I SA/Bd 49/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Dariusz Dudra Asesor sądowy Urszula Wiśniewska Protokolant: Asystent sędziego Daniel Łuczon po rozpoznaniu w dniu 05 kwietnia 2006r. na rozprawie sprawy ze skargi R. Sp. z o. o. we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] 2005r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002r. oddala skargę W zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za rok podatkowy 2002 "R." spółka z o. o. wykazała stratę w kwocie 1.680.581,27 zł. W wyniku przeprowadzonej kontroli, decyzją z dnia [...] 2005 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. w kwocie 22.199 zł. Zaniżenie zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych było wynikiem zaliczenia przez spółkę do kosztów uzyskania przychodów: 1. odpisów amortyzacyjnych dokonanych od budynków i budowli, które nie stanowiły w 2002 r. własności spółki w łącznej kwocie 829.440,25 zł, 2. podatku od nieruchomości od położonej we W. przy ul. [...] nieruchomości w wysokości 985.426,22 zł, której właścicielem była w 2002 r. firma "R." Spółka Akcyjna w K. (obecnie w S.). Ponadto, w wyniku kontroli stwierdzono zaniżenie kosztów uzyskania przychodów roku 2002, poprzez nie zaliczenie do nich kosztu własnego sprzedanych towarów, których sprzedaż nastąpiła w grudniu 2002 r. w łącznej kwocie 55.000 zł. W odwołaniu od powyższej decyzji, skarżąca wniosła o jej uchylenie w części dotyczącej wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów zarachowanego podatku od nieruchomości w kwocie 985.426,22 zł. Zdaniem spółki zaskarżona decyzja narusza w tym zakresie przepis art. 15 ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z art. 3 ust. l pkt 2 i ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] 2005 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu wskazano, że "R." spółka z o. o. została zawiązana na mocy "Umowy spółki" zawartej w formie aktu notarialnego dnia [...] 2002 r. Z powyżej umowy wynika, iż kapitał zakładowy spółki wynosi 75.000.000 zł i dzieli się na 75.000 równych i niepodzielnych udziałów w kwocie 1.000 zł. Udziały zostały objęte w sposób następujący: - 74.995 udziałów objęła spółka "R." S. A. pokrywając w całości wkładem niepieniężnym w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa spółki jako zakładu położonego we W. przy ul. [...] z całą jego strukturą organizacyjną, - 5 udziałów objął Pan Jacek O. pokrywając je w całości wkładem pieniężnym. Aktem notarialnym z dnia [...] 2002 r. spółka "R.G." zawarła ze spółką "R.I." "Umowę o przeniesienie prawa użytkowania wieczystego, własności budynków i budowli oraz ruchomości". Postanowieniem z dnia [...] 2002 r. Sąd Rejonowy we W. Wydział VI Ksiąg Wieczystych oddalił wniosek "R.I." z udziałem "R. G." o założenie księgi wieczystej i wpis prawa użytkowania wieczystego. W uzasadnieniu w/w postanowienia Sąd stwierdził, że Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy "R. G." wyraziło zgodę na przeniesienie prawa użytkowania wieczystego jedynie ośmiu działek spośród osiemnastu objętych umową z dnia [...] 2002 r. Dlatego Sąd orzekł, iż spółka "R. G." nie przedłożyła uchwały Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy spółki w sprawie wyrażenia zgody, stosownie do art. 393 pkt 3, 4 Kodeksu spółek handlowych, na zbycie na podstawie umowy z dnia 16 marca 2002 r. zorganizowanej części przedsiębiorstwa i prawa użytkowania wieczystego nieruchomości, co zgodnie z art. 17 § l Kodeksu spółek handlowych skutkuje nieważnością tej umowy. Pomimo powyższego postanowienia Sądu Rejonowego skarżąca uznała, iż z dniem [...] 2002 r. objęła w posiadanie nieruchomość i z tym dniem przeszedł na nią obowiązek uiszczania opłaty rocznej z tytułu użytkowania wieczystego gruntu oraz podatku od nieruchomości. Spółka zadeklarowała w Urzędzie Miasta W. podatek od nieruchomości położonej we W. przy ul. [...] za 2002 r. i jednocześnie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów z tego tytułu kwotę 985.426,22 zł. Z ustaleń kontroli wynika, iż w/w kwotę podatku od nieruchomości skarżąca nie zapłaciła w 2002 r. Prezydent Miasta W. decyzją z dnia [...] 2004 r.,biorąc pod uwagę przywołane powyżej postanowienie Sądu Rejonowego we W. z dnia [...] 2002 r., umorzył postępowanie podatkowe w sprawie określenia wobec spółki wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości położonej we W. przy ul.[...] za 2002 r. Z uzasadnienia przywołanej decyzji wynika, iż w opinii tego organu skarżąca nie dysponuje tytułem prawnym do przedmiotowej nieruchomości i nie należy do katalogu podatników podatku od nieruchomości, który zawarty jest w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych. Jednocześnie decyzją z dnia [...] 2004 r. Prezydent Miasta W. określił spółce "R. G." wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości położonej we W. przy ul. [...] za 2002 r. w kwocie 1.438.132,40 zł. Przywołane powyżej decyzje stały się ostateczne, gdyż w/w spółki nie złożyły odwołania pomimo przysługującego im prawa. W dniu [...] 2004 r. spółka "R. G." zawarła ze skarżącą "Porozumienie", na mocy którego strony ustaliły, iż koszty podatku od nieruchomości i innych opłat związanych z korzystaniem z nieruchomości położonej we W. przy ul. [...] za lata 2002-2004, którymi obciążona została spółka "R. G." S.A., ponosić będzie "R.I." jako jej faktyczny użytkownik. Na podstawie powyższego "Porozumienia" notą nr [..] z dnia [...] 2004 r. spółka "R. G." obciążyła skarżącą kwotą 1.017.273,10 zł "za należność z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2002". Dnia [...] 2005 r. aktem notarialnym nastąpiło potwierdzenie i uzupełnienie przywołanej powyżej "Umowy o przeniesienie prawa użytkowania wieczystego, własności budynków i budowli oraz ruchomości" z dnia [...] 2002 r. Następnie zawiadomieniem z dnia [...] 2005 r. Sąd Rejonowy we W. Wydział Ksiąg Wieczystych stwierdził, że z księgi wieczystej Kw. [...] stanowiącej własność "R. G." S.A. o obszarze 22.90.27 ha odłączono obszar o powierzchni 21.34.82 ha. Dla odłączonego obszaru założono osobną księgę wieczystą Kw [...], w której w dniu [...] 2005 r. jako właściciela działek wpisano "R. I." spółka z o. o. Organ odwoławczy stwierdził, iż w przedstawionym powyżej stanie faktycznym i prawnym zasadne było wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów spółki w 2002 r. kwoty 985.426,22 zł, stanowiącej zarachowany podatek od nieruchomości położonej we Włocławku przy ul. [...]. Zgodnie z art. l c ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, organem podatkowym właściwym w sprawach podatków i opłat lokalnych jest wójt, burmistrz albo prezydent miasta. Tym samym Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że nie jest organem właściwym do rozstrzygnięcia kwestii, czy spółka jest posiadaczem samoistnym przedmiotowej nieruchomości, czy też nie jest. Z tych też względów, w ocenie organu odwoławczego, argumenty skarżącej dotyczące tego, iż uważa się za posiadacza samoistnego przedmiotowej nieruchomości położonej we W. przy ul. [...] winny zostać podniesione w postępowaniu przed właściwym organem podatkowym, tj. przed Prezydentem Miasta W. Spółka jednak nie odwołała się od decyzji z dnia [...] 2004 r. umarzającej postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości. W powyższej decyzji Prezydent Miasta W. uznał, iż spółka nie należy do katalogu podatników podatku od nieruchomości. Decyzja ta, jako funkcjonująca w obrocie prawnym jest wiążąca dla organów podatkowych. Skoro zatem ze stanu faktycznego i prawnego zaistniałego w przedmiotowej sprawie wynika, iż na spółce nie ciążył obowiązek deklarowania i uiszczania podatku od nieruchomości za 2002 r. od nieruchomości położonej we W. przy ul. [...], to – w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej - koszty uzyskania przychodów spółki za 2002 r., w myśl art. 15 ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, winny zostać skorygowane o zarachowaną w księgach rachunkowych skarżącej kwotę 985.426,22 zł. Organ odwoławczy podkreślił, że nieskorygowanie koszów uzyskania przychodów spółki za 2002 r. o koszt zarachowanego podatku od nieruchomości spowodowałoby w konsekwencji, iż skarżąca obciążyłaby nim swoje koszty podwójnie. Drugi raz nastąpiłoby to notą nr [...] z dnia [...] 2004 r., na podstawie której spółka "R. G." obciążyła spółkę kwotą 1.017.273,10 zł "za należność z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2002". W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej obciążenie kosztów uzyskania przychodów roku 2002 r. kwotą 1.017.273,10 zł wynikającą z noty nr [...] z dnia [...] 2004 r. byłoby również sprzeczne z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Decydujące znaczenie dla ustalenia momentu odniesienia danego wydatku w koszty uzyskania przychodów ma bowiem art. 15 ust. l i ust. 4 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zdaniem organu bezspornym w sprawie jest, iż kwota zarachowanego przez skarżącą podatku od nieruchomości za 2002 r. oraz kwota wynikająca z noty obciążeniowej nr [...] z dnia [...] 2004 r., są kwotami różnymi, zarówno co do wielkości jak i rodzaju, a zatem nie można ich traktować tożsamo. Zatem niemożliwe było zarachowanie kwoty wynikającej z noty obciążeniowej nr [...] z dnia [...] 2004 r. w kosztach roku 2002, a więc koszt z niej wynikający może zostać potrącony - zgodnie z przywołanym art. 15 ust. 4 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - jedynie w roku, w którym zostanie poniesiony. Na powyższą decyzję została złożona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy. Skarżąca wnosi o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Twierdzi, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego mających istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, a w szczególności art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, poprzez niewyjaśnienie istotnych okoliczności faktycznych, w tym w zakresie bytu prawnego decyzji stanowiących podstawę orzeczenia. Spółka podnosi, iż organ drugiej instancji oparł swoje rozstrzygnięcie na decyzjach ostatecznych Prezydenta Miasta W. z dnia [...] 2004 r. oraz z dnia [...] 2004 r., które utraciły moc wiążącą. Na dowód tego skarżąca przedłożyła decyzje Prezydenta Miasta W: - z dnia [...] 2005 r. uchylającej w całości decyzję [...] 2004 r. w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości wobec "R. G." za rok 2002 i określającą wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości wobec w/w spółki za 2002 r. w kwocie 467.466,50 zł, - z dnia [...] 2005 r. określającej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości wobec "R. I." za 2002 r. w kwocie 892.648,60 zł. Z powyższych decyzji zdaniem skarżącej wynika, iż Prezydent Miasta W. w pełni podzielił jej argumentację prawną, sprowadzającą się do uznania, iż przysługiwał jej – jako posiadaczowi samoistnemu - status podatnika od nieruchomości. W opinii spółki diametralna zmiana stanu faktycznego musi skutkować koniecznością ponownego rozpoznania sprawy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Stwierdził, że podniesiony na etapie skargi fakt wydania decyzji z [...]. 2005r. nie ma wpływu na treść zaskarżonego rozstrzygnięcia. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji z punktu widzenia jej legalności czyli zgodności decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa. Stan faktyczny w sprawie nie był sporny i w istotnych dla rozstrzygnięcia okolicznościach sprowadzał się do ustalenia, iż w 2002r. skarżąca w związku z postanowieniem Sądu Rejonowego we W. z dnia [...] 2002r. nie posiadała tytułu prawnego do nieruchomości położonej we W. przy ul. [...]. Nie jest kwestionowany również fakt, iż w obrocie prawnym funkcjonowała ostateczna decyzja Prezydenta Miasta W. z dnia [...] 2004 r. dotyczące określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości spółce "R. G." oraz decyzja z dnia [...] 2004 r. w przedmiocie umorzenia postępowania podatkowego w sprawie określenia wobec skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości. Należy również zauważyć, że w dniu [...] 2005r. Prezydent Miasta W. wydał decyzję, mocą której określił wysokość zobowiązania skarżącej w podatku od wskazanej wyżej nieruchomości za 2002 r. w wysokości 892.648,60 zł. Na tle tak ustalonego stanu faktycznego spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia czy zadeklarowany, lecz nie zapłacony przez skarżącą spółkę podatek od nieruchomości położonej we W. przy ul. [...] za 2002r. w wysokości 985.426,22 zł mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów w roku 2002. W ocenie skarżącej ujęcie podatku od nieruchomości w powyższej kwocie w kosztach uzyskania przychodów roku 2002 było prawidłowe, albowiem spółka była posiadaczem samoistnym, czyli w świetle ustawy o podatkach i opłatach lokalnych miała status podatnika podatku od nieruchomości (art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1999r. o podatkach i opłatach lokalnych). Natomiast Dyrektor Izby Skarbowej w B. stoi na stanowisku, iż skoro na skarżącej nie ciążył obowiązek deklarowania i uiszczania podatku od nieruchomości za 2002r. ( z uwagi na ostateczną decyzję Prezydenta Miasta W. z dnia [...] 2004r.), to w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych brak było podstaw prawnych do zaliczenia kwoty 985.426,22 zł do kosztów uzyskania przychodów w roku 2002. Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy z dna 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. Użyty w tym przepisie zwrot "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów" oznacza, iż podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych każdego wydatku pod tym wszakże warunkiem, iż wykaże jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a poniesienie go ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Kosztem uzyskania przychodu może być także podatek od nieruchomości. Kwestię potrącania kosztów w czasie reguluje art.15 ust.4 cyt. ustawy. Przepis ten stanowi, że koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w roku podatkowym którego dotyczą, tj. są potrącalne także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego, oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że ich zarachowanie nie było możliwe; w tym przypadku są one potrącane w roku, w którym zostały poniesione. W przepisie tym wyróżnia się trzy sytuacje umożliwiające potrącanie kosztów w roku podatkowym, którego dotyczą: 1) koszty uzyskania przychodów poniesione w latach poprzednich, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego, 2) określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, 3) koszty niezarachowane dotyczące przychodów danego roku podatkowego potrącalne w roku, w którym zostały poniesione. W ocenie Sądu Dyrektor Izby Skarbowej słusznie podkreśla, iż dla oceny prawidłowości podjętego rozstrzygnięcia istotna jest okoliczność, że w obrocie prawnym funkcjonowała ostateczna decyzja Prezydenta Miasta W. z dnia [...] 2004r. umarzająca wobec skarżącej postępowanie podatkowe w przedmiocie podatku od nieruchomości, z uwagi na to, że nie należała ona do katalogu podatników podatku od nieruchomości. Z chwilą jej otrzymania spółka powinna dokonać korekty deklarowanego zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2002 r. (którego zresztą nie uiściła), i w konsekwencji dokonać również korekty kosztów uzyskania przychodów za ten rok. Zasadnie również organ podatkowy wskazuje, że jeżeli skarżąca była przekonana, iż posiada przymiot podatnika podatku od nieruchomości w związku z samoistnym posiadaniem nieruchomości to powinna była złożyć odwołanie od powyższej decyzji Prezydenta Miasta W., czego nie uczyniła. Dyrektor Izby Skarbowej nie był uprawniony do rozstrzygania, czy skarżąca była podatnikiem podatku od nieruchomości. W świetle powyższych regulacji, zdaniem Sądu, organ ten prawidłowo uznał, iż skarżącej nie przysługiwało prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów 2002 r. kwoty podatku od nieruchomości w wysokości 985.426,22 zł. Wbrew stanowisku spółki, w świetle art.15 ust.4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie było możliwości zarachowania podatku od nieruchomości wymierzonego skarżącej za 2002 r. na podstawie decyzji z dnia [...] 2005r. do kosztów uzyskania przychodów 2002 r. O braku możliwości zarachowania kosztu można mówić wtedy, gdy nie jest znany rodzaj i kwota wydatku, dotyczącego danego roku podatkowego. W rozpatrywanej sprawie nie budzi wątpliwości, że wskazaną decyzję spółka nie otrzymała w 2002 r., zatem w tym roku kwota podatku nie była znana. W rezultacie wydatek ten może być potrącony w roku, w którym zostanie poniesiony. Te same uwagi należy odnieść do noty z dnia [...] 2004r. nr [...], którą spółka "R. G." z siedzibą w S. obciążyła skarżącą kwotą 1.017.273,10 zł "za należność z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2002" w związku z treścią porozumienia zawartego pomiędzy spółkami w dniu [...] 2004r. W 2002 r. kwota wynikająca z tej noty nie była znana co do rodzaju i kwoty. Zasadne jest także spostrzeżenie organu odwoławczego, że spółka nie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów podatek od nieruchomości za 2002 r. raz z tytułu deklarowania podatku, a drugi raz na podstawie powyższej noty. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przepisów proceduralnych w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności art.122 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy ustalił wszystkie istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktyczne sprawy. Decyzja z dnia [...] 2005r. – jak słusznie zaznaczył w odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej – nie ma wpływu na treść zaskarżonego rozstrzygnięcia. W świetle powyższego Sąd uznał skargę za niezasadną i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) oddalił skargę.