I SA/Bd 467/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Leszek Kleczkowski, asesor sądowy Urszula Wiśniewska, Protokolant asystent sędziego Daniel Łuczon, po rozpoznaniu w dniu 05 października 2005r. na rozprawie sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Wielobranżowego L. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] 2005r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2004r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] 2005r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. odmówił Przedsiębiorstwu Wielobranżowemu "L." Spółka z o. o. w B. uznania nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za styczeń 2004r. w wysokości [...] zł i określił tę nadwyżkę w kwocie niższej tj. [...] zł, w tym kwotę do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości [...] zł oraz kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł. Ponadto ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł. Od powyższej decyzji podatnik wniósł odwołanie zarzucając organowi pierwszej instancji naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) przez niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności oraz naruszenie art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 08 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Decyzją z dnia [...] 2005r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu podał, iż w trakcie przeprowadzania czynności kontrolnych, a następnie postępowania podatkowego ustalono, że Spółka dokonała zakupu materiałów i usług od podmiotu "A." A. R. w B. Spółka odliczyła w rozliczeniu za miesiąc styczeń 2003r. podatek wynikający z trzech faktur wystawionych w dniach [...] 2003r. i [...] 2003r. Kontrola przeprowadzona w firmie "A." A. R. wykazała, iż podatnik dokonał rejestracji dla podatku od towarów i usług w dniu [...] 2004r., a zatem dopiero po wystawieniu wymienionych faktur. Organ powołał się na § 48 ust. 4 pkt 1 lit a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27 poz. 268 ze zm.) wskazując, że podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym lub zwrotu podatku naliczonego w przypadku, gdy podatek naliczony wynika z dokumentów wystawionych przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur VAT lub faktur korygujących. Organ wskazał, iż stosownie do § 34 omawianego rozporządzenia, podmiotami uprawnionymi do wystawiania faktur VAT są wyłącznie zarejestrowani dla celów podatku VAT podatnicy tego podatku. Skoro podatek naliczony wynika z faktur wystawionych przez podmiot niezarejestrowany, to tym samym w rozumieniu przepisów przez podmiot nieuprawniony do wystawiania faktur. Organ nie zgodził się ze Spółką, że nie ma podstaw do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, a tym samym jakoby decyzja była wydana bez podstawy prawnej w zakresie sankcji. Jako podstawę rozstrzygnięcia organ podał przepis art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 08 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, bowiem znajduje on zastosowanie do stanów faktycznych, jakie zaistniały przed wejściem w życie ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Skoro stan prawnopodatkowy w przedmiotowej sprawie dotyczy miesiąca stycznia 2004r., istnienie obowiązku podatkowego w tym podatku należy oceniać w oparciu o stan prawny istniejący w tym przedziale czasowym, z którym jest związany. Oznacza to, że miarodajnym może być wyłącznie stan prawny wynikający z ustawy z dnia 08 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym w miesiącu styczniu 2004r. Ponadto organ stwierdził, że ryzyko nieuczciwego kontrahenta obciąża nabywcę towarów i usług, chociażby był on w dobrej wierze. Możliwość odliczenia podatku nie wiąże się bowiem ze stanem świadomości podatnika w tym zakresie lub stopniem jego winy. Natomiast podatnik, który wszedł w posiadanie wadliwych faktur (tj. wystawionych przez podmiot nieuprawniony) ma prawo domagać się od wystawcy odszkodowania na drodze cywilnoprawnej za poniesione straty . Na powyższą decyzję Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy zarzucając naruszenie przepisów art. 19 ust. 1 i art. 21 ust. 5, ust. 6, ust. 8 ustawy dnia 08 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a ponadto wydanie decyzji w zakresie utrzymania w mocy dodatkowego zobowiązania podatkowego bez podstawy prawnej w związku z art. 175 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.). Skarżąca wniosła o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w zakresie utrzymania w mocy orzeczenia organu pierwszej instancji o ustaleniu dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł i uchylenie zaskarżonej decyzji w pozostałej części, względnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Podniosła, że A. R. wprawdzie wystawił faktury w grudniu 2003r., jednak organ sam przyznał, że podatnik ten zapłacił podatek od towarów i usług za miesiąc grudzień 2003r. Skarb Państwa zatem otrzymał należną kwotę podatku, a podatnik który zakupił opodatkowany towar powinien mieć prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o ten podatek naliczony. Strona powołując się na treść art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 11 sierpnia 1993r. o podatku od towarów i usług wskazała, iż przepis wyraża również niesformułowaną wprost zasadę neutralności podatku od towarów i usług. Według skarżącej konstrukcja podatku od towarów i usług polega na tym, że sprzedawca wystawia fakturę i płaci do budżetu wykazany w niej podatek, a nabywca ma prawo do potrącenia ze swego podatku kwoty zapłaconej przez sprzedawcę. W konsekwencji podatnik powinien mieć prawo do obniżenia podatku naliczonego o podatek należny w sytuacji, gdy ten ostatni został zapłacony przez wystawcę faktury, chociażby wystawca w dacie wystawienia faktury był podatnikiem niezarejestrowanym, a formalności tej dopełnił później. Odnośnie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego Spółka wskazała, że stosownie do art. 175 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004r. ustawa poprzednia utraciła moc z dniem 01 maja 2004r. Nowa ustawa nie przewidziała żadnych przepisów przejściowych w zakresie stosowania sankcji. Wprawdzie istnienie obowiązku podatkowego należy oceniać w oparciu o stan prawny istniejący w tym przedziale czasowym, z którym jest związany, jednak reguła ta odnosi się w pełni do ustalenia zasad obniżenia podatku należnego o podatek naliczony za m-c styczeń 2004r., ale nie do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, z powodu naruszenia obowiązków powstałych w danym przedziale czasowym. Decyzja o ustaleniu dodatkowego zobowiązania podatkowego ma charakter konstytutywny, prawnokształtujący. W dacie wydania decyzji organu I instancji oraz utrzymującej ją w mocy decyzji Dyrektora Izby Skarbowej nie istniał przepis prawny upoważniający do ustalenia zobowiązania z tytułu zdarzeń zaistniałych przed datą wejścia w życie nowej ustawy, zatem brak jest podstawy prawnej do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Ponadto, nawet przyjmując, iż organ może ustalić dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, to naruszony został art. 21 ust. 6-8 ustawy z dnia 08 stycznia 1993. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Mianowicie ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowe w sytuacji, gdy podatnik wykazał w deklaracji kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, a organ jedynie tę kwotę obniżył. Organ nie zakwestionował kwoty do zwrotu. Instytucja zwrotu podatku nie jest tożsama z przeniesieniem nadwyżki na następny okres rozliczeniowy. W związku z tym do stanu, jaki zaistniał w zaskarżonej sprawie nie ma zastosowania przepis art. 27 ust. 6 "starej" ustawy, przepis ten należy odnieść tylko do obowiązku określenia nadwyżki w prawidłowej wysokości, ale nie do ustalenia sankcji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) wynika, że zaskarżona decyzja powinna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, iż decyzja nie narusza prawa w stopniu, który uzasadniałby wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy skarżącej Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur z dnia [...] 2003r. oraz z dnia 23 grudnia 2003r. wystawionych przez "A." A. R. Bezsporne w sprawie jest, iż w chwili wystawienia wymienionych faktur A. R. nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Zgłoszenia rejestracyjnego dokonał dopiero dnia 20 stycznia 2004r. Rozpatrując przedmiotowy spór należy mieć na uwadze przepis art. 19 ust. 2 ustawy z dnia 08 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie, zgodnie z którym, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 15 ust. 2, a w przypadku importu - suma kwot podatku wynikająca z dokumentu celnego. Stosownie do art. 32 ust. 1 ustawy podatnicy z zastrzeżeniem ust. 2, obowiązani są wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności sprzedaż towarów, jej datę, cenę jednostkową bez podatku, wartość sprzedaży, kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy. Z kolei art. 9 ust. 1 wskazanej ustawy stanowi, iż podatnicy, o których mowa w art. 5 są obowiązani przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 2 złożyć właściwemu organowi podatkowemu zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3. Analiza powyższych przepisów pozwala stwierdzić, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje wyłącznie w zakresie, w jakim wynika z faktur VAT wystawionych przez zarejestrowanego podatnika podatku od towarów i usług. Skoro faktury zostały wystawione przez podmiot niezarejestrowany w dacie ich wystawienia, to zasadnie organy podatkowe zakwestionowały odliczenie podatku naliczonego z nich wynikającego. W tej sytuacji zastosowanie ma przepis § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.), zgodnie z którym w przypadku, gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieuprawniony do wystawienia faktur lub faktur korygujących, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Zdaniem Sądu nie ma znaczenia dla sprawy, iż w późniejszym terminie wystawca faktur dokonał zgłoszenia rejestracyjnego. Ważny jest bowiem jego status w chwili wystawienia faktury, a biorąc pod uwagę zgromadzony w sprawie materiał dowodowy należy stwierdzić, iż podmiot wystawiający fakturę nie był podatnikiem zarejestrowanym, zatem w świetle powyższych przepisów był podmiotem nieuprawnionym do wystawiania faktur bądź faktur korygujących. Powyższa interpretacja nie narusza zasady neutralności podatku charakteryzującej podatek od towarów i usług. Nie można uznać za zgodną z prawem sytuację, w której na równi traktuje się faktury wystawione przez podatnika zarejestrowanego i niezarejestrowanego. Okoliczność, iż podatek został ostatecznie przez zbywcę zapłacony nie zmienia stanu sprawy, w którym podatek naliczony wynika z faktur wystawionych przez podatnika niezarejestrowanego. Podatnik podatku od towarów i usług, który nie dokonał rejestracji - pomimo istnienia obowiązku ustawowego - nie jest uprawniony do wystawiania faktur. W związku z tym zgodne z prawem jest stanowisko organu podatkowego, iż brak jest podstaw do skorzystania z prawa do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym lub zwrotu podatku naliczonego, w przypadku, gdy podatek naliczony wynika z faktur wystawionych przez podmiot niezarejestrowany stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Odnośnie dodatkowego zobowiązania podatkowego należy stwierdzić, iż zarzuty są niezasadne w tej części, w której skarżąca twierdzi, iż brak jest podstawy prawnej do jego ustalenia. Sąd w obecnym składzie wskazuje, że zarówno w ustawie z dnia 08 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, jak również w obecnie obowiązującej ustawie o podatku od towarów i usług, ustawodawca zawarł przepisy w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy organ określi nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości niższej, niż wykazał podatnik w deklaracji. Poprzednią podstawą prawną do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w takiej sytuacji był art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 08 stycznia 1993r., a obecnie art. 109 ust. 6 w związku z art. 109 ust. 5 i art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. Nie można zgodzić się z podatnikiem, iż odesłanie do ust. 5 w art. 109 ust. 6 tej ostatniej ustawy należy traktować wyłącznie jako upoważnienie organu do określenia w prawidłowej wysokości różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1. Nie ma podstaw, aby wybiórczo, częściowo stosować uregulowanie zawarte w ust. 5, pomimo że przepis ust. 5 jednoznacznie przesądza o określeniu prawidłowej kwoty zwrotu podatku oraz ustaleniu dodatkowego zobowiązania podatkowego. Jeżeli wolą ustawodawcy byłoby, aby organ podatkowy określał tylko różnicę podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 w prawidłowej wysokości i nie ustalał w takiej sytuacji dodatkowego zobowiązania podatkowego, to wówczas takie uregulowanie zawarłby w art. 109 ust. 6 ustawy. Skoro odwołał się do odpowiedniego stosowania ust. 5, to organ obowiązany jest stosować odpowiednio ten przepis w całości, a nie w części. Ze względu na fakt, iż decyzja w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego ma charakter konstytutywny, w związku z tym, do ustalenia tego zobowiązania zastosowanie mają przepisy obowiązujące w dacie wydania decyzji, a zatem w zaskarżonej sprawie art. 109 ust. 5 w zw. z art. 109 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług. Powyższy pogląd został wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów z dnia 12 września 2005r. sygn. akt FPS 2/05, który w uzasadnieniu wyjaśnił, że jeśli po uchyleniu poprzedniej ustawy podatkowej istnieje przepis pozwalający na konkretyzację obowiązku podatkowego, to nie ma przeszkód do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe. Uprawniony jest wniosek, że nie ma żadnych przeszkód prawnych do konkretyzacji istniejącego po wejściu w życie nowej ustawy, "starego" obowiązku podatkowego, który istnieje nadal pod rządami nowego aktu prawnego przewidującego tożsamy podatek. Wprawdzie w rozpatrywanej sprawie ustalając dodatkowe zobowiązanie podatkowe organ podatkowy, jako podstawę prawną przywołał art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 08 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, jednakże stanowi to naruszenie prawa, które nie miało wpływu na wynik sprawy. Organ obowiązany był przywołać przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004r. obowiązującej w dacie wydania decyzji. Istotne jest, iż w ostatnio wymienionej ustawie istnieje również podstawa prawna do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w sytuacji zawyżenia różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 tej ustawy i także w wysokości 30% kwoty zawyżenia (art. 109 ust. 5 w związku z art. 109 ust. 6). Wobec powyższego Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi postanowił, jak w sentencji.