I SA/Bd 463/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka Protokolant: po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 czerwca 2015 r. sprawy ze skargi "E." A. J., E. J., W. J. Sp.j. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za wrzesień 2013r. Oddala skargę Decyzją z dnia [...]. Naczelnik Urzędu Celnego w T. określił spółce jawnej "E." A. J., E. J., W. J. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za wrzesień 2013r. w kwocie [...] zł. Podstawę rozstrzygnięcia stanowiły ustalenia organu, iż w wyniku przeprowadzonych czynności kontrolnych ujawniono odmierzacz paliw podłączony do zbiornika, w którym znajdował się olej opałowy. W złożonym odwołaniu spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania Decyzją z dnia [...]. Dyrektor Izby Celnej w T. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za wrzesień 2013 r. w kwocie [...]. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał na wprowadzone w 2009r. przepisy dotyczące zasad poboru podatku w sytuacji, gdy oleje opałowe lub oleje napędowe przeznaczone do celów żeglugi zostaną użyte do celów napędowych. Zgodnie z art. 88 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2011r. Nr 108, poz. 626) dalej: "u.p.a.", za użycie olejów opałowych lub olejów napędowych, o których mowa w ust. 3, niezgodnie z przeznaczeniem uznaje się również ich posiadanie lub sprzedaż ze zbiornika podłączonego do odmierzacza paliw. Za odmierzacz paliw określony w odrębnych przepisach uznaje się instalację pomiarową przeznaczona do tankowania pojazdów silnikowych, małych łodzi i małych samolotów (art. 88 ust. 5 u.p.a.). W ocenie organu, z powyższych regulacji wynika, że wystarczający jest już sam fakt posiadania paliw opałowych lub olejów napędowych przeznaczonych do celów żeglugi w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw, aby wyroby takie uznać za użyte niezgodne z przeznaczeniem. Ponadto organ wyjaśnił, iż definicja zawarta w § 3 pkt 18 rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 18 grudnia 2006r. w sprawie zasadniczych wymagań dla przyrządów pomiarowych, instalacja pomiarowa jest to przyrząd pomiarowy przeznaczony do ciągłego i dynamicznego pomiaru ilości (objętości lub masy) cieczy innych niż woda, składający się z licznika oraz innych urządzeń niezbędnych do zapewnienia poprawnego pomiaru lub ułatwiających przeprowadzenie czynności pomiarowych. Taką instalacją pomiarową jest odmierzacz paliw. W punkcie 9 załącznika nr 5 do ww. rozporządzenia określono warunki, jakie winien spełniać odmierzacz paliw, a mianowicie: - jego wskazania nie powinny być możliwe do skasowania podczas pomiaru; - rozpoczęcie nowego pomiaru powinno być wstrzymane do czasu skasowania ostatniego wskazania; - jeżeli instalacja pomiarowa wyposażona jest w liczydło należności, to różnica między należnością wskazaną, a należnością obliczoną na podstawie ceny jednostkowej i wskazanej ilości nie powinna być większa niż należność odpowiadająca Emin; różnica ta nie może być jednak mniejsza niż wartość najmniejszej jednostki monetarnej używanej do rozliczeń. Powołując się na wyroki sądów administracyjnych organ wskazał, że aby uznać urządzenie służące do dystrybuowania paliw za odmierzacz paliw nie jest konieczne, aby był on wyposażony we wskaźnik ceny jednostkowej oraz wskaźnik należności. Organ wyjaśnił, że taki wymóg wynikał z rozporządzenia Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 2 kwietnia 2004r., w sprawie wymagań metrologicznych, którym powinny odpowiadać przyrządy pomiarowe do dynamicznego pomiaru objętości lub masy cieczy innych niż woda (Dz.U. Nr 77, poz. 731), które utraciło moc z dniem 1 stycznia 2008r. Organ stwierdził, że aby posiadana przez podatnika instalacja mogła zostać uznana za odmierzacz paliw ciekłych w rozumieniu ww. przepisów, musi posiadać dwie zasadnicze cechy, tj. możliwość dokonywania pomiaru wydanego towaru oraz wąż zakończony pistoletem, umożliwiający tankowanie samochodów, małych samolotów i małych łodzi. Odnosząc się do przedmiotowej sprawy organ wyjaśnił, że ze znajdującego się w aktach sprawy materiału zdjęciowego jednoznacznie wynika, iż urządzenie znajdujące się w metalowej obudowie z napisem "A. a. [...]", jest urządzeniem posiadającym cechy konstrukcyjne i właściwości techniczne, które umożliwiają zatankowanie pojazdu samochodowego, małej łodzi lub samolotu, niezależnie od tego do jakich faktycznie celów urządzenie to zostało przez podatnika zainstalowane i jest używane. Organ wskazał, że w niniejszym przypadku przedmiotowe urządzenie jest wyposażone w dwa niezależne liczniki bieżące oraz dla każdego z nich liczniki sumaryczne i wąż zakończony pistoletem nalewczym. Ponadto zdaniem organu bezspornym jest, że w trakcie czynności kontrolnych urządzenie to było podłączone do zbiornika z olejem opałowym. Dyrektor Izby Celnej podkreślił również, iż w zgromadzonym materiale dowodowym znajdują się zdjęcia z uwidocznionym w dniu przeprowadzenia czynności kontrolnych, stanem liczników, w które wyposażono przedmiotowe urządzenia. Ze zdjęcia załączonego do protokołu kontroli z dnia 19 lipca 2013r. wynika, że stan dolnego sumarycznego licznika wynosił 297.863 I. Natomiast jak wynika ze zdjęcia wykonanego w dniu 9 września 2013r., stan tego samego licznika wynosił 303.794 I. W opinii organu z powyższych wskazań wynika, że różnią się one od siebie, a stan licznika uwidocznionego na zdjęciu wykonanym w dniu 9 września 2013r. jest znacznie wyższy niż na zdjęciu wcześniejszym, co potwierdza stwierdzenia zawarte w obu protokołach z kontroli przeprowadzonych u podatnika, że urządzenie jest sprawne i posiada cechy charakterystyczne dla odmierzacza paliw. Powołując się na wyrok NSA z dnia 9 maja 2013r., sygn. akt I GSK 247/12, organ wyjaśnił, że jeżeli instalacja pomiarowa wyposażona jest w licznik i wąż zakończony pistoletem nalewczym i jest podłączona do zbiornika z olejem opałowym oraz posiada taką konstrukcję, iż pozwala ona na tankowanie samochodów, małych łodzi lub samolotów, to tym samym jest odmierzaczem paliw, o którym mowa w art. 88 ust.5 u.p.a. Z uzasadnienia przedmiotowego wyroku wynika również, że w takim przypadku nie zachodzi potrzeba badania przeznaczenia instalacji pomiarowej i ustalania, do jakich paliw, a tym samym celów była przeznaczona. W związku z powyższym organ podatkowy uznał, że zgodnie z art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a., w przypadku użycia wyrobów, o których mowa w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 u.p.a., do napędu silników spalinowych, użycia ich, gdy nie spełniają warunków określonych w szczególnych przepisach w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, a także ich posiadania w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw lub sprzedaży z takiego zbiornika, stosuje się odpowiednio stawkę 1.822 zł/1000 litrów. Odnosząc się do przedstawionej przez podatnika opinii, Dyrektor Izby Celnej podkreślił, iż przedłożona opinia ta jest dokumentem prywatnym, a zatem ustalenia w niej zawarte nie są wiążące dla organów podatkowych. W złożonej do tut. Sądu skardze spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzucając naruszenie: - art. 88 ust 5 u.p.a. w związku z ust. 9 załącznika nr 5 rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 18 grudnia 2006r. w sprawie zasadniczych wymagań dla przyrządów pomiarowych poprzez błąd w wykładni prawnej i przyjęcie, że wymogi zawarte w ust. 9 załącznika nr 5 Rozporządzenia nie mają wpływu na klasyfikację danej instalacji pomiarowej jako odmierzacza paliw płynnych, - art. 88 ust 4 u.p.a., poprzez błąd w wykładni prawnej i przyjęcie, że posiadanie przez skarżącą oleju opałowego w zbiorniku podłączonym do urządzenia, którego parametry techniczne nie spełniały wymogów określonych w ust. 9 załącznika nr 5 rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 18 grudnia 2006r. w sprawie zasadniczych wymagań dla przyrządów pomiarowych jest równoznaczne z użyciem paliwa niezgodnie z przeznaczeniem, - art. 3 dyrektywy Rady 95/60/WE z dnia 27 listopada 1995r. poprzez błąd w wykładni prawnej i przyjęcie, że zastosowanie stawki podatku akcyzowego określonej w art. 89 ust. 4 pkt. 1 u.p.a., jest adekwatną karą za posiadanie oleju opałowego w zbiorniku podłączonym do instalacji, pomiarowej nazywanej przez organ podatkowy odmierzaczem paliw, mimo braku dowiedzenia, że posiadana przez skarżącą instalacja pomiarowa była odmierzaczem paliw spełniającym wymogi określone w ust 9 zał. nr 5 rozporządzenia. Naruszenie przepisów postępowania, tj.: - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r. poz. 749) dalej: "O.p.", poprzez nałożenie na skarżącą sankcji na podstawie przypuszczenia, że urządzenie posiadane przez podmiot jest odmierzaczem paliw płynnych, o który mowa w art. 88 ust 5 u.p.a., - art. 120, art. 121 § 1 O.p., poprzez uznanie, iż kluczowy w przedmiotów sprawie ust. 9 zał. nr 5 Rozporządzenia, jest przepisem zbędnym, - art. 120, art. 121 § 1 O.p., poprzez nie wyjaśnienie zjawiska polegającego na możliwości dokonywaniu pomiaru (czyli jednego z warunków, który według Dyrektora Izby Celnej decyduje o klasyfikacji spornego urządzenia jak odmierzacza paliw płynnych), w sytuacji gdy wykluczone jest dokonanie odczytu wydanej ilości paliwa po zakończeniu tankowania bez wykonywania działań matematycznych, czyli obliczenia różnicy między wskazaniem licznika po zakończeniu pomiaru, a wskazaniem licznika przedstawiającym wartość różną od zera przed rozpoczęciem nalewu, - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187, art. 188 i art. 191 O.p., poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu mającego na celu potwierdzić, czy możliwe jest dokonanie pomiaru wydanej ilości paliwa przez sporną instalację pomiarową, - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187, art. 188 i art. 191 O.p., poprzez nieuwzględnienie dowodu w postaci opinii biegłego Sądowego Sądu Okręgowego w Poznaniu z zakresu "Ocena jakości oraz prawidłowości rozliczeń Wyrobów Energetycznych (WE); paliw silnikowych, opałowych, gazu skroplonego LPG oraz wyrobów węglowych" sporządzonej w dniu 17 października 2014r., a dotyczącej klasyfikacji spornej instalacji pomiarowej, - art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p., poprzez powoływanie się na wybrane wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych bez przeprowadzenia analizy w zakresie ewentualnego podobieństwa stanów faktycznych między sprawami podlegającymi rozpoznaniu przez wskazane w uzasadnieniu decyzji Sądy, a sprawą będącą przedmiotem niniejszego postępowania, a także bez przeprowadzenia analizy w zakresie uprawomocnienia się przywoływanych w decyzji wyroków. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r. poz. 270 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest ocena charakteru urządzenia, które zdaniem organów podatkowych, jest odmierzaczem paliw, a według skarżącej nie spełnia wymogów odmierzacza paliw ze względu na brak możliwości pomiaru wydanego paliwa. Na wstępie wskazać trzeba, że przepisy art. 88 ust. 3-5 u.p.a. definiują, jakie stany i czynności należy uznać za użycie olejów do celów napędowych oraz jak należy ustalić podstawę opodatkowania. Powyższe regulacje prawne mają przeciwdziałać negatywnym zjawiskom na rynku paliw, polegającym na nieuprawnionym użyciu do celów napędowych paliw opałowych opodatkowanych obniżoną stawką akcyzy lub paliwa żeglugowego zwolnionego od akcyzy. Tego rodzaju użycie powoduje bowiem wymierne straty dla budżetu państwa (por. M. Kałka, U. Ksieniewicz, Podatek akcyzowy. Komentarz 2009, s. 450). Stosownie do art. 88 ust. 3 pkt 1 u.p.a. podstawą opodatkowania paliw opałowych w przypadku użycia do celów napędowych, z wyłączeniem celów żeglugi, jest ich ilość, wyrażona w litrach, która może być przechowywana w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw lub w zbiorniku pojazdu bądź innego środka przewozowego. Za użycie paliw opałowych lub olejów napędowych, o których mowa w ust. 3 niezgodnie z przeznaczeniem uznaje się również ich posiadanie lub sprzedaż ze zbiornika podłączonego do odmierzacza paliw (art. 88 ust. 4 u.p.a.). W myśl art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. w przypadku użycia wyrobów, o których mowa w ust. 1 pkt 9, 10 i 15, do napędu silników spalinowych, użycia ich, gdy nie spełniają warunków określonych w szczególnych przepisach w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, a także ich posiadania w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw lub sprzedaży z takiego zbiornika, stosuje się odpowiednio stawkę 1.822 zł/1000 litrów. Z przepisów tych wynika, że nie tylko sprzedaż, ale samo już posiadanie oleju opałowego w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw rodzi obowiązek zapłaty akcyzy według wyższej stawki. Nie jest przy tym ważne, na jakie cele faktycznie oleje opałowe były używane. Definicję odmierzacza paliw zawiera art. 88 ust. 5 u.p.a., który stanowi, że za odmierzacz paliw określony w odrębnych przepisach uznaje się instalację pomiarową przeznaczoną do tankowania pojazdów silnikowych, małych łodzi i małych samolotów. Jako odrębne przepisy należy natomiast uważać przepisy rozporządzenia Ministra Gospodarki z 18 grudnia 2006r. w sprawie zasadniczych wymagań dla przyrządów pomiarowych (Dz.U. z 2007r. Nr 3, poz. 27 ze zm.). W myśl § 3 pkt 18 tego rozporządzenia instalacja pomiarowa to przyrząd pomiarowy przeznaczony do ciągłego i dynamicznego pomiaru ilości (objętości lub masy) cieczy innych niż woda, składający się z licznika oraz innych urządzeń niezbędnych do zapewnienia poprawnego pomiaru lub ułatwiających przeprowadzenie czynności pomiarowych. Z kolei w załączniku nr 5 w punkcie 9 do powyższego rozporządzenia określono warunki powinien spełniać odmierzacz paliw, a mianowicie: 1) jego wskazania nie powinny być możliwe do skasowania podczas pomiaru; 2) rozpoczęcie nowego pomiaru powinno być wstrzymane do czasu skasowania ostatniego wskazania; 3) jeżeli instalacja pomiarowa wyposażona jest w liczydło należności, to różnica między należnością wskazaną a należnością obliczoną na podstawie ceny jednostkowej i wskazanej ilości nie powinna być większa niż należność odpowiadająca Emin; różnica ta nie może być jednak mniejsza niż wartość najmniejszej jednostki monetarnej używanej do rozliczeń. Z definicji tej wynika, że za istotę odmierzacza paliw uznaje się fakt przeznaczenia instalacji pomiarowej do tankowania pojazdów silnikowych, małych łodzi i małych samolotów oraz możliwość pomiaru wydanej ilości paliwa. Wobec tego te dwie cechy stanowią kryteria decydujące o tym, że dane urządzenie jest albo nie jest odmierzaczem paliw płynnych (por. wyrok NSA z dnia 26 listopada 2013r., I GSK 1703/11). Posłużenie się przy tym w art. 88 ust. 5 u.p.a. zwrotem "przeznaczone do tankowania" nie oznacza, że opodatkowanie ustawodawca uzależnia od stwierdzenia użycia odmierzacza do tankowania pojazdów silnikowych, małych łodzi i małych samolotów. Mówiąc o "przeznaczeniu instalacji pomiarowej" chodzi bowiem o takie obiektywne, konstrukcyjne cechy tego urządzenia i takie jego właściwości techniczne, które umożliwiają (pozwalają) zatankowanie pojazdu samochodowego, małej łodzi lub samolotu, niezależnie od tego do jakich faktycznie celów urządzenie to zostało przez podatnika zainstalowane i jest używane. W orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że skoro instalacja pomiarowa wyposażona jest w licznik wskazujący ilość wydanych litrów, wąż zakończony pistoletem nalewczym i podłączona jest do zbiornika zawierającego olej opałowy, to tym samym jest odmierzaczem paliw, o którym mowa w art. 88 ust. 5 u.p.a. (por. wyrok NSA z dnia 3 lipca 2012r., I GSK 708/11; wyrok NSA z dnia 17 kwietnia 2013r., I GSK 29/12; wyrok NSA z dnia 9 maja 2013r., I GSK 247/12). Chodzi bowiem o funkcjonalne przeznaczenie instalacji pomiarowej jako odmierzacza paliw do tankowania pojazdów silnikowych (por. wyrok NSA z dnia 18 lutego 2014r., I GSK 1323/12). Odmierzacz nie musi być natomiast wyposażony we wskaźnik ceny jednostkowej oraz wskaźnik należności (por. wyrok NSA z dnia 19 kwietnia 2013r., I GSK 917/11; wyrok NSA z dnia 9 maja 2013r., I GSK 247/12). Nie musi także posiadać legalizacji (por. wyrok NSA z dnia 18 lutego 2014r., I GSK 1327/12). W rozpatrywanej sprawie ustalono, że na stacji paliw w Lubinie, prowadzonej przez skarżącą, znajdowało się urządzenie pomiarowe, które było podłączone do zbiornika o numerze fabrycznym [...] z olejem opałowym. Urządzenie to nie posiadało świadectwa legalizacji. Zgodnie natomiast z protokołem badania okresowego, które przeprowadził w dniu [...]. inspektor Urzędu Dozoru Technicznego Oddział Terenowy w B.y zbiornik o numerze fabrycznym [...] był dopuszczony do eksploatacji (k. 7 akt adm.). Wskazane urządzenie posiadało dwa niezależne liczniki bieżące oraz dla każdego z nich odrębne liczniki sumaryczne, a także wąż zakończony pistoletem nalewczym. Należy zauważyć, iż w zgromadzonym materiale dowodowym znajdują się zdjęcia przedmiotowego urządzenia potwierdzające opisane wyżej jego cechy konstrukcyjne. Akta sprawy zawierają także zdjęcia z uwidocznionym w dniu przeprowadzenia czynności kontrolnych, stanem liczników, w które wyposażono przedmiotowe urządzenia. Ze zdjęcia załączonego do protokołu kontroli z dnia 19 lipca 2013r. wynika, że stan dolnego sumarycznego licznika wynosił 297.863 l. (k. 34 akt adm.). Natomiast jak wynika ze zdjęcia stanowiącego załącznik do protokołu z dniu 9 września 2013r., stan tego samego licznika wynosił 303.794 l. (k. 13 akt adm.). Z powyższych wskazań wynika, że różnią się one od siebie, tzn. stan licznika, uwidocznionego na zdjęciu wykonanym w dniu 9 września 2013r. jest znacznie wyższy niż na zdjęciu wcześniejszym. W świetle powyższego należy zgodzić się z organem podatkowym, że powyższe urządzenie jest odmierzaczem paliw w rozumieniu art. 88 ust. 5 u.p.a., ponieważ posiada cechy konstrukcyjne i właściwości techniczne, które umożliwiają tankowanie pojazdów silnikowych. Urządzenie to było podłączone do zbiornika z olejem opałowym. Posiadało dwa niezależne liczniki bieżące oraz dla każdego z nich odrębne liczniki sumaryczne, a także wąż zakończony pistoletem nalewczym. Liczniki te były sprawne, o czym świadczy ich stan odnotowany w dniu 19 lipca 2013r. i w dniu 9 września 2013r. Ponadto zbiornik był dopuszczony do eksploatacji. W skardze strona podnosi, że przedmiotowe urządzenie nie jest odmierzaczem paliw w rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym, gdyż uniemożliwia dokonanie pomiaru wydanej ilości paliwa. Ten brak możliwości pomiaru wydanego paliwa, zdaniem skarżącej, wynika z tego, że przy rozpoczęciu nowego tankowania licznik się nie zeruje, lecz wskazuje wartość stanowiącą sumę poprzednich wskazań. Sąd tego zarzutu nie podziela. Wprawdzie, sporne urządzenie nie posiadało możliwości kasowania ostatniego wskazania, lecz umożliwiało dokonanie nowego pomiaru. Ilość wydanego oleju mogła być ustalona poprzez porównanie ostatniego stanu licznika z nowym stanem (po zatankowaniu). W tym miejscu zauważyć należy, że w oświadczeniu producenta wskazanego urządzenia (k. 71 akt adm.), stwierdzono, że zamontowany licznik na dystrybutorze wskazuje nalane litry cieczy. Z kolei z protokołu sprawdzenia sporządzonego przez pracownika Obwodowego Urzędu Miar we Włocławku wynika, że możliwe jest rozpoczęcie nowego pomiaru, ale bez skasowania ostatniego wskazania (k. 72 verte akt adm). W rezultacie przedmiotowe urządzenie posiadało wszystkie cechy odmierzacza paliw. Instalacja pomiarowa wyposażona bowiem była w licznik wskazujący ilość wydanych litrów, wąż zakończony pistoletem nalewczym i podłączona była do zbiornika zawierającego olej opałowy. Nie jest także zasadny zarzut naruszenia art. 3 dyrektywy Rady 95/60/WE z dnia 27 listopada 1995r. w sprawie banderolowania olejów napędowych i nafty. Zgodnie z tym przepisem państwa członkowskie podejmą konieczne kroki, aby nie dopuścić do niewłaściwego wykorzystywania wyrobów oznaczonych oraz, w szczególności, aby wspomniane oleje mineralne nie mogły być wykorzystane do spalania w silniku drogowego pojazdu mechanicznego lub przechowywane w jego zbiorniku paliwa, chyba że takie ich wykorzystanie jest dozwolone w szczególnych przypadkach ustalonych przez właściwe władze państw członkowskich. Dalej w artykule tym stanowi się też, że państwa członkowskie spowodują, aby wykorzystywanie wspomnianych olejów mineralnych w przypadkach określonych w akapicie pierwszym było uważane za wykroczenie zgodnie z prawem krajowym danego państwa członkowskiego. Każde państwo członkowskie podejmie środki wymagane dla nadania pełnej mocy wszystkim przepisom niniejszej dyrektywy oraz w szczególności ustalą kary, jakie należy nakładać w przypadku nieprzestrzegania wspomnianych środków; kary takie powinny być współmierne do ich celu oraz mieć odpowiedni skutek odstraszający. Naruszenia tego przepisu skarżąca upatruje w zastosowania wyższych stawek podatku akcyzowego przewidzianych w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a., mimo że instalacja pomiarowa nie była według niej odmierzaczem paliw. Podkreślenia jednak wymaga, że instalacja ta spełniała warunki uznanie jej za odmierzacz paliw. Ponadto w literaturze przedmiotu wskazuje się, że powyższa dyrektywa odnosi się wyłącznie do olejów napędowych, a nie do olejów opałowych (por. Akcyza w prawie Unii Europejskiej. Komentarz, praca zbiorowa po redakcją naukową Krzysztofa Lasińskiego – Suleckiego, Warszawa 2014, s. 856). Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut pominięcia przez organ opinii z dnia [...]. sporządzonej przez W. M. na zlecenie skarżącej. Z opinii tej wynika, że urządzenie przeznaczone do wydawania oleju opałowego ze zbiornika magazynowego nie jest odmierzaczem paliw, a jedynym organem, który może jednoznacznie określić, czy przyrząd pomiarowy jest odmierzaczem jest prezes Głównego Urzędu Miar. Opinia ta była przedmiotem oceny organu podatkowego. Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że jest ona dokumentem prywatnym i nie jest wiążąca dla organów podatkowych. Ponadto organ odwoławczy nie zgodził się ze stanowiskiem zaprezentowanym w tej opinii, że instalacja pomiarowa nie jest odmierzaczem paliw. Zdaniem Sądu ocena ta nie budzi zastrzeżeń. Organ nie naruszył także wskazanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej. Naruszenia tych przepisów strona upatruje zasadniczo w nałożeniu na nią podatku bez ustalenia przez organ, czy możliwy jest pomiar wydanego paliwa. Należy jednak zauważyć, że skarżąca w skardze stwierdziła, że "...wykluczone jest dokonanie odczytu wydanej ilości paliwa po zakończeniu tankowania bez wykonania działań matematycznych, czyli obliczenia różnicy między wskazaniem licznika po zakończeniu pomiaru a wskazaniem licznika przedstawiającym wartość różną od zera przed rozpoczęciem nalewu" (s. 2). Tym samym podatnik sam przyznał, że możliwe jest ustalenie ilości wydanego oleju poprzez odjęcie liczby wskazującej stan licznika po zakończeniu nowego tankowania od liczby wskazującej poprzedni stan licznika. Nie jest w tym zakresie konieczne przeprowadzanie jakiś dowodów. Przyjęcie stanowiska skarżącej prowadziłoby do uznania, że powyższe urządzenie nie jest odmierzaczem paliw tylko z uwagi na to, że licznik przy następnym tankowaniu się nie zerował, mimo że można było ustalić ilość wydanego paliwa w drodze działań matematycznych. W konsekwencji, organ zasadnie zastosował stawkę podatku przewidzianą w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. Mając na uwadze, że organ nie naruszył wskazanych w skardze przepisów, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę.