 lit. b) i c) dyrektywy 2008/7, co powoduje, że nie może być traktowana jako spółka kapitałowa w rozumieniu wskazanych przepisów. Odnosząc się do art. 2 ust. 2 dyrektywy 2008/7/WE, zgodnie z którym na użytek dyrektywy wszelkie inne spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne prowadzące działalność skierowaną na zysk uważa się za spółki kapitałowe, który to warunek spółka komandytowo-akcyjna niewątpliwie spełnia, należy wskazać, że ustawodawca krajowy skorzystał z uprawnienia określonego w art. 9 dyrektywy 2008/7 i na użytek nakładania podatku kapitałowego zadecydował o nieuznawaniu podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 2, za spółki kapitałowe. W świetle przedstawionych wyżej rozważań, spółka komandytowo-akcyjna nie spełnia kryteriów uznania jej za spółkę kapitałową w rozumieniu art. 2 ust. 1 i 2 w zw. z art. 9 dyrektywy 2008/7, a zatem opodatkowanie to pozostaje poza regulacją dyrektywy 2008/7. Za prawidłowe zatem należy uznać stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji, że wskazane we wniosku czynności polegające na wniesieniu aportów do spółki komandytowo – akcyjnej będą opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych, jako zmiany umowy spółki osobowej, na podstawie przepisów krajowych, tj. regulacji zawartych w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych 9. Ponadto jak trafnie wskazał organ w zaskarżonej decyzji nawet gdyby uznać spółkę komandytowo-akcyjną za spółkę kapitałową w rozumieniu Dyrektywy 2008/7/WE nie było podstaw do stwierdzenia, że podatek od czynności cywilnoprawnych został pobrany nienależnie. Z treści art. 7 ust. 1 Dyrektywy wynika, że państwo członkowskie, które w dniu 01 stycznia 2006 r. naliczało podatek od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych, może go w dalszym ciągu naliczać. W stanie prawnym obowiązującym w tej dacie, wynikającym z polskich przepisów tego typu transakcja podlegała opodatkowaniu. Stosownie bowiem do art. 1 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, wniesienie lub podwyższenie wniesionego do spółki osobowej wkładu, którego wartość powodowała zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego traktowane było jako zmiana umowy spółki podlegająca opodatkowaniu. W konsekwencji brak jest możliwości uznania, że Polska w dniu 01 stycznia 2006 r. zwalniała z opodatkowania wniesienie aportem przedsiębiorstwa osoby fizycznej do spółki komandytowo-akcyjnej. Odnosząc się do zarzutu naruszenia treści art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 który obowiązywał na dzień 01 stycznia 2006r. należy wskazać, że cytowany przepis powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w Polsce zwolnione od podatku kapitałowego lub które były opodatkowane owym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,5% lub niższej. Należy przy tym dodać, że obowiązek zwolnienia, o jakim mowa w przepisie ma zastosowanie do państwa polskiego począwszy od dnia 1 maja 2004 r., a zatem od chwili przystąpienia Polski do Unii Europejskiej (por. wyrok ETS z 16 lutego 2012 r. w sprawie Pak-Holdco sp. z o.o., sygn. akt. C-372/10). Skoro istotnym w przedmiotowej sprawie jest odniesienie się do przepisów prawa krajowego obowiązujących na dzień 1 lipca 1984 r. to należy zauważyć, że na ten dzień umowa spółki polegająca na utworzeniu spółki podlegała opłacie skarbowej o stawce wyższej niż 0,5 % stosownie do treści przepisów art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) ustawy z dnia z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 45, poz. 226). Konkretyzację ogólnego postanowienia zwartego w ustawie zawierało rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. z 1983 r., Nr 34, poz. 161) przewidujące obowiązek uiszczenia tej opłaty od umowy spółki oraz od powiększenia kapitału zakładowego. Podstawę obliczenia opłaty stanowił przy zawiązaniu spółki - kapitał zakładowy, a przy powiększeniu kapitału zakładowego spółki - kwota, o którą powiększono kapitał zakładowy (§ 54 ust. 3 pkt 1 i 2 rozporządzenia). Przewidziane stawki opłaty wynosiły 10 i 5 % w zależności od tego, co stanowiło przedmiot wkładu. Konsekwencją powyższego jest stwierdzenie, że zwolnienie przewidziane w art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 nie miało zastosowania do zawarcia umowy spółki, jak również jej zmiany polegającej na podwyższeniu kapitału zakładowego. Uprawnionym zatem przez państwo polskie było opodatkowanie ww. czynności podatkiem od czynności cywilnoprawnych, a przewidziana w art. 7 ust. 1 pkt 9 p.c.c. stawka podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 0,5% nie przekracza stawki podatkowej (tj. 1 %) przewidzianej w art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335. Nie ma uzasadnienia podnoszony argument przez skarżącą, że w dacie 1 lipca 1984 r. w obrocie prawnym nie funkcjonowały spółki komandytowo-akcyjne i w związku z tym w stanie prawnym obowiązującym na dzień 1 lipca 1984 r. założenie tej spółki, czy też wniesienie wkładów do spółki komandytowo-akcyjnej nie podlegało opłacie skarbowej, a tym samym państwo polskie naruszyło treść art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335. Sąd zauważa, że tak przepisy ustawy o opłacie skarbowej jak i Dyrektywy 69/335, odwołując się do kwestii związanych z obowiązkiem uiszczenia podatku kapitałowego (opłaty skarbowej według ówcześnie obowiązującego w Polsce stanu prawnego), nie wiążą tego obowiązku z faktem działania spółki w ściśle określonej formie organizacyjnoprawnej. Dyrektywa 69/335/EWG, wskazując w art. 7 ust. 1 na obowiązek wprowadzenia przez państwa członkowskie zwolnienia z podatku kapitałowego odwołuje się do pojęcia operacji objętych zastosowaniem Dyrektywy. Przepis art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG nie wskazuje, że zwolnieniu podlegać mają transakcje w spółkach działających w określonej formie organizacyjnoprawnej, lecz odnosi się w sposób ogólny do opodatkowania samych operacji kapitałowych. Istotą tej regulacji miało być zatem nałożenie na państwa członkowskie obowiązku zwolnienia z opodatkowania podatkiem kapitałowym transakcji kapitałowych, które w dacie 1 lipca 1984 r. były w państwie członkowskim zwolnione z opodatkowania lub opodatkowane stawką 0,5% lub niższą. Dyrektywa nie nakładała natomiast obowiązku wprowadzenia zwolnienia z podatku z uwagi na to, jaki podmiot był lub mógł potencjalnie być stroną transakcji kapitałowej. Obowiązku wprowadzenia zwolnienia nie wiązała z dokonywaniem operacji kapitałowej przez spółki działające w określonej formie, lecz z faktem zaistnienia określonego zdarzenia np. zawarcia umowy spółki, podwyższenia kapitału zakładowego, przekształcenia spółki. Innymi słowy, kierując się wytycznymi zawartymi w art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, każde państwo członkowskie (w tym Polska począwszy od 1 maja 2004 r.), wprowadzając opodatkowanie operacji kapitałowych miało obowiązek przeanalizować jedynie to, czy wg prawa krajowego danego państwa, obowiązującego na dzień 1 lipca 1984 r. określona czynność, operacja kapitałowa (objęta działaniem Dyrektywy 69/335/EWG) była zwolniona z opodatkowania lub opodatkowana stawką 0,5 % lub niższą. Oceny tej państwa członkowskie nie musiały natomiast dokonywać z uwzględnieniem tego, czy opodatkowaniu podlegały operacje kapitałowe, które były lub potencjalnie mogły być dokonywane przez podmioty działające na rynku w określonej formie prawnej. W tym sensie bez znaczenia dla rozstrzygnięcia i zgodności polskiego prawa z prawem unijnym pozostaje okoliczność, że w dacie 1 lipca 1984 r. w polskim porządku prawnym nie funkcjonowały spółki komandytowo-akcyjne i z tej obiektywnej przyczyny, ówczesne prawo nie mogło mieć do nich zastosowania. Podkreślić jeszcze raz należy, że istotne z punktu widzenia regulacji zawartej w Dyrektywie, stanowiącej wytyczne dla państwa członkowskiego było to jakim regułom opodatkowania podlegała sama operacja kapitałowa, a nie operacja kapitałowa dokonywana przez podmiot działający w określonej formie prawnej. W świetle powyższego niezasadny okazał się zarzut skarżącej Spółki dotyczący naruszenia zasady wyrażonej w art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG. Stwierdzić bowiem należy, że do naruszenia tej zasady może dojść jedynie w sytuacji, gdy państwo członkowskie nie zdecydowało się na opodatkowanie czynności zawiązania (zmiany) umowy spółki, bądź też w okresie obowiązywania Dyrektywy zrezygnowało z opodatkowania tych czynności podatkiem kapitałowym. Trzeba jednak podkreślić, że w Polsce umowa zawiązania spółki (zmiany umowy - poprzez podwyższenie kapitału zakładowego) była nieprzerwanie opodatkowana - przed i po dacie 1 maja 2004 r. - pierwotnie na podstawie powoływanej wcześniej ustawy o opłacie skarbowej, a od 2000 r. na podstawie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W dniu 1 lipca 1984 r. opodatkowanie tej czynności przekraczało stawkę 0,5 %, co nie spełniało kryterium zwolnienia z opodatkowania wskazanego w art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG. Ponieważ Sąd nie stwierdził naruszenia przepisów prawa materialnego, jako niezasadny należało ocenić zarzut naruszenia zasady praworządności uregulowanej w art. 120 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 Aktu Akcesyjnego. 10. Końcowo wyjaśnić należy, że organ odwoławczy określając wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych prawidłowo uchylając rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji uwzględnił regulację zawartą w przepisie art. 6 ust. 9 pkt 1 p.c.c. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji orzeczenia.