I SA/Bd 482/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Mirella Łent (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Ewa Kruppik – Świetlicka sędzia WSA Izabela Najda – Ossowska Protokolant: starszy sekretarz sądowy Marcin Frydrych po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 października 2011 r. sprawy ze skargi M. Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od grudnia 2004 r. do stycznia 2006 r. oraz odpowiedzialności za zaległości spółki w podatku od towarów i usług w tym okresie oddala skargę I SA/Bd 482/11 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w I. określił w prawidłowej wysokości Firmie Handlowo-Usługowej "M." M.,M.Ł., spółka cywilna zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące: grudzień 2004 r., styczeń 2005 r. i od kwietnia do grudnia 2005r. oraz za styczeń 2006 r., a także wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za luty i marzec 2005 r. Jednocześnie organ orzekł o solidarnej odpowiedzialności skarżącej wraz z drugim byłym wspólnikiem – M. Ł.za zaległości spółki za miesiące: grudzień 2004r., styczeń 2005r., od kwietnia do grudnia 2005r. i styczeń 2006 r. wraz z odsetkami za zwłokę. Podstawą wydania decyzji było stwierdzenie, że 10 faktur wystawionych przez Spółkę R. na łączną wartość netto 17.555,04 zł oraz podatek VAT w wysokości 3.862,11 zł dotyczących sprzedaży 6.363 litrów oleju napędowego oraz 25 faktur wystawionych przez Spółkę B. na łączną wartość netto 60.304,83 zł oraz podatek VAT w wysokości 13.267,05 zł dotyczących sprzedaży 19.360 litrów oleju napędowego - stwierdzają czynności które nie zostały faktycznie dokonane, a zatem spółka cywilna "M." nie nabyła ww. towaru i nie przysługiwało jej prawo do obniżenia podatku należnego o podatek VAT wynikający z tych dokumentów. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem strona złożyła odwołanie, w którym wniosła o jego uchylenie w całości. Zaskarżoną decyzją dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego za miesiące: grudzień 2004 r., styczeń 2005 r. od maja do grudnia 2005 r. i za styczeń 2006 r. oraz uchylił ww. decyzję w części dotyczącej określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty i marzec 2005 r. oraz wysokości zobowiązania podatkowego za kwiecień 2005 r. i umorzył postępowanie w zakresie tych okresów rozliczeniowych, a także uchylił ww. decyzję w zakresie solidarnej odpowiedzialności skarżącego w części dotyczącej wysokości zaległości podatkowych spółki cywilnej "M." za miesiące: styczeń 2005 r. i od maja do grudnia 2005 r. oraz odsetek za zwłokę i orzekł o prawidłowej wysokości zaległości podatkowych i odsetek za zwłokę za te miesiące. W uzasadnieniu organ przywołał przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług ( Dz. U. z 2005 roku Nr 54, poz. 535, z późn. zm. ) dotyczące prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Podkreślił jednocześnie, że zgodnie z obowiązującym do dnia 31 maja 2005 roku przepisem § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97, poz. 970 ze zm.) w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Organ podał, że od dnia 1 czerwca 2005 r. kwestię tę reguluje art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ww. ustawy podatkowej, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że przedmiotowe faktury VAT wystawione przez "R." sp. z o.o. z siedzibą w J., Z. oraz przez Spółkę "B." B., Z. dla Spółki cywilnej "M.", w której skarżąca był wspólnikiem, nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, bowiem podmioty, które według dokumentacji księgowej były dostawcami oleju napędowego do spółki "R." oraz "B." działały w zorganizowanych grupach przestępczych. Organ przywołał ustalony stan faktyczny oraz wskazał na materiał dowodowy, który został włączony do akt sprawy, obejmujący m.in. decyzje wydane przez właściwe miejscowo organy podatkowe w stosunku do spółek R.i B. w zakresie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z uwagi na fakt, że spółki te nie prowadziły faktycznie sprzedaży oleju napędowego, a były jedynie wystawcami faktur (m.in. dla firmy skarżącej) dokumentujących te transakcje. W powyższych decyzjach organy podatkowe stwierdziły, iż transakcje sprzedaży produktu ropopochodnego dokonane przez ww. spółki w warunkach działania w zorganizowanej grupie przestępczej nie mogły być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, a w konsekwencji w zakresie tych czynności nie powstało zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu organ powołał się na zeznania M.B. - prezesa spółki R., G. M.- prezesa Spółki B., A.K., K.K. prezesa Spółki A., J.S., H. L. prowadzącego frmy N.i K.C. pracownika administracyjnego w Spółce R.S.D. głównej księgowej spółek R. i B. Dyrektor podał, że z materiału dowodowego zgromadzonego przez organy podatkowe obejmującego dowody z przesłuchań karnych, wynika, iż spółki R. i B. były podmiotami gospodarczymi zaangażowanymi w proceder przestępczy polegający m.in. na dokonywaniu zakupu oleju opałowego, a następnie przeklasyfikowywaniu go na olej napędowy i sprzedaży tego produktu jako olej napędowy. Dla celów prowadzonej działalności przestępczej stworzono obieg faktur dokumentujących nierzeczywiste transakcje, aby w ten sposób osiągnąć zmianę rodzaju substancji. Kierowniczą rolę w grupie przestępczej objętej aktem oskarżenia Prokuratury Okręgowej w B. pełnił J. W., który poświadczał nieprawdę lub polecał poświadczać nieprawdę innym uczestnikom grupy w fakturach VAT i innych dokumentach dotyczących transakcji obrotu produktami ropopochodnymi. Konsekwencją było podawanie nieprawdy w wystawianych fakturach VAT. Z faktur wynikała okoliczność kupna lub sprzedaży oleju napędowego, podczas gdy przedmiotem transakcji był inny produkt ropopochodny. Jak stwierdzono, nie była zachowana tożsamość rzeczywistego przedmiotu transakcji z przedmiotem sprzedaży na fakturze. Podobną zasadę przyjęła zorganizowana grupa przestępcza objęta Aktem Oskarżenia Prokuratury Okręgowej w Łodzi, której działalność polegała na wprowadzeniu z niewiadomego źródła lub przeklasyfikowaniu zakupionego oleju opałowego na olej napędowy. Koordynatorem działań i kierownikiem był A.K., a rola spółek polegała na wprowadzaniu na rynek paliwa niewiadomego pochodzenia. Na potrzeby tego procederu przestępczego także tworzone były faktury VAT poświadczające nieprawdę. Organ wyjaśnił, że proceder przestępczy polegał na tym, iż paliwo wytworzone z komponentów lub pochodzące z odbarwienia oleju opałowego podlegało sprzedaży bezpośrednio do odbiorców, w obiegu nieudokumentowanym fakturami, wyłącznie za gotówkę. Stworzono sieć podmiotów wystawiających faktury VAT za poszczególne substancje ropopochodne tak, aby uprawdopodobnić kupno komponentów jak i też sprzedaż, a ponadto ukryć prawdziwych dostawców i odbiorców fałszywego paliwa. Osiągane dochody z handlu paliwami wymagały wprowadzenia środków pieniężnych do obrotu, co wykonywano przez wpłaty na konta "firm fakturowych". Następnie, dzięki przepływowi środków przez konta przedmiotowych firm, środki pieniężne wpływały do organizatora procederu. Drugi schemat funkcjonowania procederu przestępczego, w którym działała firma "R.", polegał na dokonywaniu zakupu oleju opałowego, a następnie przeklasyfikowaniu go na olej napędowy i sprzedaży tego produktu jako oleju napędowego odbiorcom ostatecznym. Dyrektor Izby Skarbowej powołał się na akt oskarżenia Prokuratury Okręgowej w Ł. w sprawie o sygnaturze akt [...] z dnia 07 marca 2007 r. przeciwko A.K. i innym, w tym między innymi przeciwko: M. B., K. K., G.M., J.S., K.C., S. D. i H.L.. Z jego treści wynika, że ww. osoby w okresie od miesiąca stycznia 2003 r. do miesiąca stycznia 2006 r. dokonywały oszustw na szkodę Skarbu Państwa i doprowadziły do uszczuplenia należności publicznoprawnej poprzez wprowadzenie właściwego organu podatkowego w błąd co do zaistnienia transakcji obrotu paliwem w postaci oleju napędowego, oraz przez poświadczenie nieprawdy w dokumentach księgowych, jak również dokonały przestępstw karnych skarbowych polegających na nieujawnianiu właściwemu organowi przedmiotu opodatkowania i podaniu nieprawdy w deklaracjach podatkowych. Wyjaśniono, że podejrzani brali udział w zorganizowanej grupie przestępczej. Celem tej grupy było popełnianie przestępstw polegających na wprowadzeniu do obrotu paliwa niewiadomego pochodzenia i tym samym osiągnięcie zysków. W celu zalegalizowania paliwa i założono podmioty gospodarcze w celu wystawiania fikcyjnych faktur sprzedaży. Powstały firmy: FH J.S., A. sp. z o.o., E. oraz T. . Faktury nie odzwierciedlały zdarzeń gospodarczych. Wskazano ponadto że spółki R.i B. nie posiadały koncesji na obrót paliwami. Odnosząc się do argumentacji, że podatnik działał w dobrej wierze w zakresie nabywania oleju napędowego organ podniósł, że z porównania dokumentów WZ z fakturami VAT wynika, że strona nie analizowała treści tych dokumentów w celu sprawdzenia czy ilość wydanego oleju napędowego odpowiadała ilości wskazanej na fakturach. Organ wskazał ponadto na okoliczność, że zapłata za paliwo następowała w gotówce. Faktury VAT przekazywane były przez A. K., jego matkę lub pracownika warsztatu. Powyższe okoliczności powinny wzbudzić podejrzenia co do wiarygodności kontrahenta, szczególnie w sytuacji, gdy przedmiotowe faktury VAT były wystawiane i podpisywane przez inne osoby – M. B. jako prezesa zarządu spółki R.oraz G. M.- prezesa zarządu spółki B.. Mając również na uwadze niższą niż rynkowa cenę paliwa oraz gotówkowy sposób zapłaty, jak i okoliczność nabywania paliwa u podmiotów nie należących do powszechnie znanych dostawców paliwa - bez sprawdzenia jakości i rodzaju paliwa - nie można dać wiary, że strona działała w dobrej wierze i nie mogła przewidywać, iż działalność spółek: R.i B.nie jest legalna. W konsekwencji zdaniem organu odwoławczego nabywając towary oraz usługi od powyższych podmiotów, skarżąca przynajmniej mogła przewidywać, że transakcje te stanowią nadużycie prawa. Poza tym spółka cywilna "M." nie podjęła żadnych działań zmierzających do sprawdzenia wiarygodności powyższych podmiotów. Ustosunkowując się do zarzutu dotyczącego korzystania i powoływania się przez organ I instancji na materiały zgromadzone w odrębnych postępowaniach Dyrektor Izby Skarbowej powołując się na art. 181 Ordynacji podatkowej stwierdził, że organ podatkowy może wykorzystać w prowadzonym postępowaniu dane zgromadzone również w innych postępowaniach, w tym zarówno podatkowych, jak też administracyjnych oraz karnych albo w postępowaniach w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Organ odwoławczy podkreślił, że brak prawa do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur wystawionych przez ww. spółki związany jest bezpośrednio z brakiem nabycia konkretnie od spółek: R. i B. oleju napędowego, stąd konieczne było wykorzystanie w postępowaniu materiału dowodowego zgromadzonego u tych kontrahentów. Z materiału tego wynika bowiem, że rzekomi dostawcy oleju napędowego dla podatnika, tj. ww. spółki same nie nabyły tego towaru, co w konsekwencji świadczy o tym, iż nie mogły dokonywać jego dalszej sprzedaży. Organ podniósł, że faktura powinna odznaczać się zgodnością materialno-prawną pod względem przedmiotowo-podmiotowym, tzn. odzwierciedlać fakty co do podmiotu wykonującego usługę, jak i faktycznego jej przedmiotu. Gdy zapisy dotyczące tak ważnych elementów transakcji jak strony umowy nie odpowiadają rzeczywistości, to faktura taka dokumentuje czynność, która nie została dokonana pomiędzy wskazanymi w niej podmiotami w sposób w niej opisany i w konsekwencji nie daje prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Konkludując Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zakwestionowane przez organ pierwszej instancji faktury VAT wystawione przez spółki R. i B. dla spółki cywilnej "M." dotyczące sprzedaży oleju napędowego odpowiednio w ilości 6.363 litrów oraz 19.360 litrów, stwierdzają czynności, które nie były faktycznie dokonane. Uzasadniając zaś orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności podatnika z M.Ł.wspólnikiem zlikwidowanej spółki cywilnej "M." za zaległości podatkowe tej spółki organ powołał się na art. 107 w zw. z art. 115 § 1 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej w B. po przeanalizowaniu stanu faktycznego i prawnego występującego w sprawie stwierdził, iż zostały zrealizowane ustawowe przesłanki solidarnej odpowiedzialności osób trzecich, w tym przypadku M. Ł., za zaległości podatkowe zlikwidowanej spółki cywilnej "M.", jednakże kwoty zaległości podatkowych za miesiące: styczeń 2005 r., od maja do grudnia 2005 r. zostały podane w nieprawidłowej wysokości w sentencji zaskarżonej decyzji. Mianowicie były to kwoty określonych przez organ pierwszej instancji zobowiązań podatkowych do wpłaty za ww. miesiące. Stosownie zaś do treści art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej, zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności. Z powyższych względów organ odwoławczy zmienił w części zaskarżoną decyzje organu pierwszej instancji orzekając o prawidłowej wysokości zaległości podatkowych na dzień wydania ww. decyzji, tj. [...] uwzględniając dokonane wpłaty kwot zobowiązań podatkowych przez spółkę cywilną "M." na podstawie składanych deklaracji VAT -7 za te okresy rozliczeniowe. W związku z powyższym organ odwoławczy określił również od tych zaległości podatkowych wysokość odsetek za zwłokę. Organ odwoławczy stwierdził ponadto, że termin przedawnienia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w rozliczeniu podatku od towarów i usług za miesiące luty i marzec 2005 r. upłynął z dniem 31 grudnia 2010r. Ponadto w wyniku rozliczenia podatku VAT za marzec 2005 r. powstała nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc, co miało bezpośredni wpływ na rozliczenie miesiąca kwietnia 2005 r. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia w podatku od towarów i usług nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za miesiące luty i marzec 2005 r. oraz kwoty zobowiązania podatkowego za kwiecień 2005r. i związanej z tym odpowiedzialności podatkowej za zaległość podatkową za ten miesiąc wraz z odsetkami za zwłokę oraz umorzył postępowanie w tym zakresie. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Zaskarżonej decyzji zarzucono, błędne zastosowanie § 14 ust. 2 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 kwietnia 2004 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług i regulującego te kwestie od 1 czerwca 2004 roku art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Zdaniem strony organ przeprowadził wadliwą i sprzeczną z zasadami zdefiniowanymi w art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej ocenę materiału dowodowego, który został zebrany w sposób niewystarczający dla prawidłowej oceny faktów. Jednocześnie w jej ocenie organ nie uwzględnił okoliczności działania podatnika w dobrej wierze i wywiódł negatywne dla niego skutki prawne wyłącznie z bezprawnego działania osób trzecich. W uzasadnieniu skarżąca wyjaśniła, że spółka świadczyła usługi transportowe samochodem ciężarowym, polegające na przewozie towarów spożywczych i konfekcjonowanych artykułów przemysłowych dla firmy "T." ze Z., za które otrzymywała wynagrodzenie na podstawie wystawionych faktur sprzedaży usług. Usługi te rozliczane były w trybie miesięcznym na podstawie zestawienia tras oraz innych dokumentów spedycyjnych. Rozliczeń tych dokonywano ze spedytorami firmy "T.", tj. H. W.i T.P.. Strona podniosła, że podstawowym kosztem przy prowadzeniu usług transportowych, jest koszt związany z zakupem paliwa. Stacja benzynowa Spółki "R.", później B., znajdowała się na terenie firmy "T.", dla której świadczono usługi transportowe, dlatego paliwo do ciężarówki najczęściej tankowane było właśnie tam. Stacja ta umożliwiała ponadto rozliczenie się za zakupione paliwo raz w miesiącu, po otrzymaniu zapłaty za świadczone usługi dla firmy "T.". Zakup paliwa na stacji odbywał się w oparciu o dokumenty WZ, które w chwili tankowania rejestrowane były w odpowiednim zeszycie, natomiast faktura wystawiana była najczęściej raz w miesiącu. Tym samym w ocenie strony nieuzasadnione jest postawienie tezy, że zakup paliwa dla ciężarówki generującej przychód ze świadczonych usług transportowych nie miał miejsca. Skarżąca podniosła, że zakup paliwa odbywał się na stacji benzynowej, na której paliwo tankowało wiele innych pojazdów, a stacja obsługiwana była przez konkretne osoby wskazane przez skarżącą, tj. Z.G. i D.B. Strona uważa, że na organie podatkowym spoczywa obowiązek przedstawienia dowodów potwierdzających fikcyjność transakcji zakupu paliwa na stacji znajdującej się na terenie spedycji transportowej "T.", czego w niniejszej sprawie organ nie uczynił. Fakt, że spółki R. i B. kupowały paliwo od zorganizowanej grupy przestępczej, nie ma żadnego związku z transakcją zakupu paliwa na stacji benzynowej tej firmy przez inne podmioty, które w procederze przestępczym nie brały udziału. Gdyby skarżąca rzeczywiście zawierała fikcyjne transakcje, postawione zostałyby jej stosowne zarzuty ponieważ sama stałaby się uczestnikiem przestępstwa. Taka sytuacja nie miała jednak miejsca ponieważ transakcje zawierane pomiędzy spółką R., a spółką cywilną M., polegające na zakupie paliwa na stacji benzynowej należącej do spółki R., miały rzeczywiście miejsce i zarzut fikcyjności postawiony przez organy podatkowe jest bezpodstawny. Strona zarzuca organowi podatkowemu, że oparł swoją decyzję na bogatej dokumentacji związanej z działaniem osób trzecich, natomiast sam nie wykonał praktycznie żadnych czynności sprawdzających dotyczących transakcji zakupu paliwa przez skarżącą, a złożone przez nią, w trakcie postępowania, dokumenty pominął. Strona podniosła, że nie mogła wiedzieć o jakichkolwiek powiązaniach przestępczych spółek R. i B., jak również nie przypuszczała, że kupowane paliwo może pochodzić z nielegalnych źródeł. Powołując się na wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2005r., sygn akt I FSK 340/05 i WSA w Krakowie z dnia 27 listopada 2009r., sygn akta I SA/Kr 694/09 strona przedstawiła pogląd o konieczności przeprowadzenia dodatkowego postępowania w celu zbadania czy w sprawie wystąpiły przesłanki do uznania, że nabycie paliwa nastąpiło na podstawie art. 169 § 1 Kodeksu cywilnego i w dobrej wierze. W tym kontekście strona przywołała też orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 6 lipca 2006 r., w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04: Axel Kittel v. Belgia oraz Belgia v. Recolta Recycling SPRL. Zdaniem strony w oparciu o zharmonizowane prawo podatkowe nie można nakładać na podatnika działającego w dobrej wierze negatywnych konsekwencji, a budżet państwa powinien ponieść ciężar finansowy oszustwa. Ponadto, jak wynika z wyroku ETS w sprawie Optigen wspólny system VAT nie pozwala, aby osobie nabywającej towary w dobrej wierze, nie wiedzącej o oszustwach sprzedawcy odmawiać prawa do odliczenia na tej podstawie, że umowa zgodnie z krajowym prawem cywilnym jest nieważna. Dostawa towarów przeznaczona dla podatnika, który zawarł umowę w dobrej wierze, nie wiedząc o oszustwie podatkowym popełnionym przez sprzedawcę, jest bowiem dostawą towarów w rozumieniu VI Dyrektywy, w związku z którą powstaje prawo do dokonania odliczenia podatku. Co więcej, zasada neutralności podatkowej wynikająca z dyrektyw VAT sprzeciwia się temu, aby sama nieważność transakcji wynikająca z przepisów prawa krajowego skutkowała utratą przez podatnika prawa do odliczenia. Skarżąca stwierdziła, że brak jest podstaw do stwierdzenia , że wiedziała lub mogła wiedzieć, że bierze udział w procederze oszustwa podatkowego. Uważa, że nie brała udziału w takim oszustwie podatkowym. Strona zarzuciła, że rozstrzygnięcia organów podatkowych w przeważającej części (90 %) zawierają opis postępowania prokuratorskiego, karnego i podatkowego prowadzonego wobec osób trzecich. Powołała się w tym kontekście na wyrok WSA w Krakowie z dnia 11 stycznia 2008 roku sygn. akt I SA/Kr 590/07, w którym Sąd orzekł, iż podatnik nie może wywodzić skutków prawnych w sferze prawa podatkowego z bezprawnego działania innego podmiotu. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest niezasadna. Zaskarżona decyzja nie narusza prawa w sposób, o jakim mowa w art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) i nie podlega uchyleniu. WSA przyjął ustalenia organu w zakresie stanu faktycznego jako zupełne do zastosowania ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług ( Dz. U. z 2005 roku Nr 54, poz. 535, z późn. zm. ) w przedmiocie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zgodnie z obowiązującym do dnia 31 maja 2005 roku przepisem § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97, poz. 970 ze zm.) w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Od dnia 1 czerwca 2005 r. kwestię tę reguluje art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ww. ustawy podatkowej , zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Taka treść prawna stała się podstawą zaskarżonej decyzji. Bezspornie, faktury VAT wystawione przez "R." sp. z o.o. z siedzibą w J., Z.oraz przez Spółkę "B." B., Z.dla Spółki cywilnej "M.", w której skarżąca była wspólnikiem, obejmowały paliwo, którego obrót na wcześniejszych etapach został zafałszowany. Udowodniono, że paliwo to pochodziło z obrotu nielegalnego, a dokumentacja została stworzona jedynie w celu jego zalegalizowania. Przedmiotem sporu stało się to, czy skarżący nabywając paliwo do pojazdów wykorzystywanych w działalności gospodarczej, zużywając realne paliwo na potrzeby tej działalności, nie mając świadomości, że uczestniczą w procederze przestępczym, mogą zostać pozbawieni prawa, jakie wynika z zasady neutralności podatku VAT. Przypomnieć należy, że aby móc uznać "świadomość" za okoliczność istotną w sprawie, musi to wynikać z przepisu prawa. Sporne prawo ma swoją podstawę w samej konstrukcji podatku, jest z nią nierozerwalne, gdyż gwarantuje poprawność funkcjonowania VAT – całkowite uwolnienie podmiotu gospodarczego od obciążeń z tytułu podatku VAT przypadającego do zapłaty lub zapłaconego w trakcie obrotu gospodarczego. System VAT, w którym działalność jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny, jest możliwy do zachowania wówczas, gdy dotyczy rzeczywistego obrotu, autentycznego na każdym z jego etapów. Nie wystarczy, żeby wystawiona faktura potwierdzała jakikolwiek obrót. Skoro faktury VAT wystawione przez "R." sp. z o.o. z siedzibą w J., Z.oraz przez Spółkę "B." B., Z. dla Spółki cywilnej "M.", w której skarżąca była wspólnikiem, obejmowały paliwo, którego obrót na wcześniejszych etapach został zafałszowany, to nie można uznać spornych faktur za rzetelne i dokumentujące realny obrót nawet jeżeli podatnik otrzymał towar i nie zakwestionowano jego zużycia. Faktury, które określały podatnika jako kupującego dotyczą transakcji, które nie miały miejsca, gdyż nie dotyczyły wykazanego, faktycznie zbywanego paliwa i tego ustalenia strona nie była w stanie podważyć. Zbywca nie mógł nabyć towaru, który faktycznie nie istniał, nie istniało bowiem paliwo jakie wykazywano w fakturach. Podkreślić należy, że do zakwestionowania uprawnienia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wystarczyło samo udowodnienie, że zostały wystawione faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane i te faktury miały stanowić podstawę do obniżenia podatku należnego lub zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Materiał dowodowy potwierdzający tę okoliczność został zebrany, co stwierdzono już powyżej. W postępowaniu ustalono bezspornie, że do rzeczywistych transakcji dotyczących fakturowanego paliwa między wystawcami faktur a podatnikiem nie doszło, a zatem sformułowanie oceny, że czynność nie została dokonana, mieściło się w granicach swobodnej oceny dowodów, wynikającej z art. 191 O.p. Taka ocena pozwalała na zastosowanie prawa materialnego w postaci powołanych przepisów. Faktura taka nie dokumentowała działalności gospodarczej, gdyż za taką "działalność" nie sposób uznać procederu polegającego na produkowaniu "pustych faktur". Zgodnie zaś z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo do obniżenia podatku należnego dotyczy jedynie podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży, nie dokumentując legalnego (zgodnego z prawem) obrotu, jest bezskuteczna prawnie i w związku z tym nie może wywołać skutków podatkowych związanych z prawem do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Podkreślić raz jeszcze należy, że fundamentalną zasadą, leżącą u podstaw konstrukcji podatku od towarów i usług, jest to, że odliczać można tylko podatek zawarty w fakturach odzwierciedlających rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Żadne orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego ani żaden przepis dyrektyw Unii Europejskiej nie nakazuje obniżania podatku należnego o podatek naliczony, wykazany w fakturach dokumentujących czynności, które nie miały miejsca. Tak więc wystawiona faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży pomiędzy wskazanymi w niej kontrahentami, jest bezskuteczna prawnie, a w związku z tym nie może wywołać żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy jak i odbiorcy. Nie ma przepisu prawa. Z którego wynikałoby, że "świadomość" podatnika była istotna dla prawa do obniżenia podatku, stąd też za bezskuteczną uznać należy argumentację strony opartą o zanegowanie ponoszenia odpowiedzialności za działania innych osób. Podkreślić też należy, wbrew poglądowi wyrażonemu w skardze, że nawet w przypadku braku świadomości uczestniczenia w wykazanym procederze oszustwa, na tle wskazanych przepisów, podatek z fikcyjnej faktury nie może podlegać odliczeniu. Sąd zgadza się z poglądem wyrażonym w wyroku NSA z 24 lutego 2011r., I FSK 137/10, iż orzecznictwo ETS nie przyznaje podatnikom nieograniczonego prawa do odliczenia podatku naliczonego, a przeciwnie - jest w tym zakresie dość rygorystyczne. Nie nakłada ono też na organy podatkowe obowiązku ustalania subiektywnego nastawienia podatnika, w szczególności zaś tego, czy miał on świadomość, że nie zostały spełnione przesłanki odliczenia. Obowiązek taki nie wynika z jakiegokolwiek przepisu prawa, czy to krajowego, czy unijnego. Powołany w skardze wyrok Trybunału Sprawiedliwości w Luksemburgu z 6 lipca 2006r., C-439/04, Axel Kittel v. Państwo Belgijskie oraz Państwo Belgijskie v. Recolta Recycling SPRL, dotyczy utraty prawa do obniżenia w sytuacji, gdy nastąpiło stwierdzenie nieważności umowy sprzedaży na mocy przepisu prawa cywilnego, który powoduje bezwzględną nieważność umowy jako sprzecznej z zasadami porządku publicznego z powodu sprzecznej z prawem kauzy po stronie sprzedawcy. Odnosi się do relacji prawa unijnego z prawem cywilnym, a więc pozostawionym w gestii państwa członkowskiego. Nie ma przełożenia na niniejszą sprawę, która dotyczy dostawy nierzeczywistej. Konsekwentnie: ustalenie długu podatkowego wynikającego z powyżej opisanego stanu faktyczno – prawnego, w stanie faktycznym sprawy, poprawnie skutkowało orzeczeniem o solidarnej odpowiedzialności podatnika ze wspólnikiem zlikwidowanej spółki cywilnej "M.", stosownie do art. 107 w zw. z art. 115 § 1 Ordynacji podatkowej. Mając na względzie powyższe oraz art. 151 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji. E.Kruppik-Świetlicka M.Łent I. Najda-Ossowska