I SA/Bd 486/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz, Sędziowie Sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.), Asesor sądowy Urszula Wiśniewska, Protokolant Magdalena Buczek, po rozpoznaniu w dniu 04 listopada 2004r. na rozprawie sprawy ze skargi Jarosława M. na decyzję Izby Skarbowej w B. z dnia [...] 2002r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2000r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącego kwotę 11.600,00 zł (jedenaście tysięcy sześćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Na oryginale właściwe podpisy I SA/Bd 486/04 UZASADNIENIE Decyzją Inspektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] 2002r. Nr [...] określono Jarosławowi M. prowadzącemu działalność gospodarczą pod firmą "J." kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wrzesień 2000r. w wysokości 337.814,00 zł, zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za wrzesień 2000r. w kwocie 220.000,00 zł oraz odsetek za zwłokę od tej zaległości podatkowej naliczonych od 26 października 2000r. do 27 marca 2002r. w kwocie 120.686,60 zł. Podstawę do wydania decyzji było ustalenie dokonane w kontroli skarbowej, dotyczące bezpodstawnego odliczenia w rozliczeniu za wrzesień 2000r. podatku naliczonego wynikającego z faktury z dnia [...] 2000r. Nr [...] na kwotę netto: 1.000.000,00 zł, 22% VAT: 220.000,00 zł wystawionej przez Zakład Pracy Chronionej "H." Sp. z o.o. w B. Faktura dokumentowała sprzedaż budynku administracyjno-socjalnego z ogrodzeniem i drogami wewnętrznymi, którego nabywcą był "J." Jarosław M., ul. [...], P. Natomiast z umowy sprzedaży tej nieruchomości zawartej w formie aktu notarialnego wynikało, że jej nabywcami byli małżonkowie Jarosław i Hanna M. W związku z tym Inspektor Kontroli Skarbowej zakwestionował prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w powyższej fakturze w całości przez jednego z nabywców. Decyzję Inspektor oparł na przepisie art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) zgodnie, z którym podatnik ma prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną oraz na § 50 ust. 4 pkt 5 lit a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, stanowiącym, iż w przypadku gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności , które nie zostały dokonane faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego. Nabywcą towaru powinien być podatnik VAT korzystający z prawa do pomniejszenia podatku należnego. Tymczasem w niniejszej sprawie - odmiennie niż wykazano w fakturze nabywcami nieruchomości byli małżonkowie M. Inspektor uznał zatem, że faktura ta nie odzwierciedla stanu rzeczywistego, tym samym dokumentowała czynności, które nie zostały dokonane przez podatnika VAT, zatem nie mogła być przedmiotem rozliczeń podatkowych. We wniesionym odwołaniu skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzucając jej naruszenie prawa materialnego oraz proceduralnego. Izba Skarbowa w postępowaniu odwoławczym po przeanalizowaniu akt sprawy, uznając decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej za zgodną z obowiązującymi przepisami, utrzymała ją w mocy decyzją z dnia [...] 2002r. Nr [...]. W uzasadnieniu tej decyzji organ odwoławczy podniósł, że faktura z dnia [...] 2000r. Nr [...] nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, bowiem nieruchomość nabyli małżonkowie M., nie Jarosław M. będący podatnikiem VAT. W skardze skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżący wniósł o uchylenie decyzji Izby Skarbowej i poprzedzającej ją decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej, zarzucając decyzji naruszenie prawa materialnego, a w szczególności art. 32 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz § 50 ust. 4 pkt 5 lit a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Skarżący podniósł, że zakupu przedmiotowej nieruchomości dokonał, zgodnie z prawem rodzinnym, na zasadzie wspólności ustawowej z przeznaczeniem na działalność gospodarczą. Nabyta nieruchomość, została wpisana do ewidencji środków trwałych firmy podatnika. Nie można przyjąć poglądu organów skarbowych, że faktura VAT ZPChr Nr [...] nie może stanowić podstawy odliczenia podatku VAT. Otrzymana bowiem od zbywającego faktura wiernie odzwierciedla przebieg zdarzenia gospodarczego. Dlatego też powołanie się kontrolującego na przepis § 50 ust.4 pkt 5 lit. a wspomnianego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. jest bezzasadne. Przepis powyżej cytowany w ogóle nie może znaleźć zastosowania w niniejszej sprawie, nie jest bowiem prawdą, że faktura będąca przedmiotem oceny podatkowej stwierdza czynność, która nie została dokonana. Wręcz przeciwnie - gdyby sprzedaż nieruchomości została dokonana bez udziału żony skarżącego, to dopiero wtedy, jako że byłaby to czynność nieważna, wystawiona faktura stwierdzałaby czynność, która nie została dokonana. Tymczasem kwestionowana przez organ czynność miała bezspornie miejsce i dotyczyła zakupu przez podatnika zabudowanej nieruchomości dla potrzeb prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wyrokiem z dnia 23 stycznia 2003 r., sygn. akt SA/Bd 82/03 Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Bydgoszczy oddalił skargę. Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa. W ocenie Sądu organy podatkowe są obowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, ale także walorów formalnych faktury i okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usług. Oznacza to kontrolę czy dana faktura istotnie stwierdza fakt, że między stronami doszło do rzeczywistej operacji gospodarczej i jaka to była operacja. Na podatniku spoczywa ciężar udowodnienia, że stwierdzona fakturą czynność gospodarcza została dokonana, gdy organy podatkowe zasadnie kwestionują materialną prawidłowość faktury. W tej sprawie faktura z [...] 2000r. Nr [...] wystawiona przez Zakład Pracy Chronionej "H." Spółka z o.o. w B. nie odzwierciedliła zdarzenia gospodarczego jakim był zakup nieruchomości przez małżonków M., a przez firmę Jarosława M. Sąd zauważył, że nabyta nieruchomość (wraz z budynkiem administracyjno-socjalnym z ogrodzeniem i drogami wewnętrznymi) wchodziła w skład majątku wspólnego małżonków. Ponadto stanowiła ona część nieruchomości nabytej przez małżonków M. na podstawie aktu notarialnego z [...] 2000r. Okoliczność, że skarżący użytkuje tę nieruchomość w swojej działalności – w ocenie Sądu - nie miała istotnego znaczenia dla sprawy. Od wyroku tego rewizje nadzwyczajną do Sądu Najwyższego złożył Prezes Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzucając mu rażące naruszenie: art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, art. 19 ust. l ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, póz. 50 z późn. zm.) oraz § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W uzasadnieniu rewizji stwierdzono, że podzielenie stanowiska Sądu i organów podatkowych prowadziłoby do sytuacji, w której podatnik prowadzący działalność gospodarczą, gdy jego małżonek działalności gospodarczej nie prowadzi, nigdy nie mógłby skorzystać z uprawnienia do obniżenia podatku należnego o naliczony, bowiem każdy dokonywany przez takiego podatnika zakup dokonywany jest w ramach wspólności ustawowej małżeńskiej, a więc wystawienie faktury tylko na podatnika dokonującego zakupu, posiadającego przymiot podatnika VAT, należałoby uznać za wystawienie faktury niezgodnie z rzeczywistością. W tej sytuacji podatnik zamierzający podjąć działalność gospodarczą, będąc w związku małżeńskim z wszelkimi jego konsekwencjami, również majątkowymi, musiałby albo dokonać zniesienia wspólności ustawowej małżeńskiej, albo się rozwieść. Dlatego też nie można przyjąć, że ustawodawca konstruując przepis art. 19 ust. l ustawy o podatku od towarów i usług, stawia przed podatnikiem wymóg naruszający w istocie konstytucyjną zasadę demokratycznego państwa urzeczywistniającego zasady sprawiedliwości społecznej (art. 2 Konstytucji RP). W rezultacie kupno nieruchomości opisanej w akcie notarialnym z dnia [...] 2000 r. przez małżonków Jarosława i Hannę M. nie mogło dokumentować innego nabycia, jak nabycie w ramach ustawowej wspólności majątkowej. Faktura z dnia [...] 2000 r. została wystawiona na nabywcę "J." Jarosław M. Przyjąć zatem należy, że faktura wiernie dokumentowała przebieg rzeczywistej transakcji stwierdzającej sprzedaż towarów. Postanowieniem z dnia [...] 2004 r., [...] Sąd Najwyższy umorzył postępowanie na podstawie art.102 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W związku z tym strona mogła wnieść skargę kasacyjną w terminie 30 dni od doręczenia postanowienia SN o umorzeniu postępowania. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Jarosław M. podniósł, że wyrok narusza art. 2 Konstytucji RP przez dyskryminację osób pozostających w małżeńskiej wspólnocie majątkowej, oraz art. 19 ust. l ustawy o podatku od towarów i usług przez przyjęcie, że przepis ten był redagowany wyłącznie z myślą o osobach nie pozostających w małżeńskiej wspólnocie majątkowej. Narusza nadto § 50 ust. 4 pk 5 lit.a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r. przez przyjęcie, że wystawiona faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu procesów gospodarczych. Naruszony został także art. 328 § 2 kpc w zw. z art. 59 ustawy o NSA z 1995 r., gdyż Sąd nie rozważył alternatywnej możliwości uznania faktury za zawierającą błędy, ale wyłącznie o charakterze formalnym. Wniosek skargi zmierzał do uchylenia zaskarżonego orzeczenia w całości. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. W wyroku z dnia 8 czerwca 2004 r., sygn. akt FSK 157/04 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art.190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. We wskazanym wyroku NSA stwierdził, że okoliczność, że podatnik nabył, dla potrzeb prowadzonej działalności określony składnik majątkowy wspólnie z małżonkiem nie pozbawiała go prawa potrącenia podatku naliczonego stanowiącego jedną z fundamentalnych zasad konstrukcji podatku od towarów i usług (art. 19 ust. l). W sprawie nie kwestionowane było nabycie przez małżonków M. określonej nieruchomości, której częściami składowymi były budynek, drogi i ogrodzenie wymienione w fakturze. Nie można zatem przyjąć, iż faktura ta dokumentowała czynność, która nie została dokonana. Co więcej logiczne - i ekonomicznie uzasadnione – jest, zdaniem NSA, wyodrębnienie z całego przedmiotu nabycia tych składników, które mają służyć działalności gospodarczej, co spowoduje możliwość potrącenia podatku naliczonego jedynie od kwoty wyliczonej proporcjonalnie do wartości całego przedmiotu nabycia. NSA zauważył, że nie wiadomo jak było w rozpatrywanej sprawie, bo w uzasadnieniach decyzji (i wyroku) ceny za całą nieruchomość nie podano, a odpisowi aktu notarialnego (w aktach administracyjnych) brak strony (3) zawierającej tę właśnie informację. NSA uznał, że zaskarżony wyrok oparty został na błędnej wykładni § 50 ust. 4 kt 5 lit.a cyt. rozporządzenia Ministra Finansów, co doprowadziło do naruszenia art. 19 ust. l ustawy o podatku od towarów i usług. W związku z tym przy ponownym rozpatrywaniu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej uwzględni prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego z faktury z dnia 27 września 2000 r. i ustali w jakiej proporcji miał on do tego prawo. Kwestia ta nie została dotychczas wyjaśniona, co narusza art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej Z przedłożonej na rozprawie ewidencji środków trwałych wynika, że zostały w niej ujęte: budynek adm. – socjalny, ogrodzenie i drogi wewnętrzne. Mając powyższe na uwadze na podstawie art.145§1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153, poz.1270) orzeczono jak w sentencji. Na podstawie art.152 cyt ustawy Sąd określił, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości. O kosztach sądowych rozstrzygnięto na podstawie art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.