I SA/Bd 487/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Izabela Najda – Ossowska (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Asesor sądowy Urszula Wiśniewska Protokolant Asystent sędziego Joanna Jaworska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 05 września 2007 r. sprawy ze skargi Jarosława G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] 2007 r. nr [...] w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego oddala skargę Decyzją z [...] 2007r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. po rozpatrzeniu zażalenia Jarosława G. odmówił zmiany postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w I. z [...] 2007r. w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Jak wskazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, pismem z dnia [..] 2006r podatnik zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w I.u o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych odszkodowania przyznanego w ugodzie zawartej przed sądem. Z treści wniosku wynikało, że podatnik wraz z małżonką jest właścicielem nieruchomości położonej w I. Na nieruchomości tej znajduje się fragment rurociągu stanowiącego część składową przedsiębiorstwa. Posadowienie tego rurociągu dokonane zostało na początku lat siedemdziesiątych bez zawarcia umowy z ówczesnym właścicielem. Lokalizacja rurociągu uniemożliwia zagospodarowanie terenu zgodnie z jego przeznaczeniem. W związku z tym podatnik wystąpił do przedsiębiorstwa z roszczeniem o usunięcie tegoż rurociągu lub zapłatę odszkodowania. Przedsiębiorstwo odmówiło usunięcia urządzenia, natomiast strony podjęły pertraktacje zmierzające do zawarcia ugody; podatnik oczekuje zawarcia ugody sądowej, zgodnie z którą w zamian za znoszenie niedogodności wynikłych z posadowienia rurociągu ma być wypłacane odszkodowanie w ratach miesięcznych przez czas eksploatacji rurociągu. Zdaniem wnioskodawcy należności wypłacane na podstawie zawartej ugody sądowej powinny być zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem spełnione są przesłanki przewidziane w tym przepisie. Naczelnik Urzędu Skarbowego w I. postanowieniem z dnia [...] 2007r uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe. Uzasadniając swoje stanowisko organ stwierdził, że podatnik będzie otrzymywał od przedsiębiorstwa przez cały czas eksploatowania rurociągu miesięczne świadczenie za bezumowne korzystanie z nieruchomości obejmujące również odszkodowanie za znoszenie niedogodności wynikłych z posadowienia rurociągu. Jednocześnie wskazał, że ustawodawca w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zwolnił z opodatkowania podatkiem dochodowym wynagrodzeń za bezumowne korzystanie z nieruchomości jak i odszkodowań dotyczących utraconych korzyści. W zażaleniu na powyższe postanowienie podatnik podkreślił, że nie zgadza się z zajętym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w I. stanowiskiem, iż przedmiotowe odszkodowanie należy do kategorii utraconych korzyści. Jego zdaniem nieruchomość wskutek posadowienia na niej rurociągu straciła na wartości, a co za tym idzie utrata wartości ma charakter straty rzeczywistej. Na poparcie swojego stanowiska powołał się na interpretację udzieloną przez Naczelnika Urzędu Skarbowego K. z [...] 2006r. Ponadto wskazał, że w dniu [...] 2007r przed Sądem Rejonowym w I. zawarto planowaną ugodę sądową, której odpis dołączył. Dyrektor Izby Skarbowej w B. rozpoznając sprawę w postępowaniu zażaleniowym wskazał na art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz stwierdził, że pkt 3b ww. artykułu stanowi, że wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych są inne odszkodowania otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub ugodzie, z wyjątkiem odszkodowań otrzymanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono. Organ podkreślił, że jak wynika z powyższego nie wszystkie odszkodowania otrzymane przez osoby fizyczne wolne są od podatku dochodowego. Ze zwolnienia przedmiotowego korzystają bowiem jedynie te odszkodowania, których wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów rangi ustawy lub aktów wykonawczych wydanych na ich podstawie, z wyjątkiem wyłączonych ze zwolnienia wolą ustawodawcy. Dyrektor wskazał, że wysokość oraz zasady ustalenia odszkodowania, które podatnik ma otrzymać nie zostały uregulowane przepisami odrębnych ustaw lub przepisami wykonawczymi wydanymi na podstawie tych ustaw, lecz wynikają z zawartej ugody. W związku z powyższym otrzymane w ramach zawartej ugody kwoty pieniężne w związku z wyrażoną wolą zakończenia sporu pomiędzy Zakładami Z..A. a podatnikiem i jego małżonką, zdaniem organu, nie są wolne od podatku dochodowego. Organ podatkowy wyjaśnił, że odszkodowaniem jest świadczenie przysługujące podmiotowi, który poniósł szkodę, która jest uszczerbkiem w prawnie chronionych dobrach majątkowych lub niemajątkowych. W związku z tym, że pojęcie szkody nie zostało zdefiniowane w ustawach podatkowych, Dyrektor odwołał się do prawa cywilnego. Stwierdził, że w prawie cywilnym występują dwa rodzaje szkody: po pierwsze szkoda rzeczywista, jaka została wyrządzona danemu podmiotowi prawa wskutek zdarzenia, z którym związana jest czyjaś odpowiedzialność, po drugie utracone korzyści, jakich spodziewał się podmiot prawa, ale których nie uzyskał z uwagi na to, że ktoś wyrządził mu szkodę uniemożliwiającą osiągnięcie tychże korzyści. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiotowej sprawie poniesiona szkoda ma charakter utraconych korzyści. Podkreślił, że ustalenie szkody w postaci utraconych korzyści ma zawsze charakter hipotetyczny, ponieważ polega na przyjęciu na podstawie pewnych okoliczności, że korzyść zostałaby osiągnięta. Zdaniem organu podatkowego można przyjąć, że lokalizacja na nieruchomości rurociągu uniemożliwia zagospodarowanie terenu zgodnie z jego przeznaczeniem i wiąże się z przeprojektowaniem budynku, zmianą jego posadowienia oraz zmniejszeniem powierzchni, co w jego opinii, świadczyć może, że utrata korzyści rzeczywiście miała miejsce. Według Dyrektora Izby Skarbowej znoszenie niedogodności wynikłych z posadowienia rurociągu nie stanowi szkody rzeczywistej. Ponadto podkreślił, że podatnik nabył działkę, na której już znajdował się rurociąg. Działka ta w momencie nabycia miała więc z tej racji już odpowiednio niższą wartość. Pobudowanie rurociągu na nieruchomości nastąpiło w latach siedemdziesiątych i wówczas nastąpiło zmniejszenie wartości działki - czyli wystąpiła szkoda rzeczywista, którą poniósł ówczesny właściciel. Natomiast od czasu, gdy podatnik jest właścicielem przedmiotowej nieruchomości nie nastąpiło zmniejszenie jej wartości i w związku z tym nie będzie otrzymywał zwolnionego z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych odszkodowania za zmniejszenie wartości nieruchomości a jedynie odszkodowanie za utracone korzyści. Na koniec wskazał, że powołana przez podatnika interpretacja wydana przez Urząd Skarbowy K. dotyczy innego stanu faktycznego i nie może stanowić podstawy do zmiany interpretacji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy skarżący wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w całości. Zarzucił jej naruszenie prawa materialnego, w szczególności art. 21 ust.1 pkt 3b lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędne przyjęcie, że odszkodowanie wypłacone przez Zakłady Z.S.A. na podstawie ugody sądowej zawartej dnia 8 lutego 2007r. przed Sądem Rejonowym w Inowrocławiu podlega opodatkowaniu jako odszkodowanie za utracone korzyści. Podkreślił, że nie zgadza się ze stanowiskiem organów podatkowych, zgodnie z którym znoszenie niedogodności wynikłych z posadowienia rurociągu nie stanowi rzeczywistej szkody. Stwierdził, że szkoda, którą ponosi ma charakter realny, nie hipotetyczny. Wyjaśnił, że polega ona między innymi na konieczności znoszenia istnienia na nieruchomości podziemnego rurociągu solankowego należącego do firmy Z. S.A., zapewnieniu firmie Z. S.A. możliwości korzystania z rurociągu oraz możliwości dostępu do rurociągu w celu jego konserwacji i usuwania awarii, powstrzymywaniu się od budowania jakichkolwiek budynków w bezpośrednim sąsiedztwie rurociągu (w odległości 2 metrów od zewnętrznej średnicy rury). Skarżący podkreślił, iż z posadowieniem rurociągu związana jest nieustająca obawa przed wystąpieniem awarii, której skutki mogą być bardzo poważne. Powyższe, jego zdaniem, przesądza, że szkoda ma charakter rzeczywistego uszczerbku, nie zaś utraconych korzyści. Podatnik zarzucił ponadto zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów postępowania, to jest art. 122 oraz art.187 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie, że znoszenie niedogodności wynikłych z posadowienia rurociągu nie stanowi szkody rzeczywistej, lecz stanowi jedynie szkodę w postaci utraconych korzyści oraz, że działka w momencie nabycia miała już odpowiednio niższą wartość i od czasu gdy ją nabyto nie nastąpiło zmniejszenie jej wartości. Skarżący zakwestionował uzasadnienie zaskarżonej decyzji, twierdząc, że opiera się na ustaleniach faktycznych, które nie były przedmiotem postępowania dowodowego. Nie zgodził się ze stwierdzeniem, iż działka ta w momencie nabycia miała już odpowiednio niższą wartość. Dodatkowo podał, iż w chwili zakupu nieruchomości nie wiedział, że przez działkę przebiega rurociąg solankowy. Podkreślił, że dopiero po zawarciu ugody sądowej z firmą Z. S.A. i wpisaniu służebności gruntowej do księgi wieczystej nieruchomość, jego zdaniem, straciła na wartości. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o oddalenie skargi, w całości podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Ponadto organ stwierdził, że to w interesie kupującego nieruchomość jest dołożenie wszelkiej staranności przy sprawdzeniu dokumentacji związanej z daną nieruchomością czy też uzyskanie informacji z innych źródeł jak chociażby od właścicieli sąsiednich działek. Organ nie dopatrzył się również naruszenia art. 122 oraz art. 187 Ordynacji albowiem organy podatkowe udzielając odpowiedzi na zapytanie podatnika nie przeprowadzają postępowania dowodowego w celu ustalenia stanu faktycznego. To sam podatnik występując z wnioskiem o interpretację winien wyczerpująco przestawić stan faktyczny oraz własne stanowisko w sprawie stosownie do art. 14 a § 2 Ordynacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Należy wskazać, że sąd administracyjny na podstawie art. 145 § 1 pkt.1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) uchyla decyzję, kiedy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z uchwałą siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 08 stycznia 2007r. sygn. akt I FPS 1/06, sprawując na podstawie art. 3 § 2 pkt 1 ww. ustawy kontrolę działalności administracji publicznej w sprawach skarg na decyzje administracyjne wydane na podstawie art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej sąd administracyjny jest obowiązany do kontroli takich decyzji również z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanych w nich interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Spór w sprawie na tle przedstawionego przez skarżącego stanu faktycznego sprowadzał się do rozstrzygnięcia, czy comiesięczna należność otrzymywana przez skarżącego i jego żonę od przedsiębiorstwa Z. S.A. na podstawie ugody sądowej tytułem znoszenia przez właścicieli istnienia na ich nieruchomości rurociągu stanowiącego część składową tego przedsiębiorstwa jest wolna od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt. 3b ustawy o podatku dochodowym od nieruchomości. Podstawą do prawidłowego rozstrzygnięcia tej kwestii jest dokładna analiza stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącego, do którego zaliczyć należy także okoliczność, że przedmiotowy rurociąg został wybudowany "na początku lat siedemdziesiątych ubiegłego wieku bez zawarcia umowy z ówczesnym właścicielem nieruchomości" – na te okoliczności powołał się skarżący w swoim wniosku z 14 listopada 2006r o udzielenie pisemnej interpretacji, co do zastosowania przepisów prawa podatkowego. Organ miał podstawę prawną do oceny tej okoliczności faktycznej i wynikających z niej wniosków, w ramach przedstawionego przez stronę stanu faktycznego. Stąd postawiona teza przez organy, że w momencie budowy przedmiotowego rurociągu doszło do obniżenia wartości nieruchomości skarżącego, która w późniejszym czasie, z powodu tej samej przesłanki już ponownie nie straciła na wartości, jest uzasadniona. Oceny tej nie zmienia okoliczność, że skarżący nie wiedział w momencie zakupu o tym, że przez działkę przebiega rurociąg solankowy. Stosowna wiedza dawała mu bowiem roszczenia odszkodowawcze przeciwko poprzedniemu właścicielowi w związku z ewentualnymi wadami fizycznymi nieruchomości, nie zmieniała jednak jej obiektywnego stanu. Stąd zarzut skargi, że uzasadnienie decyzji opiera się na ustaleniach faktycznych, które nie były przedmiotem postępowania dowodowego, wobec czego nie jest jasne, na jakich podstawach organy oparły swoje twierdzenie, że od czasu zakupu nieruchomości jej wartość nie uległa zmniejszeniu – jest niezasadny. Organy w tym postępowaniu nie prowadzą postępowania dowodowego, opierając się na stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o udzielenie interpretacji. Jednocześnie stan faktyczny pozwalał na wyprowadzenie wniosku, że skarżący nabył już od poprzedniego właściciela nieruchomość, przez którą przebiegał rurociąg. Wskazując na prawo materialne organy powołały art. 21 ust. 1 pkt. 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego są inne odszkodowania otrzymane na podstawie ugody sądowej do wysokości określonej w tej ugodzie, z wyjątkiem odszkodowań dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono. Nie ma sporu w sprawie, że przedmiotowe odszkodowanie stanowi tzw. "inne odszkodowania" w odróżnieniu od odszkodowań, których wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, uregulowanych w art. 21 ust. 1 pkt. 3 w.w. ustawy. Regulacja zawarta w pkt. 3b wyraźnie różnicuje odszkodowania na te, które służą pokryciu realnych strat, w szczególności przywróceniu stanu poprzedniego sprzed wyrządzenia szkody, oraz te, które mają skompensować utracone na skutek szkody korzyści. Podział taki nawiązuje do cywilistycznego postrzegania szkody jako damnum emergens i lucrum cessans, o czym traktuje art. 361 § 2 Kodeksu cywilnego. Korzystając z dorobku doktryny w tym zakresie należy wskazać, że za stratę uważa się pomniejszenie majątku poszkodowanego polegające na uszczupleniu aktywów (np. zniszczenie, utrata lub uszkodzenie określonych składników majątkowych albo obniżenie ich wartości) albo na przybyciu pasywów (np. powstanie nowych zobowiązań albo ich zwiększenie). Szkoda związana z utraconymi korzyściami z reguły występuje obok rzeczywiście poniesionej straty i ma różnorodne formy ("Komentarz do Kodeksu cywilnego Księga Trzecia Zobowiązania" G. Bieniek, H. Ciepła, S. Dmowski i inni, Wydawnictwo Prawnicze Warszawa 1996 str 57). Orzecznictwo sądów administracyjnych także prezentuje ugruntowany pogląd, że zwolnienie od opodatkowania odszkodowań służy realizacji celu polegającego na pełnym naprawieniu poszkodowanemu szkody, którą należy rozumieć jako efektywnie poniesioną stratę albowiem pokrycie korzyści stanowi przysporzenie majątkowe (wyrok NSA z 03.02.2006r II FSK 335/05, wyrok NSA z 12.05.2000r III SA 1016/99, wyrok NSA z 03.11.1998r III SA 5536/98). Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowej sprawy należy zauważyć, że niewątpliwie przebiegające przez nieruchomość skarżącego urządzenie obniża obiektywnie jej wartość, jednakże skarżący od początku był właścicielem nieruchomości o takich walorach fizycznych. Obecne uregulowanie z właścicielem rurociągu zasad jego dalszego funkcjonowania w gruncie nie oznacza naprawienia efektywnej szkody w postaci straty poniesionej przez skarżącego, stanowiąc kompensatę utraconych korzyści. Na marginesie należy podkreślić, że na etapie wniosku o udzielenie interpretacji skarżący nie przedstawił jeszcze ugody sądowej, z której wynika, że sporna miesięczna kwota wypłacana przez Z. S.A. stanowi (i stanowić będzie na przyszłość) raczej wynagrodzenie z tytułu ustanowienia służebności gruntowej. Z tego tytułu z pewnością trudno byłoby uznać, że jest to odszkodowanie za bezumowne korzystanie z nieruchomości, jak opisał to organ pierwszej instancji w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia. Tym niemniej organ ten związany był stanem faktycznym opisanym przez skarżącego we wniosku i na jego podstawie wydawał postanowienie. Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd uznał skargę za niezasadną i oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.