I SA/Bd 47/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędziowie: Sędzia WSA Izabela Najda - Ossowska (spr.) Asesor sądowy Mirella Łent Protokolant Asystent sędziego Joanna Jaworska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 marca 2007 r. sprawy ze skargi Jana P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] 2006 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej oddala skargę Decyzją z dnia [...] 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w I. z [...] 2006r. odmawiającą umorzenia Janowi P. zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące: kwiecień, lipiec, sierpień, wrzesień, listopad i grudzień 2004r. w łącznej kwocie 11.312 zł oraz odsetek za zwłokę w kwocie 2.490 zł. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Dyrektor Izby Skarbowej w B. wskazał na następujące okoliczności stanu faktycznego; podatnik wystąpił z wnioskiem o umorzenie zaległości w podatku od towarów i usług za wyżej wskazany okres wskazując, że za przyznaniem wnioskowanej ulgi przemawia ważny interes podatnika, tj. sytuacja, w jakiej obecnie się znalazł. Skarżący podkreślił, że obecny bardzo zły stan zdrowia (przewlekła choroba związana z nabytą wadą serca), fakt, iż jest inwalidą II grupy uniemożliwiają mu podjęcie dodatkowej pracy mogącej stanowić dodatkowe źródło dochodu (poza emeryturą w wysokości 782,74 zł) i umożliwiającej sukcesywną spłatę zaległości podatkowej. Ponadto podkreślił, że o konieczności opodatkowania sprzedaży podatkiem VAT w wyniku zmiany w 2004r. przepisów podatkowych w tym zakresie, dowiedział się w następstwie kontroli przeprowadzonej w dniu 13 grudnia 2005r. Wskazał, że ze względu na problemy zdrowotne nie zapoznał się ze zmianami obowiązującego jeszcze w 2003r. przepisu art. 14 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym opłacający podatek dochodowy w formie karty podatkowej, w zakresie działalności objętej tą formą opodatkowania, byli objęci zwolnieniem podmiotowym z podatku VAT. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Inowrocławiu, decyzją z dnia [...] 2006r. odmówił podatnikowi umorzenia zaległości w podatku od towarów i usług za ww. miesiące 2004 r. w kwocie 11.312 zł oraz odsetek za zwłokę w kwocie 2.490 zł. W odwołaniu od tej decyzji podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i postawił zarzut braku przeprowadzenia przez organ rzetelnej analizy jego sytuacji finansowej, podkreślając, że odmowa została uzasadniona ogólnikowo a dokonana ocena istnienia w sprawie okoliczności uzasadniających umorzenie winna dotyczyć jego sytuacji w chwili rozstrzygania, a zdarzenia wcześniejsze winny mieć znaczenie drugorzędne. Podatnik nie zgodził się z twierdzeniem, iż przyczyna powstania przedmiotowych zaległości podatkowych nie jest niezależna od niego. Wskazał, że mimo złego stanu zdrowia kontynuował prowadzoną działalność gospodarczą z uwagi na zbyt niskie świadczenie emerytalne, nie pozwalające na zakup leków i zaspokojenie podstawowych potrzeb życiowych jego i żony. Zaznaczył, że zły stan zdrowia potwierdza dokumentacja medyczna, a chęć uzyskania dodatkowych dochodów na zapewnienie godziwej egzystencji nie może stanowić argumentu do negatywnej oceny jego postępowania. Podkreślił, że fakt choroby stanowi o istnieniu w jego sprawie okoliczności niezależnych od podatnika, natomiast konieczność likwidacji działalności gospodarczej spowodowała brak środków na zapłatę zaległości. Skarżący wskazał ponadto, że bezpodstawny jest argument organu podatkowego jakoby utrzymywał bezrobotnego syna. W uzupełnieniu wniosku o umorzenie zaległości podatkowej podatnik wskazał, że z uzyskanego w 2004r. obrotu w kwocie ok. 96.000 zł jedynie 20%, tj. ok. 20.000 zł stanowi jego dochód z uwagi na wydatki poniesione w celu zakupu materiałów zużytych do wykonanych usług budowlanych (podatnik załączył kopie faktur zakupu), podkreślił, że nie doliczał podatku VAT swoim zleceniodawcom, płacąc jednocześnie ten podatek przy zakupie materiałów, powtórzył, że organ poparł uzasadnienie decyzji na stanie faktycznym z 2004r. a nie z 2006r. Oświadczył także że nie dokonał sprzedaży 30 kwietnia 1981r. nieruchomości położonej w I., przy ul. [...], a dokument potwierdzający taką okoliczność nie istnieje. Rozpoznając sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ szczegółowo przedstawił sytuację rodzinną i finansową podatnika podając, że zgodnie z jego oświadczeniem, podatnik mieszka wraz z żoną w domu jednorodzinnym będącym obecnie własnością jego syna, w którym zajmuje 2 pokoje. Wskazał, że obecnie jedynym jego źródłem utrzymania jest emerytura w wysokości 782,78 zł netto. Na jego utrzymaniu pozostaje żona (71 lat, bez własnych dochodów) oraz syn (30 lat, bezrobotny). Miesięczne wydatki związane z utrzymaniem gospodarstwa domowego określił na kwotę 620 zł, w tym kwotę 400 zł stanowią koszty zakupu lekarstw dla niego i żony. Wskazał, że jest właścicielem samochodu osobowego marki O., rok prod. 1991, którego wartość oszacował na kwotę 2.000 zł. Skarżący oświadczył również, że ze względu na zły stan zdrowia, 20 czerwca 2006r. zlikwidował działalność gospodarczą, natomiast majątek firmy (samochody i sprzęt budowlany) sprzedał do 2000r.,a uzyskane środki pieniężne przeznaczył na utrzymanie. Na podstawie zeznań podatkowych organ ustalił, że z tytułu emerytury skarżący uzyskał następujące dochody: w 2003r. - 10.190,52 zł, w 2004r. - 10.405,28 zł, natomiast w 2005r. - 10.436,04 zł. Od [...] 2000r. podatnik prowadził działalność gospodarczą pod nazwą Zakład [...], w październiku 2002r. przeszedł na emeryturę, jednakże w dalszym ciągu świadczył usługi budowlane. Dyrektor podkreślił, że zarówno we wniosku o ulgę, jak i w odwołaniu skarżący szczegółowo wskazał i udokumentował swoje problemy ze zdrowiem; orzeczeniem z [...] 1996r. otrzymał drugą grupę inwalidzką, w uzasadnieniu orzeczenia wskazano, że schorzenia czynią go niezdolnym do pracy w normalnych warunkach. Organ podał, że z przedłożonej przez skarżącego dokumentacji medycznej wynika, że od 2003r. ma on poważne problemy ze zdrowiem. Obecnie, z uwagi na wadę serca i wtórną niewydolność krążenia podatnik jest zobowiązany do regularnych kwartalnych badań kontrolnych, natomiast lekarz prowadzący leczenie w zaświadczeniu z dnia [...] 2006r. wskazał, że skarżący ma ograniczoną wydolność wysiłkową a tym samym winien unikać większego wysiłku fizycznego i pracy z narażeniem na urazy mechaniczne. Organ odwoławczy biorąc pod uwagę podnoszone przez podatnika okoliczności związane z trudnościami finansowymi uniemożliwiającymi mu uregulowanie zaległości oraz brak możliwości zmiany tej sytuacji z uwagi na zły stan zdrowia uznał, że wypełniają one przesłankę ważnego interesu podatnika, jednakże korzystając z uznania administracyjnego określonego w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej nie znalazł podstaw do umorzenia zaległości podatkowej. Organ podatkowy zauważył dodatkowo, że w czasie bardzo poważnej choroby, która uniemożliwiała, zdaniem skarżącego, analizowanie zmian w przepisach podatkowych, w 2004r. wykonywał on bardzo ciężkie prace budowlane, m.in. roboty dekarskie w SP w G., gm. G., remont dachu budynku Gimnazjum nr w G., modernizację stawów hodowlanych pstrąga, przebudowę budynków administracyjno- biurowo- mieszkalnych na zlecenie "I." sp. z o.o. w I. Dyrektor podkreślił, że wartość wykonanych przez podatnika w 2004r. usług budowlanych wyniosła 96.463,88 zł, natomiast limit zwolnienia z podatku VAT na ten rok wynosił 45.700 zł. Organ stwierdził, że skoro stan zdrowia nie stanowił dla skarżącego przeszkody w wykonywaniu tak ciężkich prac fizycznych (jak np. remont dachu), okoliczność ta nie usprawiedliwiała braku wiedzy na temat zmiany w regulacjach dotyczących zwolnienia podmiotowego w podatku od towarów i usług. Tym samym tłumaczenie, że z powodu choroby podatnik nie śledził zmian w przepisach nie stanowiło, zdaniem organu, uzasadnienia dla przyznania wnioskowane ulgi podatkowej. Organ odwoławczy podkreślił, że każdy jest zobowiązany do płacenia podatków, a preferencje w tym zakresie mogą być udzielone tylko wyjątkowo. Ponadto odpowiadając na zarzut skarżącego, iż nie wskazywał on, że na jego utrzymaniu pozostaje bezrobotny, 30 – letni syn Krzysztof, Dyrektor zauważył, że informacja ta została przez podatnika umieszczona w oświadczeniu o stanie majątkowym z dnia [...] 2006 r. Natomiast w kwestii nieruchomości położonej w I. przy ulicy [...], organ odwoławczy stwierdził, że przedkładając wraz z odwołaniem z dnia [...] 2006 r. kopię aktu notarialnego z dnia [...] 1995 r. podatnik w sposób jednoznaczny udokumentował fakt zawarcia umowy darowizny ww. nieruchomości na rzecz syna, Krzysztofa P. Na decyzję organu II instancji skarżący złożył skargę do Sądu wnosząc o umorzenie zaległości podatkowej na kwotę ok. 15.000 zł. Skarżący wskazał, iż przyczyną powstania przedmiotowej zaległości jest jego schorzenie. Podniósł ponownie, iż z powodu złego stanu zdrowia nie był w stanie zapoznać się ze zmianami przepisów w zakresie zwolnień podmiotowych w podatku od towarów i usług wprowadzonych w 2004r. Uzasadniając swoje stanowisko skarżący powtórzył argumenty zawarte w piśmie z dnia [...] 2006r., jak i w odwołaniu. Przedstawiona argumentacja odnosi się w zasadzie do tego, że skarżący uważa, iż w jego przypadku zachodzą przesłanki ważnego interesu podatnika przemawiające za udzieleniem ulgi podatkowej w postaci umorzenia przedmiotowej zaległości w podatku VAT. Ponadto zarzucił organom podatkowym, iż analizując materiał dowodowy zgromadzony w sprawie uznały, że okoliczności przedstawione przez skarżącego nie wskazują na istnienie ważnego interesu podatnika przemawiającego za umorzeniem zaległości podatkowej. Skarżący wyjaśnił również, że z uzyskanego w 2004r. obrotu w kwocie ok. 96.000 zł jedynie 20 – 25 %, tj. ok. 25.000 zł stanowiło jego dochód. Dodatkowo w uzasadnieniu skargi powołał się na chorobę żony, co potwierdził kserokopią orzeczenia Powiatowego Zespołu do Spraw Orzekania o Niepełnosprawności w I. z [...] 2006r o stopniu niepełnosprawności, zgodnie z którym orzeczono znaczny stopień niepełnosprawności Teresy P. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Skarga nie została uwzględniona, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu, o jakim mowa w art. 145 cyt. ustawy, oceniona według kryterium zgodności z prawem, jak wymaga tego przepis art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269). Spór sprowadza się do ustalenia, czy zgodne z prawem jest rozstrzygnięcie organu podatkowego odmawiające skarżącemu umorzenia zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę. Zgodnie z art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy, na wniosek podatnika, może umorzyć w całości lub w części zaległość podatkową, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Warunkiem zatem umorzenia zaległości podatkowej jest wystąpienie jednej z dwóch ww. przesłanek, tj. ważnego interesu strony lub interesu publicznego. Przesłanki te nie musza zachodzić łącznie i wystarczy jedna z nich do zastosowania instytucji umorzenia zaległości podatkowej. Podkreślić należy, że decyzje podejmowane przez organy podatkowe na podstawie wskazanego wyżej przepisu są wydawane w ramach tzw. uznania administracyjnego, po uprzednim ustaleniu, że zachodzą wskazane wyżej przesłanki. Oznacza to, że obowiązkiem organów jest ustalenie czy w sprawie występują okoliczności uzasadniające umorzenie zaległości podatkowych przy uwzględnieniu wszystkich okoliczności mających wpływ na tę ocenę. Decyzje z zakresu uznania administracyjnego podlegają kontroli sądowej, jednakże kontrola tego typu decyzji ogranicza się wyłącznie do badania poprawności przeprowadzenia przez organy postępowania wyjaśniającego. W świetle wskazanego wyżej przepisu sąd nie jest uprawniony ani do oceny słuszności ani celowości udzielonej ulgi. Kontrola decyzji wydawanych w ramach tzw. uznania administracyjnego sprowadza się po pierwsze do oceny, czy organ podatkowy dokładnie wyjaśnił stan faktyczny sprawy, a więc czy uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać na ważny interes podatnika lub interes publiczny, po drugie czy nie naruszył zasady swobodnej oceny dowodów. Wskazane stanowisko dotyczące zakresu kontroli sądu w tego rodzaju sprawach zostało powszechnie przyjęte w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz Sądu Najwyższego (wyrok SN z dnia 08 listopada 1996r., sygn. akt III RN 24/96, wyrok NSA z dnia 26 kwietnia 2000r., sygn. akt I SA/Gd 992/99, wyrok NSA z dnia 28 października 2003r., sygn. akt SA/Bd 1830/03). Dla przyjęcia, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy Sąd bada czy w jego toku organy podatkowe zachowały rządzące nim i określone w ustawie Ordynacja podatkowa zasady. Przede wszystkim zgodnie z art. 122 ww. ustawy, w toku postępowania organy podatkowe zobowiązane są podjąć wszelkie niezbędne działania dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. W związku z tym, są one na mocy art. 187 § 1 ww. ustawy zobowiązane do zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. W sytuacji uznania administracyjnego, w celu wydania prawidłowego orzeczenia, organ podatkowy obowiązany jest szczegółowo zbadać stan faktyczny i utrwalić w aktach wyniki tego badania. Organ obowiązany jest podać przyczyny, którymi kieruje się przy odmowie umorzenia zaległości podatkowych. Tym samym uznaniowy charakter instytucji umorzenia powoduje, iż zastosowanie wobec podatnika wnioskowanej ulgi jest prawem, a nie obowiązkiem organu. Jednakże przyznana organom podatkowym swoboda w rozstrzyganiu nie oznacza dowolności. Należy podkreślić, iż w przedmiotowej sprawie organ podatkowy zebrał materiał dowodowy i go ocenił go pod kątem ustalenia, czy zachodzi którakolwiek z przesłanek z art. 67a § 1 pkt 3 ww. ustawy. Na tej podstawie organ podzielił stanowisko skarżącego, że wykazał on istnienie swojego ważnego interesu w uzyskaniu ulgi. Przesłanka ważnego interesu podatnika nie została zdefiniowana, a jej rozumienie ukształtowało głównie orzecznictwo sądowe i doktryna. Analizując orzeczenia sądowe, gdzie na gruncie konkretnych spraw doprecyzowało pojęcie ważnego interesu podatnika, należy wskazać, że mieści się w nim ochrona wartości powszechnie cenionych, wysoko usytuowanych w ich hierarchii typu: życie, zdrowie ludzkie, ochrona rodziny. Przyjmuje się, że w ramach ważnego interesu podatnika mieszczą się np. sytuacje nadzwyczajnej czy losowej utraty możliwości zarobkowania. Istotnym jest, że przesłankę taką należy oceniać w oparciu o kryteria zobiektywizowane albowiem z subiektywnego punktu widzenia praktycznie każdy obowiązek zapłaty jest dolegliwy dla zobowiązanego. W tym kontekście dokonana przez Dyrektora Izby Skarbowej ocena, czy w sprawie istnieje ważny interes podatnika jest prawidłowa. Organ odwoławczy stwierdził, że występuje przesłanka ważnego interesu podatnika, ze względu na zły stan zdrowia skarżącego i jego żony oraz uzyskiwanie niskich dochodów. Sytuacja podatnika jest na tyle trudna, że nie jest on obecnie w stanie uregulować jednorazowo zaległości w wysokości 11.312 zł oraz odsetek za zwłokę w kwocie 2.490 zł. Wynika to jednoznacznie z treści uzasadnienia decyzji organu II instancji. Organ szczegółowo opisał i ocenił sytuację finansową i rodzinną skarżącego. Należy przyznać, że sytuacja skarżącego jest trudna z uwagi na jego zły stan zdrowia, jednakże wnioskujący nie wykazał swej szczególnie trudnej sytuacji finansowej, gdyż jak wynika z decyzji z dnia [...] 2006 r., podatnik uzyskał w 2004 r. przychód tytułem prowadzonej działalności w wysokości 96.463,88 zł Ponadto w tym samym czasie podatnik otrzymał emeryturę w łącznej wysokości 10.405,28 zł. Zatem w 2004 r. jego sytuacja finansowa nie była na tyle trudna, aby nie mógł on odprowadzić należnego podatku VAT do budżetu. Z tych względów organ podatkowy II instancji uznał, że aczkolwiek spełniona jest przesłanka ważnego interesu podatnika, to jednak korzystając z uznania administracyjnego odmówił umorzenia zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwlokę. Ponadto zgodzić się należy z organami podatkowymi, iż nie można przyjąć, że na trudną sytuację podatnika składa się obowiązek utrzymywania bezrobotnego syna, albowiem jest on osobą pełnoletnią, a zarazem samodzielną i zdolną do pracy, w związku z tym podatnik nie jest zobligowany do łożenia na jego utrzymanie. W ocenie Sądu zgromadzony w sprawie materiał dowodzi, iż podejmując rozstrzygnięcie organ podatkowy w sposób prawidłowy przeprowadził postępowanie, dokonał analizy wskazanych przez skarżącego okoliczności, zapewnił stronie czynny udział w postępowaniu. W ocenie Sądu odmowa skarżącemu umorzenia zaległości podatkowej z podaniem przyczyn takiego rozstrzygnięcia mieści się w granicach uznania administracyjnego. Sąd nie posiada kompetencji do umorzenia zaległości podatkowej, jak również do nałożenia na organ obowiązku umorzenia zaległości. W ocenie Sądu rozstrzygającego w tej sprawie zaskarżona decyzja spełnia wymogi określone przepisami prawa, wobec czego oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.