I SA/Bd 466/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka Sędzia WSA Teresa Liwacz Protokolant Asystent sędziego Waldemar Dąbrowski po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 lipca 2010 r. sprawy ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu za zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004r. oddala skargę I SA/Bd 466/10 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...]r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. orzekł o odpowiedzialności A. K. jako byłego członka zarządu Przedsiębiorstwa Produkcyjno – Usługowo – Transportowo – Handlowego "T.-P." Sp. z o.o. z siedzibą w B. B., za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych PIT-4 za miesiące od sierpnia do listopada 2004r. wraz z odsetkami i kosztami postępowania egzekucyjnego. W uzasadnieniu organ podkreślił, że w związku z tym, iż Spółka posiadał zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz, że egzekucja wobec podatnika okazała się bezskuteczna, a strona nie wykazała skutecznie okoliczności wyłączających jej odpowiedzialność, spełnione zostały przesłanki z art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej O.p.) w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności strony za zaległości podatkowe "T.-P." Sp. z o.o. W odwołaniu od powyższej decyzji A. K. wniósł o uchylenie jej w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, względnie umorzenie postępowania, zarzucając zaskarżonej decyzji rażące naruszenie prawa, a w szczególności art. 116 O.p. Odwołujący nie zakwestionował, że w okresie objętym przedmiotową decyzją był członkiem zarządu Spółki z o.o. "T.-P.", jednakże zauważył, że wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki został złożony we właściwym czasie, co zwalnia go od odpowiedzialności za jej zobowiązania. Zdaniem odwołującego niewypłacalność zaistniała dopiero pod koniec 2004r., o czym świadczy sprawozdanie finansowe za 2003r., z którego wynika jednoznacznie, że w 2003r. nie miało miejsca zagrożenie kontynuowania działalności Spółki. Wcześniej, w cenie strony, Spółka była wypłacalna, zamierzała regulować swoje należności oraz nie miała zobowiązań przekraczających wartość majątku. Strona podniosła, że organ podatkowy również nie widział podstaw do ogłoszenia upadłości, skoro nie zgłosił jej w przeciągu roku mogąc skutecznie uczynić to jako wierzyciel. Zdaniem odwołującego czynności syndyka w trakcie postępowania upadłościowego dokonywane były nierzetelnie, a majątek Spółki zbywany był po zaniżonych cenach. Na poparcie swojego stanowiska strona powołała orzeczenia sądów administracyjnych. Decyzją dnia [...]r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ podał, że stosownie do art. 116 § 1, 2 i 4 O.p. podstawą do orzekania o odpowiedzialności członka zarządu jest: 1) powstanie zobowiązania, którego termin płatności upływa w czasie pełnienia przez osobę trzecią funkcji członka zarządu, 2) bezskuteczność egzekucji w stosunku do podatnika w całości lub części, 3) niewskazanie przez członka zarządu, że złożono we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo wykazanie braku winy w niepodjęciu działań w tym kierunku, 4) niewskazanie przez członka zarządu mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowej podatnika. Organ zaznaczył, że pierwsza przesłanka pozostaje między stronami bezsporna. Odnośnie bezskuteczności egzekucji wskazał, że zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych PIT-4 za okres od września do listopada 2004r. zostały objęte tytułami wykonawczymi Nr [...], [...] i [...]. Postępowanie egzekucyjne zostało umorzone postanowieniem Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...]r. z uwagi na ogłoszoną, postanowieniem Sądu Rejonowego w B. w dniu 11 stycznia 2005r., upadłość obejmującą likwidację masy majątku Spółki. Organ podkreślił, że po ostatecznym podziale masy upadłości i sprzedaży majątku upadłego przez syndyka, wierzytelności [...] Urzędu Skarbowego w B. nie zostały zaspokojone. Wierzyciel podjął próbę wyegzekwowania zaległości na podstawie tytułów wykonawczych, które jednak zostały mu zwrócone. W ocenie organu odwoławczego bezskuteczność egzekucji w tym wypadku dotyczy zakończenia postępowania upadłościowego, w ramach którego nie doszło do zaspokojenia zgłoszonych wierzytelności (w tym wobec [...] Urzędu Skarbowego w B.). Analizując kolejną z przesłanek orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu, tj. złożenie we właściwym czasie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego albo wykazanie braku jakiejkolwiek winy w niepodjęciu powyższych działań Dyrektor podał, że stosownie do art. 21 ustawy z dnia 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. z 2009r. Nr 175, poz. 1361 ze zm.) dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości, a jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka nieposiadająca osobowości prawnej, obowiązek ten spoczywa na tym kto ma go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami. Organ zauważył, że działalność Spółki w latach 2001-2003 kończyła się stratą, która w sposób ciągły z roku na rok się powiększała. W ocenie organu odwoławczego wskaźniki bieżącej płynności finansowej, prawidłowo ustalone przez organ I instancji, na koniec 2001r., 2002r. i 2003r. wykazały wyraźnie tendencję spadkową, i tak odpowiednio wyniosły: 1.21; 0,80; 0,38. Jak podkreślił organ bezpieczny poziom wskaźnika to 1,2-2,0, więc wartość wskaźnika na koniec 2002r. świadczy o całkowitym braku zachowania równowagi finansowej firmy i zachwianiu jej płynności finansowej. Organ zaznaczył, że na koniec 2003r. wartość majątku nie wystarczała na pokrycie długów, a z bilansu sporządzonego na dzień 31 grudnia 2003r. wynikało, że zobowiązania Spółki osiągnęły wartość 828.510,56 zł, wartość bilansowa przedsiębiorstwa wynosiła 529.875,90 zł, w tym, majątek trwały 214.602,42 zł. Suma zobowiązań przekroczyła wartość bilansową spółki. Stan ten okazał się trwały i nie uległ zmianie aż do złożenia wniosku o upadłość. Zdaniem organu, złożony 16 grudnia 2004r., wniosek o upadłość Spółki nie został złożony we właściwym czasie, albowiem podstawy do wystąpienia z takim wnioskiem zaistniały już na początku 2004r. Dodatkowo organ wskazał na fakt nieterminowego regulowania zobowiązań podatkowych Spółki, w podatku od towarów i usług od listopada 2002r., a w podatku dochodowym od stycznia 2003r. Zobowiązania w podatku dochodowym w okresie od lipca 2003r. do lipca 2004r. uregulowane zostały wskutek prowadzonej egzekucji. Organ podkreślił ponadto, że strona nie wskazała mienia podatnika umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatnika, a także nie przedłożyła żadnego dokumentu, z którego wynikałoby, że niezgłoszenie wniosku o upadłość lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości we właściwym czasie nastąpiło bez jej winy. W związku z powyższym, w opinii organu odwoławczego, nie zaszła przesłanka uwalniająca stronę od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki "T.-P.". Odnośnie zarzutu niezłożenia wniosku o upadłość przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B., będącego wierzycielem zaległości podatkowych Spółki, organ odwoławczy stwierdził, że nie mógł on złożyć takiego wniosku, albowiem nie mógł w tym czasie dokonać prawidłowej oceny sytuacji ekonomicznej i finansowej Spółki. Uwierzytelniona kserokopia sprawozdania finansowego spółki za okres od 1 stycznia 2003r. do 31 grudnia 2003r. została przedłożona dopiero w maju 2009r. Na powyższe rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej A. K. złożył skargę, w której wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego. Skarżący ponownie podniósł, że w jego ocenie okoliczności uzasadniające złożenie wniosku o upadłość nastąpiły dopiero pod koniec 2004r. W 2003r. Spółka była wypłacalna i nie miała zobowiązań przekraczających wartość jej majątku. Strona zarzuciła organowi, że pominął fakt, iż z wprowadzenia do sprawozdania finansowego Spółki za rok 2003 wynikało, że nie występują okoliczności wskazujące na zagrożenie kontynuowania jej działalności. Jak podkreślono, osoba sporządzająca sprawozdanie finansowe, stosownie do ustawy o rachunkowości, ponosi daleko idącą odpowiedzialność związaną z prawdziwością danych w nim zawartych. W związku z tym, w ocenie skarżącego, nie miał on podstaw nie dać wiary sprawozdaniu finansowemu sporządzonemu przez osobę kompetentną i kierować wniosku do sądu o ogłoszenie upadłości. Strona podkreśliła, że sam fakt występowania straty podatkowej, na którą powoływał się organ w zaskarżonej decyzji, nie świadczy jeszcze o niewypłacalności podmiotu i konieczności ogłoszenia upadłości. Podkreśliła przy tym, że żadne przepisy prawa nie obligują podmiotu do złożenia wniosku o upadłość w związku z wystąpieniem takiej straty. Zdaniem skarżącego fakt nieterminowego regulowania należności podatkowych, na który wskazał organ, nie jest równoznaczny z zaprzestaniem ich regulowania, a jedynie opóźnieniem, które mogło być spowodowane różnymi czynnikami. Skarżący podkreślił, że zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług w 2003r. i 2004r. (na co zwrócił uwagę organ w zaskarżonej decyzji) świadczą jedynie o tym, że sprzedaż towarów Spółki była na tyle duża, iż powstawała nadwyżka podatku należnego nad naliczonym, co potwierdza dobrą kondycję finansową Spółki. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego tylko z punktu widzenia jej legalności tj. z punktu widzenia zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze z zm.) wynika zaś, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy. Skarga nie została uwzględniona, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu, o jakim mowa w art. 145 cyt. ustawy, oceniona według kryterium zgodności z prawem, jak wymaga tego przepis art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269). Zgodnie ze znajdującym zastosowanie w przedmiotowej sprawie art.116 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części (§1). Odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Stosownie natomiast do art. 116 § 4 Ordyancji podatkowej przepisy w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki mają zastosowanie także do byłego członka zarządu. Z ustalonego przez organy podatkowe a niekwestionowanego przez stroną skarżącą stanu faktycznego wynika, iż w okresie objętym decyzją organu pierwszej instancji (od sierpnia do listopada 2004r.) skarżący pełnił funkcję jedynego członka zarządu Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Usługowo-Transportowo- Handlowego T. P. Sp. Z o.o. Zatem organy prawidłowo przyjęły, że została spełniona pierwsza z przesłanek pozytywnych jaką jest pełnienie obowiązków członka zarządu w czasie w którym upływał termin płatności zobowiązania podatkowego. W kwestii drugiej przesłanki tj. bezskuteczności egzekucji, organy wskazały, iż na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego w B. Wydział XV Gospodarczy z dnia [...]r. nastąpiło zakończenie postępowania upadłościowego (k- 40 akt administracyjnych). Po ostatecznym podziale masy upadłościowej i sprzedaży majątku upadłego wierzytelności [...] Urzędu Skarbowego w B. nie zostały zaspokojone. Organ pierwszej instancji podjął zatem działania zmierzające do wyegzekwowania z majątku spółki zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych (k-77 -92 akt administracyjnych). Jednakże tytuły wykonawcze zostały zwrócone wierzycielowi. Powyższych ustaleń dokonanych przez organy skarżący również nie zakwestionował. W świetle powyższego punktem wyjścia do uznania decyzji organu podatkowego za zgodną z prawem było przyjęcie przez Sąd stanu faktycznego, który przedstawił organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji a którego kształtu strona w skardze skutecznie nie podważyła. Przedmiot sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny czy organy podatkowe prawidłowo ustaliły brak przesłanek egzoneracyjnych (zwalniających z odpowiedzialności). Odnosząc się do przesłanki z art. 116 § 1 Ordynacji uwalniającej od odpowiedzialności członka zarządu należałoby ocenić czy mając na uwadze kondycję finansową spółki wynikającą m.in. ze sprawozdania finansowego za 2003 r. we "właściwym czasie" złożono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo wykazano brak winy w niepodjęciu działań w tym kierunku. Zdaniem Sądu "właściwy czas" na zgłoszenie odpowiednich wniosków w rozumieniu art. 116 §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z pkt 2 tego przepisu powinien być rozumiany jako okres, w którym zgodnie z obowiązującymi przepisami istnieje obowiązek zgłoszenia takiego wniosku. Sąd w pełni podziela w tym przypadku pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach (wyrok z dnia 3 grudnia 2007 r. sygn. akt I SA/GL 708/07), który przyjął, że "ustalając w rozpatrywanej sprawie zakres pojęcia "właściwy czas", użytego w treści art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej niepodobna będzie abstrahować od regulacji zawartej w art. 21 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 60, poz. 535 ze zm.)". Zgodnie z powołanym przepisem (ust. 1) - dłużnik jest zobowiązany, nie później niż w terminie do dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w Sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości, (ust. 2) - jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek, o którym mowa w ust. 1 spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami, (ust. 3) - osoby, o których mowa w ust. 1 i 2 ponoszą odpowiedzialność za szkodę wyrządzoną wskutek niezłożenia wniosku w terminie określonym w ust. 1. Zdaniem Sądu należało wiec przyjąć, że "właściwy czas" na zgłoszenie wniosku o upadłość nastąpił z momentem kiedy wartość zobowiązań spółki przekroczyła wartość jej majątku (por. wyrok NSA z dnia 29 listopada 2006r. sygn. akt II FSK 1287/05). W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe ustaliły, że co najmniej z dniem 31 grudnia 2003r. posiadany przez spółkę majątek nie wystarczał na zaspokojenie długów. Z uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji (k- 99-110 akt str.8 decyzji) wynika, iż majątek obrotowy spółki na koniec 2003r. stanowił kwotę 315.237,48 zł przy zobowiązaniach wynoszących kwotę 828.510,56 zł. Dodatkowo organ pierwszej instancji na podstawie bilansów złożonych przez Spółkę za lata 2001-2003 ustalił wskaźnik bieżącej płynności finansowej tj. zdolność przedsiębiorstwa do zachowania płynności w terminowym regulowaniu bieżących zobowiązań. Wskaźniki bieżącej płynności finansowej ustalone na koniec 2001, 2002 i 2003r. liczone jako iloraz wartości majątku do obrotowego i wartości zobowiązań za poszczególne lata wyniosły odpowiednio: 1,21; 0,80; 0,38. Organ podkreślił, iż w ekonomii przyjmuje się, że bezpieczny poziom wskaźnika płynności finansowej to przedział między 1,2- 2,00 (str. 8 decyzji organu pierwszej instancji k-103 akt administracyjnych) bowiem przy takiej wartości wskaźnika zachowana jest równowaga finansowa firmy. Wobec powyższego poziom wskaźnika bieżącej płynności finansowej 0,8 na koniec 2002r. wskazuje o braku zachowania równowagi finansowej firmy i znacznym zachwianiu jej płynnością finansową . Dalej organ wskazał, iż poziom wskaźnika 0,38 na koniec 2003r. świadczy o całkowitym zachwianiu równowagi finansowej i braku możliwości regulowania zobowiązań. Wskazane powyżej wywody Sąd uznał za całkowicie uzasadnione w świetle zebranego materiału dowodowego. W skardze pełnomocnik wskazuje na pominięcie przez organ treści "dodatkowych informacji i wyjaśnień" do bilansu Spółki za rok 2003 (k-18 akt administracyjnych) z których to wynika , że skarżąca dysponowała na dzień 31 grudnia kapitałem podstawowym w wysokości 20.400 zł oraz kapitałem zapasowym w kwocie 288.123,25 zł. W ocenie strony okoliczność ta niezbicie świadczy, iż na początku 2003r. skarżąca nie była niewypłacalna a posiadany majątek stanowił wystarczające zabezpieczenie ewentualnych zadłużeń. Powyższy zarzut jest całkowicie bezzasadny. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że organ dokładnie przeanalizował bilans Spółki za 2003r. Na stronie 10 decyzji organu drugiej instancji wskazano, iż na dzień 31 grudnia 2003r. zobowiązania Skarżącej osiągnęły wartość 828.510,56 zł a wartość bilansowa przedsiębiorstwa wynosiła 529.875,90 zł, w tym majątek trwały przyjął wartość 214.602,42zł zaś aktywa obrotowe wysokość 315.273,49 zł. Trafnie zatem organ podkreślił, iż z powyższego bilansu wynika, że suma zobowiązań przekroczyła wartość bilansową Spółki. Dodatkowo wskazano, iż stan ten nie zmienił tendencji również w 2004r. albowiem w bilansie sporządzonym na dzień 31 października 2004 r. zobowiązania spółki osiągnęły wartość 1.153.011,65 zł a wartość bilansowa Spółki wynosiła 480.841,61 zł. W tym miejscu Sąd chciałby podkreślić, iż wskazując na dane zawarte w "dodatkowych informacjach i wyjaśnieniach" załączanych do bilansu za 2003r. a dotyczących posiadanego przez stronę kapitału pełnomocnik Skarżącej całkowicie pominął fakt, iż w tym samym okresie zobowiązania Spółki wynosiły 828.510,56 zł , strata netto stanowiła kwotę -441.922,99 zł zaś strata z lat ubiegłych zamykała się kwotą -190.540,35 zł przy czym kapitał własny określony został w wartościach ujemnych tj. -298.634,66zł. Z powyższego jasno wynika, iż powołany przez pełnomocnika kapitał podstawowy i zapasowy nie starczyłby nawet na pokrycie straty netto w wysokości -441.922,99 zł a pozostaje jeszcze strata z lat ubiegłych i zobowiązania bieżące przy kapitale własnym określonym w wartościach ujemnych. W świetle powyższego powołanie się przez organy podatkowe na nieterminowe regulowanie należności podatkowych było tylko dodatkowym argumentem wskazującym na stan finansów strony. W ocenie Sądu zebrany przez organ i rzetelnie przeanalizowany materiał dowodowy uzasadnił stanowisko, iż wniosek o upadłość złożony został w niewłaściwym czasie niezgodnie z przepisami ustawy prawo upadłościowe i naprawcze. Z przeprowadzonego przez organy postępowania wynika również , że Skarżący nie przedstawił żadnego dokumentu i nie wskazał żadnych okoliczności , iż nie zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub nie wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości we właściwym czasie nastąpiło bez jego winy. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił. E.Kruppik- Świetlicka U. Wiśniewska T. Liwacz