I SA/Bd 478/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Dariusz Dudra Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Protokolant: Asystent sędziego Daniel Łuczon po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 września 2013 r. sprawy ze skargi Z. S. G. S. A. w T. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym oddala skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. Ś. prowadził wobec majątku Z. S. F. sp. z o. o. w Z. S. postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 31 sierpnia 2012 r. nr [...] wystawionego przez Burmistrza Z. S. obejmującego należności z tytułu 1, 2, 3 i 4 raty podatku od nieruchomości za 2012 r. W toku tego postępowania organ egzekucyjny dokonał zajęcia rachunku bankowego spółki oraz zajęcia ruchomości stanowiących własność spółki. W złożonych zarzutach w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej spółka zarzuciła naruszenie art. 33 pkt 6 i 7 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2012 r. poz. 1015 ze zm., dalej: "u.p.e.a.") poprzez niewyłączenie się z urzędu przez Burmistrza Z. S. od udziału w postępowaniu z uwagi na fakt, iż Burmistrz Z. S. S. G. pozostaje korzystającym z urlopu bezpłatnego pracownikiem skarżącej. Ponadto podniesiono naruszenie art. 33 pkt 8 u.p.e.a. poprzez zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego oraz naruszenie art. 33 pkt 10 u.p.e.a. poprzez błędne wypełnienie pola 7 tytułu wykonawczego i niewypełnienie obowiązkowych pól 77 i 83 tytułu wykonawczego. Wobec wskazanych naruszeń spółka wniosła o uchylenie tytułu wykonawczego oraz wstrzymanie postępowania egzekucyjnego do czasu rozpatrzenia zarzutów. Postanowieniem z dnia [...] r. Burmistrz Z. S. zgłoszone zarzuty uznał za bezzasadne. Wyjaśnił, że S. G. nie pozostaje w stosunku pracy u skarżącej. Spółka nie podniosła konieczności wyłączenia Burmistrza z postępowania na etapie wydawania decyzji umorzeniowej. Podkreślił, że S. G. w obecnym stanie prawnym jest pracownikiem nieistniejących Z. T. i F. sp. z o.o. w Z. S. Tym samym nie może korzystać z regulacji art. 74 Kodeksu Pracy, gdyż jego pracodawca nie istnieje. Odnośnie zarzutu błędnego wypełnienia pola 7 tytułu wykonawczego wierzyciel wyjaśnił, że w momencie skierowania tytułu wykonawczego właściwym dla prowadzenia egzekucji administracyjnej był Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego we W., który po weryfikacji sprawy stwierdził, że właściwym dla spółki jest Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. Ś. i do niego też zgodnie z właściwością tytuł został przekazany. Zarzut niewypełnienia pól 77 i 83 tytułu wykonawczego organ uznał za bezpodstawny. Na skutek złożonego zażalenia, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. postanowieniem z dnia [...] r. uchyliło zaskarżone postanowienie i uznało za uzasadnione zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 pkt 6 i 10 u.p.e.a. Pozostałe zarzuty nie zostały uwzględnione. Z uwagi na zmianę siedziby spółki, organ egzekucyjny złożone zarzuty przekazał do rozpoznania Naczelnikowi Drugiego Urzędu Skarbowego w T. Postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. wniesione zarzuty uznał za bezzasadne. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 33 pkt 6 i 7 u.p.e.a. organ egzekucyjny wyjaśnił, że w postępowaniu egzekucyjnym w administracji odpowiednie zastosowanie mają przepisy kodeksu postępowania administracyjnego a nie Ordynacji podatkowej. Jednakże nawet gdyby przyjąć, iż zastosowanie znajdują przepisy art. 24 i 25 ustawy z dnia 14 czerwca 1060 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2013 r., poz. 267 ze zm., dalej: "K.p.a.") to majątkowy charakter należności pieniężnych z tytułu podatków powoduje, że wierzycielem publicznoprawnego zobowiązania podatkowego jest gmina jako podmiot prawa publicznego wyposażony w osobowość prawną. Ponadto organ egzekucyjny wyjaśnił, że przepisy art. 24 i 25 kodeksu postępowania administracyjnego odnoszą się do wyłączenia pracownika lub organu od udziału w postępowaniu toczącym się przed tym organem. Wystawienie upomnienia jak i tytułu wykonawczego stanowią czynności materialno-techniczne. Organ nie uznał również zarzutu zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego oraz braków tytułu wykonawczego poprzez niewłaściwe wskazanie organu egzekucyjnego i niewypełnienie pola 77 i 83. W złożonym zażaleniu spółka wniosła o uchylenie lub zmianę zaskarżonego postanowienia. Przywołała postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] r., którym jednoznacznie uznano zarzuty dłużnika co do istotnych wad tytułu wykonawczego. Rozstrzygnięcie to niweczyć powinno skutki podjętych w sprawie czynności oraz powodować umorzenie postępowania egzekucyjnego. Zdaniem spółki, pomimo wyrażonego przez wierzyciela stanowiska, organ egzekucyjny prowadził dalej bezprawne postępowanie egzekucyjne wobec zignorowania istniejącego orzeczenia. Wprawdzie organ egzekucyjny nie jest związany wypowiedzią wierzyciela co do zarzutów, o których mowa w art. 33 pkt 6-10 u.p.e.a., nie oznacza to jednak, że może to stanowisko interpretować dowolnie. Wiążą go bowiem granice uznania administracyjnego. Spółka nie podzieliła również argumentacji dotyczącej przyjęcia, że wypełnienie upomnienia i wystawienie tytułu wykonawczego stanowi jedynie czynność materialno-techniczną. Przy takim bowiem założeniu podpisanie tytułu przez osobę trzecią nieposiadającą upoważnienia do takiego działania także nie powodowałoby zaprzestania czynności egzekucyjnych. Skarżąca podkreśliła, że wobec uznania, iż Burmistrz podlega wyłączeniu w sprawie, nie mógł on podpisać tytułu wykonawczego, który powinien zawierać datę wystawienia tytułu, podpis z podaniem imienia, nazwiska i stanowiska służbowego podpisującego oraz odcisk pieczęci urzędowej wierzyciela. Spółka zakwestionowała również twierdzenie organu egzekucyjnego dotyczące niestosowania kodeksu postępowania administracyjnego do tytułu wykonawczego. Rozpatrując złożone zażalenie, Dyrektor Izby Skarbowej w B. postanowieniem z dnia [...] r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu organ wskazał, że w przedmiotowej sprawie spółka złożyła zarzuty na podstawie art. 33 pkt 6, 7, 8 i 10 u.p.e.a. a zatem, co istotne w niniejszej sprawie, wypowiedź wierzyciela w ich zakresie nie jest dla organu egzekucyjnego wiążąca. W zakresie zarzutu dotyczącego art. 33 pkt 6 u.p.e.a. organ podał, że Burmistrz Z. S. uprawniony był do wystąpienia do organu egzekucyjnego o wszczęcie postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułu wykonawczego obejmującego obowiązek podlegający egzekucji administracyjnej. Organ wyjaśnił, że w postępowaniu egzekucyjnym zastosowanie mają przepisy kodeksu postępowania egzekucyjnego a nie przepisy ustawy Ordynacja podatkowa. Przy czym nie ulega również wątpliwości, że wierzyciel, którym w niniejszej sprawie jest Burmistrz Z. S. nie prowadził postępowania w trybie przepisów kodeksu postępowania administracyjnego dotyczącego wystawienia upomnienia i tytułu wykonawczego. Z tego też powodu nie mogą mieć do niego zastosowania przepisy art. 24 i 25 tej ustawy, bowiem regulacje te dotyczą wyłączenia od udziału w postępowaniu. Nie odnoszą się natomiast do podejmowania czynności nałożonych na wierzycieli stosownymi przepisami prawa. Wskazując na przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. (Dz. U. nr 137 poz. 1541 ze zm.) organ zaznaczył, że wierzyciel w zakresie czynności dotyczących wystawienia upomnienia i tytułu wykonawczego nie prowadzi odrębnego postępowania, od którego mógłby być wyłączony. Poza tym organ wskazał, że nie ulega podważeniu, iż w niniejszej sprawie organem prowadzącym egzekucję administracyjną był właściwy Naczelnik Urzędu Skarbowego. Burmistrz Z. S. nie posiadał statusu organu egzekucyjnego czy nawet pracownika tego organu, który ewentualnie mógłby podlegać wyłączeniu z postępowania egzekucyjnego. Odnosząc się do zarzutu z art. 33 pkt 7 u.p.e.a. organ wskazał, że na fakt doręczenia upomnienia spółka wskazała w zgłoszonych zarzutach podając konkretną datę jego otrzymania. Wobec powyższego, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, bezpodstawne jest wywodzenie, że Burmistrz nie był uprawniony do wystawienia upomnienia, w związku z czym nie doszło do skutecznego jego doręczenia. W kwestii zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego w zaskarżonym orzeczeniu organ podał, że w toku postępowania przeprowadzono egzekucję z rachunków bankowych oraz zajęto ruchomości należące do spółki. Zajęte ruchomości pozostawiono pod dozorem spółki, która mogła z nich korzystać. Dotkliwość tego środka egzekucyjnego została w ten sposób zredukowana do koniecznego minimum. Wobec powyższego zasadnie organ egzekucyjny przyjął, że w sprawie nie zasługuje na uznanie zarzut zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego. Odpowiadając na zarzut naruszenia art. 33 pkt 10 u.p.e.a. organ wyjaśnił, że niewypełnienie pozycji 77 tytułu wykonawczego spowodowane było faktem, iż dochodzone należności nie korzystają z pierwszeństwa zaspokojenia. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że zgodnie z art. 27 § 1 pkt 5 u.p.e.a., tytuł wykonawczy zawiera wskazanie podstawy prawnej pierwszeństwa zaspokojenia należności pieniężnej, jeżeli należność ta korzysta z tego prawa i prawo to nie wynika z zabezpieczenia należności pieniężnej. Należności podatkowe objęte niniejszym postępowaniem egzekucyjnym nie korzystają z pierwszeństwa zaspokojenia, dlatego też pozycja 77 w tytule wykonawczym nie mogła być wypełniona. Odnośnie niewypełnienia pozycji 83 organ egzekucyjny słusznie wyjaśnił, że nie stanowi to naruszenia art. 27 § 1 pkt 7 u.p.e.a., albowiem data wystawienia tytułu wykonawczego zawarta jest w polu nr 6. Natomiast co do niewłaściwego wypełnienia pozycji 7 tytułu wykonawczego Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w dniu wystawienia tytułu wykonawczego właściwym organem egzekucyjnym dla zobowiązanej spółki był Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego we W. Na skutek zmiany właściwości organu egzekucyjnego tytuł wykonawczy przekazano do realizacji Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w Z. Ś., który przystąpił do realizacji wniosku wierzyciela. Podsumowując organ wskazał, że zarzuty zgłoszone w niniejszym postępowaniu przez spółkę oparte były na przesłankach, dla których wypowiedź wierzyciela wyrażona w odrębnym postanowieniu nie jest dla organu egzekucyjnego wiążąca. Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się z twierdzeniem zawartym w zażaleniu, że organ egzekucyjny dokonał analizy zarzutów na zasadzie dowolności, ignorując jednoznaczne i prawomocne rozstrzygnięcie SKO. W kwestionowanym orzeczeniu organ egzekucyjny szczegółowo ustosunkował się do zarzutów, które potraktował w sposób odmienny niż SKO, wskazując argumenty przemawiające za podjętym rozstrzygnięciem. W skardze spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia wydanego przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. Zarzuciła naruszenie art. 33 pkt 6 i 7 u.p.e.a. w zw. z art. 24 K.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. poprzez niewyłączenie się z urzędu przez Burmistrza Z. S. od udziału w postępowaniu z uwagi na fakt, że Burmistrz Z. S. S. G. w chwili wystawiania tytułu wykonawczego z dnia 31 sierpnia 2012 r. nr [...] pozostawał korzystającym z urlopu bezpłatnego pracownikiem skarżącej; naruszenie art. 33 pkt. 8 u.p.e.a. poprzez zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego oraz naruszenie art. 33 pkt. 10 u.p.e.a. poprzez błędne wypełnienie pola 7 tytułu wykonawczego i niewypełnienie obowiązkowych pól 77 i 83 tytułu wykonawczego. Skarżąca podtrzymała wszystkie twierdzenia i wywody przedstawione w trakcie prowadzonego dotychczas postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonego postanowienia organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tego postanowienia z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz.270 ze zm.), dalej p.p.s.a., wynika, że zaskarżone postanowienie winno ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżone postanowienie z punktu widzenia jego zgodności z prawem stwierdzić należy, że nie narusza ono prawa. Z akt sprawy wynika, że Burmistrz Z. S. w dniu 31 sierpnia 2012 r. wystawił wobec spółki tytuł wykonawczy nr [...] obejmujący należności z tytułu podatku od nieruchomości za 2012 r. Na podstawie tego tytułu Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. Ś. prowadził w stosunku do majątku spółki postępowanie egzekucyjne. Pismem z dnia 20 września 2012 r. skarżąca złożyła zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej. Zarzuty te oparto na podstawie art. 33 pkt 6, 7, 8 i 10 u.p.e.a. Zdaniem Sądu, organ egzekucyjny zasadnie uznał te zarzuty za bezzasadne. Podnosząc zarzut wynikający z art. 33 pkt 6 u.p.e.a. spółka twierdzi, że egzekucja administracyjna była niedopuszczalna, ponieważ Burmistrz Z. S. w chwili wystawienia tytułu wykonawczego był pracownikiem spółki, korzystającym z bezpłatnego urlopu. W ocenie strony skutkuje to ziszczeniem się przesłanki z art. 130 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, że pracownik urzędu skarbowego, urzędu gminy (miasta), starostwa, urzędu marszałkowskiego, izby skarbowej, funkcjonariusz celny lub pracownik urzędu celnego, izby celnej, urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych oraz członek samorządowego kolegium odwoławczego podlegają wyłączeniu od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w których pozostają ze stroną w takim stosunku prawnym, że rozstrzygnięcie sprawy może mieć wpływ na ich prawa lub obowiązki. Należy jednak zauważyć, że w postępowaniu egzekucyjnym nie stosuje się przepisów Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 26 czerwca 2001 r., III SA 1374/00). Na gruncie kodeksu postępowania administracyjnego identyczną regulację do treści art. 130 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, zawiera art. 24 § 1 pkt 1. Jest to o tyle istotne, że w myśl art. 18 u.p.e.a., jeżeli przepisy niniejszej ustawy nie stanowią inaczej, w postępowaniu egzekucyjnym mają odpowiednie zastosowanie przepisy kodeksu postępowania administracyjnego. W świetle art. 18 u.p.e.a przepisy tego kodeksu stosuje się jednak tylko w postępowaniu egzekucyjnym. Za ugruntowany zarówno w orzecznictwie sądowym (np. wyrok SN z dnia 3 marca 2011 r., II UK 307/10), jak i w literaturze przedmiotu (np. P. Przybysz, Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz, Warszawa 2008, s. 93-94; T. Jędrzejewski, M. Masternak, P. Rączka, Administracyjne postępowanie egzekucyjne, Toruń 2003, s. 101) należy uznać pogląd, że wszczęcie postępowania egzekucyjnego następuje w dniu doręczenia organowi egzekucyjnemu przez wierzyciela wniosku o wszczęcie postępowania egzekucyjnego wraz z tytułem wykonawczym (art. 61 § 3 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a.). Tym samym art. 24 § 1 pkt 1 k.p.a. mógłby znaleźć w sprawie zastosowanie, gdyby wystawienie tytułu wykonawczego następowało w ramach postępowania egzekucyjnego. Tymczasem w literaturze przedmiotu wskazuje się, że takie czynności wierzyciela, jak: przesłanie zobowiązanemu pisemnego upomnienia, sporządzenie tytułu wykonawczego i skierowanie do organu egzekucyjnego wniosku o wszczęcie egzekucji wraz z tytułem wykonawczym oraz dowodem doręczenia upomnienia, następuje przed wszczęciem postępowania przed organem egzekucyjnym (por. T. Jędrzejewski, M. Masternak, P. Rączka, Administracyjne postępowanie egzekucyjne, Toruń 2003, s. 96-97). Oznacza to, że do wystawienia tytułu wykonawczego przez wierzyciela nie ma zastosowania art. 24 § 1 pkt 1 k.p.a. W konsekwencji niezasadny jest też zarzut wynikający z art. 33 pkt 7 u.p.e.a., bowiem Burmistrz Z. S. był również upoważniony do doręczenia zobowiązanemu upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1 u.p.e.a. Z powyższych względów Sąd nie podziela poglądu Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. wyrażonego w postanowieniu z dnia [...] r., zgodnie z którym Burmistrz Z. S. w momencie wystawienia tytułu wykonawczego podlegał wyłączeniu na podstawie art. 24 § 1 pkt 1 k.p.a. Strona niezasadnie także dla powołuje się na wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 16 maja 2012 r., I SA/Wr 237/12. Wyroku tego nie można odnieść do rozpatrywanej sprawy, ponieważ dotyczy on wyłączenia na podstawie art. 130 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej osoby zajmującej stanowisko organu administracji publicznej w postępowaniu podatkowym dotyczącym umorzenia zaległości podatkowej. Nie ma także podstaw do twierdzenie, że zostały naruszone przepisy o wyłączeniu pracownika przy wydaniu postanowienia z dnia [...] r. zawierającego stanowisko wierzyciela w sprawie zgłoszonych zarzutów, z uwagi na to, że postanowienie to zostało podpisane przez S. G. Należy zauważyć, że na mocy art. 24 § 1 k.p.a. pracownik podlega wyłączeniu "od udziału w postępowaniu w sprawie". Przez udział w postępowaniu w sprawie należy rozumieć podejmowanie przez pracownika organu administracji publicznej przewidzianych w przepisach prawa czynności procesowych niezbędnych do załatwienia sprawy w formie decyzji, a jeżeli pracownik jest upoważniony do wydawania decyzji w imieniu organu administracji publicznej lub pełni funkcje organu, również załatwienie sprawy w formie decyzji (por. A. Wróbel (w:) M.Jaśkowska, A. Wróbel, Komentarz aktualizowany do ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego, Komentarz do art. 24 k.p.a., pkt II.2, Lex/el 2013). Wyłączenie pracownika dotyczy zatem sytuacji, gdy w sprawie ma zapaść rozstrzygnięcie merytoryczne, co do istoty sprawy. W rozpatrywanej sprawie stanowisko wierzyciela oparte na zarzutach określonych w art. 33 pkt 6, 7 i 10 nie jest wiążące dla organu egzekucyjnego. Postanowienie wierzyciela nie rozstrzyga więc o istocie sprawy. Nie ma ono charakteru rozstrzygnięcia w znaczeniu materialnym. Wypowiedź wierzyciela stanowi jedynie element materiału dowodowego w sprawie wniesionych zarzutów (por. wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2007 r., I FSK 3/07). Nawet jednak gdyby przyjąć, tak jak to utrzymuje spółka, że S. G. pozostawał ze spółką w stosunku pracy i w sprawie znajduje zastosowanie art. 24 § 1 pkt 1 k.p.a, to skarżąca nie wykazała w jaki sposób wystawienie przez Burmistrza tytułu wykonawczego mogło wpłynąć na jego prawa i obowiązki jako pracownika spółki. Z art. 24 § 1 pkt 1 k.p.a wynika, że wyłączenie pracownika organu administracji publicznej następuje w przypadku: po pierwsze, gdy pozostaje on ze stroną w stosunku prawnym, po drugie, gdy rozstrzygnięcie sprawy może mieć wpływ na prawa lub obowiązki pracownika wynikające z tego stosunku. Powyższe przesłanki muszą być spełnione łącznie, ponieważ samo istnienie tylko stosunku prawnego pomiędzy pracownikiem a stroną postępowania nie jest podstawą do wyłączenia pracownika. Niezasadny jest też zarzut, że organ egzekucyjny zastosował zbyt uciążliwy środek egzekucyjny (art. 33 pkt 8 u.p.e.a.). W tym względzie skarżąca podnosi, że zajęcie ruchomości oraz zajęcie rachunków bankowych utrudnia jej prowadzenia działalności gospodarczej oraz powoduje utratę autorytetu i dobrego imienia u pracowników oraz w środowisku lokalnym. Spółka uważa, że ustanowienie hipoteki przymusowej na nieruchomości w kwocie [...] zł oraz zajęcie udziałów w spółce z o.o. C. Z. S. "T." doprowadziłyby do zaspokojenia w całości egzekwowanej należności. Zdaniem Sądu, zastosowane środki nie można uznać za zbyt uciążliwe. Podkreślenia wymaga, że zajęte ruchomości pozostawiono pod dozorem spółki i z możliwością ich normalnego użytkowania. Odnośnie zajęcia rachunków bankowych należy zauważyć, że środek ten został wymieniony w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji przed egzekucją z udziałów, co może świadczyć o tym, że według ustawodawcy pierwszy z wymienionych środków jest mniej dolegliwy od drugiego. Wprawdzie ocena stopnia dolegliwości środków egzekucyjnych nie może być oparta wyłącznie na kryterium kolejności ich wyliczenia w ustawie, lecz strona nie wyjaśniła w jakim stopniu i w jaki sposób zajęcie jej rachunków bankowych utrudnia jej prowadzenie działalności gospodarczej. Na aprobatę zasługuje też twierdzenie, że egzekucja z udziałów w spółce z o.o., jako środek czasochłonny o niepewnym efekcie, w zestawieniu z egzekucją z rachunków bankowych, czy ruchomości, nie przemawia za jej zastosowaniem w okolicznościach rozpatrywanej sprawy. Organ musi mieć bowiem na względzie racjonalność działań, które mają doprowadzić do jak najszybszego zaspokojenia wierzyciela. Ponadto, ocena stopnia dolegliwości środków egzekucyjnych należy do organu. Wobec znacznej kwoty dochodzonych należności organ egzekucyjny zobowiązany był do podejmowania środków egzekucyjnych zmierzających bezpośrednio do realizacji celu egzekucyjnego. Powyższa ocena nie może natomiast zależeć od tego, jaki środek egzekucyjny wolałby zobowiązany, czy od możliwości utraty przez niego autorytetu i dobrego imienia w lokalnym środowisku. W kwestii ustanowionej hipoteki należy wyjaśnić, że stanowi ona jedynie zabezpieczenie wykonania obowiązku, a nie środek egzekucyjny stosowany w egzekucji. Nie można także zgodzić się ze spółką, że tytuł wykonawczy nie spełnia wymogów określonych w art. 27 § 1 u.p.e.a. Według strony tytuł ten jest wadliwy, bowiem nie zawiera określenia podstawy prawnej pierwszeństwa zaspokojenia należności pieniężnych oraz błędnie wpisano datę. Nieprawidłowo określono też organ egzekucyjny. Jako organ wpisano Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego we W., a tytuł skierowano do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. Ś. Odnosząc się do tych zarzutów należy zauważyć, że zgodnie z art. 27 § 1 pkt 5 u.p.e.a. tytuł wykonawczy zawiera wskazanie podstawy prawnej pierwszeństwa zaspokojenia należności pieniężnej, jeżeli należność korzysta z tego prawa i prawo to nie wynika z zabezpieczenia należności pieniężnej. Już sama treść wskazanego przepisu wskazuje, że egzekucja będzie prowadzona mimo niewypełnienia pola 77 tytułu wykonawczego, gdy prawo pierwszeństwa nie przysługuje bądź prawo to wynika z zabezpieczenia należności pieniężnej. W założeniu, celem przepisu art. 27 § 1 pkt 5 u.p.e.a. jest, by wierzyciel wskazał przepis prawa materialnego, z którego wynikałoby, że jego należność ma pierwszeństwo zaspokojenia, lecz nie chodzi tu o wskazanie któregoś z punktów art. 115 § 1 u.p.e.a. Art. 115 § 1 u.p.e.a. nie ustanawia prawa pierwszeństwa, lecz określa kolejność zaspokojenia poszczególnych należności z kwoty uzyskanej w wyniku egzekucji (por. wyrok WSA z dnia 17 lutego 2011 r., I SA/Kr 2090/10). Należności objęte tytułem wykonawczym nie korzystają z prawa pierwszeństwa. Nawet gdyby przyjąć, tak jak to twierdzi spółka, że art. 115 § 1 u.p.e.a. ma w sprawie zastosowanie, to należy zauważyć, że pola 77 nie wypełnia się, jeżeli prawo pierwszeństwa wynika z zabezpieczenia należności pieniężnej. W rozpatrywanej sprawie zaległości podatkowe zostały zabezpieczone w formie hipoteki przymusowej na kwotę [...] zł na nieruchomości należącej do skarżącej. Z zabezpieczenia tego wynika, że należności objęte tytułem wykonawczym, na podstawie art. 115 § 1 pkt 3 u.p.e.a., podlegają zaspokojenie w trzeciej kolejności. W kwestii niewłaściwego wskazania organu egzekucyjnego należy wyjaśnić, że w dniu wystawienia tytułu wykonawczego właściwym organem egzekucyjnym był Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego we W. Na skutek zmiany właściwości organu egzekucyjnego tytuł wykonawczy przekazano Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w Z. Ś. W orzecznictwie sądowym podkreśla się, że organ egzekucyjny w przypadku stwierdzenia braku właściwości do prowadzenia egzekucji w danej sprawie jest obowiązany powstrzymać się od podejmowania działań i przekazać sprawę organowi właściwemu (por. wyrok NSA z dnia 24 listopada 1998 r., III SA 918/97). Tym samym organowi nie można zarzucić naruszenia prawa. Nie można także zgodzić się z zarzutem strony, że wpisanie w polu 6 daty "2012-08-31", zamiast "31-8-2012" dyskwalifikuje wystawiony tytuł wykonawczy. Odnośnie niewypełnienia pola 83, organ egzekucyjny zasadnie wyjaśnił, że nie stanowi to naruszenia art. 27 § 1 pkt 7 u.p.e.a., bowiem data wystawienia tytułu wykonawczego zawarta jest w polu 6. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd skargę oddalił. D. Dudra E. Kruppik-Świetlicka L. Kleczkowski