I SA/Bd 490/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Dariusz Dudra Sędziowie: sędzia WSA Mirella Łent (spr.) sędzia WSA Leszek Kleczkowski Protokolant: starszy sekretarz sądowy Stanisława Majkut po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 listopada 2011 r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące czerwiec, sierpień, wrzesień, grudzień 2005 r. oddala skargę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z dnia [...]. określił M. K. wysokość zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec, sierpień, wrzesień, październik i grudzień 2005r. Zdaniem organu I instancji prowadzona przez skarżącego działalność polegająca na kupnie i sprzedaży (po podzieleniu na mniejsze) niezabudowanych działek spełniała przesłanki działalności gospodarczej w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, a dokonane dostawy gruntów nie korzystały ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług. W odwołaniu od powyższej decyzji strona zakwestionowała ustalenia dotyczące faktu prowadzenia działalności gospodarczej. Zdaniem strony wszystkie grunty, pochodziły z jej majątku osobistego lub wspólnego. Grunty te nabyte były w dużo wcześniejszym okresie, na cele w żadnym wypadku nie związane z działalnością gospodarczą. Decyzją z dnia [...]. Dyrektor Izby Skarbowej w B. uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące październik 2005 r. i grudzień 2005 r. i określił wysokość tego zobowiązania - za październik 2005 r. w kwocie [...] zł, a za grudzień 2005 r. w kwocie [...] zł. W pozostałej części organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu swojej decyzji organ odwoławczy powołał następujący stan faktyczny: w latach 2004-2005 dokonał nabycia i sprzedaży nieruchomości położonych w [...] miejscowościach, na terenie [...] gmin i [...] powiatów. W okresie od [...]r. do [...]r. dokonał zbycia dziesięciu działek o łącznej powierzchni [...] ha, oraz udziałów na łączną kwotę [...] zł. Sprzedane działki powstały w wyniku podziału zakupionych uprzednio działek, położonych w miejscowościach: Sz., Dz., Ł. i T. Z udostępnionych przez Starostwa Powiatowe rejestrów gruntów wynikało że zakupione działki to grunty, położone na terenie [...] gmin i [...] powiatów. Wspólną ich cechą jest atrakcyjne położenie ze względów rekreacyjnych. W ocenie organu istotnym faktem w niniejszej sprawie było zamieszczenie informacji o sprzedaży działek w Internecie (...). W ofercie uwzględniono działki rekreacyjne, siedliskowe, inwestycyjne, budowlane i usługowoturystyczne, położone w rejonie P. D., wskazując między innymi, że właścicielami wszystkich działek są M. i C. K. oraz, że posiadają oni wiedzę i doświadczenie w problematyce obrotu działkami. W ofercie tej zawarto też informacje o stanie prawnym i atrakcyjnym położeniu działek oraz ofertę znalezienia działek na innym terenie. Organ podał, że oferta ta jest dostępna również w języku niemieckim i angielskim. Zebrane w postępowaniu dowody i okoliczności sprawy, zdaniem organu odwoławczego, wskazywały, że prowadzona przez skarżącego działalność polegała na kupnie i sprzedaży (po podzieleniu na mniejsze) niezabudowanych działek rolnych. Działki te położone były w wielu miejscowościach, na terenach znajdujących się nad jeziorami, bądź w niedużej odległości od jezior i rzek, w sąsiedztwie lasów (P. D., B., K., B. T.). W planach zagospodarowania przestrzennego, a w przypadkach ich braku w studiach uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego poszczególnych gmin i w decyzjach o warunkach zabudowy wydanych przez te gminy określono, że sprzedane działki na terenach turystyczno - wypoczynkowych. Działki położone w miejscowościach Sz., Dz., Ł., są przeznaczone pod zabudowę. Reasumując organ odwoławczy stwierdził, że nabywanie działek szczególnie atrakcyjnych handlowo (nad jeziorami, na terenach rekreacyjno - wypoczynkowych), a następnie ich sprzedaż (po podziale) za kilkakrotnie wyższą cenę (np. cena zakupu działki Nr [...] w dniu [...] r. w przeliczeniu na 1 m2 wynosiła [...] zł, cena sprzedaży w 2005 r. wyniosła [...] zł za 1m2) świadczy o jej handlowym charakterze, nastawionym na osiąganie zysku. Zdaniem organu podejmowane przez skarżącego czynności wskazywały, że dokonywał on zakupu gruntu z zamiarem sprzedaży. Przedmiotową działalność prowadził w sposób zorganizowany, ciągły, dla celów zarobkowych. W związku z powyższym działalność skarżącego spełniała przesłanki działalności gospodarczej w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Przedmiotowa dostawa terenów budowlanych oraz przeznaczonych pod zabudowę nie podlegała, w ocenie organu, zwolnieniu o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, a więc podlegała opodatkowaniu wg stawki 22%. Organ stwierdził, że ustawodawca, ustalając możliwość objęcia zwolnieniem od podatku od towarów i usług dostawy terenów niezabudowanych posłużył się kryterium przeznaczenia terenu nie definiując tego terminu i nie odwołując się do żadnego aktu prawnego. Oznacza to, że oceny przeznaczenia gruntu należy dokonać na podstawie ogółu okoliczności, wskazujących na przeznaczenie działki w momencie jej sprzedaży. Powołując się w tym zakresie na orzecznictwo sądów administracyjnych organ podał, że terenami przeznaczonymi pod zabudowę są grunty, które widnieją w planie zagospodarowania przestrzennego jako przeznaczone pod budowę, w sytuacji braku planu zagospodarowania przestrzennego lub decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu dla klasyfikacji terenu niezabudowanego, wiążące są zapisy ewidencji gruntów i budynków, a nie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy. W związku z tym w ocenie organu odwoławczego, dokonana przez stronę, w miesiącu październiku i grudniu 2005 r. sprzedaż nieruchomości gruntowych położonych w miejscowości T. na obszarze gminy W., objęta jest zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, z uwagi na fakt, iż z ewidencji gruntów wynika, iż są to grunty orne. Tym samym brak jest podstaw do opodatkowania sprzedaży tych działek w dniu [...] r. (działki o Nr [...] za kwotę [...] zł) oraz w dniu [...]. (działki o Nr [...] za kwotę [...] zł). W konsekwencji Dyrektor Izby skarbowej uchylił decyzję organu I instancji w tym zakresie i określił wysokość zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za, październik i grudzień 2005r. we właściwej wysokości. Odnosząc się do zarzutów strony organ odwoławczy uznał je za nieuzasadnione. Nie zgodził się z argumentacją podatnika, że prowadził i nie prowadzi działalności gospodarczej, ponieważ nie dopełnił jednej z podstawowych przesłanek prowadzenia działalności gospodarczej jaką jest zgłoszenie do odpowiedniego rejestru i powoływanie się na treść art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 155, poz. 1095 z późno zm.) . W tym kontekście organ podał, że brak zachowania warunków oraz form określonych prawem nie wyłącza opodatkowania czynności, bowiem zgodnie z art. 5 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług czynności podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług niezależnie od tego czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Jednocześnie organ wskazał, że mimo, że podatnik i nie zarejestrował swojej działalności na swojej stronie internetowej prowadzoną przez siebie działalność określił jako "zakład prywatny bez formy prawnej" klasyfikowanej wg EKD "zagospodarowanie i sprzedaż nieruchomości" a według SIC: "pośrednicy i agenci, zarządcy nieruchomości osobno nie wymienieni". Ponadto na stronie internetowej oferując sprzedaż działek rekreacyjnych, siedliskowych inwestycyjnych, budowlanych i usługowo - turystycznych strona informuje, że: "Ze względu na dobrą znajomość tematu możemy się zobowiązać na wyszukanie działek również w innym obszarze" . W konsekwencji wyjaśnienia M. K., że nie prowadził działalności gospodarczej, ponieważ jej nie zarejestrował przy jednoczesnym zachowywaniu się jak przedsiębiorca, nie mają zdaniem organu odwoławczego znaczenia w sprawie. Dyrektor nie zgodził się też ze stanowiskiem, że strona dokonywała zakupu wszystkich gruntów w dużo wcześniejszym terminie, na cele nie związane z działalnością gospodarczą. Organ dla przykładu podał, że strona zakupiła nieruchomość gruntową o nr [...] w miejscowości Sz. gmina Ch. w dniu [...] r. położoną nad jeziorem. Następnie pismem z dnia [...] r. wystąpiła do Urzędu Gminy Ch. o wydanie postanowienia dotyczącego wstępnego podziału tej działki w celu sprzedaży. Po otrzymaniu pozytywnej opinii zwróciła się z wnioskiem o podział przedmiotowej działki. W dniu [...] r. Wójt Gminy Ch. wydał decyzję o podziale przedmiotowej działki na siedem nowych działek przeznaczonych pod rekreację. W dniu [...] r. strona dokonała sprzedaży działki [...] oraz [...] udziału z działki nr [...]. Tym samym okres pomiędzy zakupem a sprzedażą nie jest odległy, a sposób postępowania przy zakupie i sprzedaży kolejnych działek jest analogiczny. Organ odwoławczy odrzucił również zarzutu strony natury procesowej. Wskazano, że w prowadzonym postępowaniu podatnik mimo wezwań nie dostarczyła żadnych dokumentów, ani nie złożyła żadnych wyjaśnień. W konsekwencji organ pierwszej instancji uzyskał dokumenty, decyzje, postanowienia, akty notarialne z innych organów administracji państwowej In tej podstawie oparł swoje rozstrzygnięcie.. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy M. K. zaskarżył decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. w zakresie w jakim organ II instancji utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B., oraz w jakim określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2005 r. wnosząc o uchylenie decyzji organu odwoławczego. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszeni: art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, iż strona prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy ; art. 191 Ordynacji podatkowej, tj. zasady swobodnej oceny dowodów. Dodatkowo strona zarzuciła organowi błąd w ustaleniach faktycznych, polegający na błędnym przyjęciu, prowadziła w badanym okresie działalność gospodarczą w zakresie zbywania nieruchomości gruntowych. W uzasadnieniu skargi M. K. wskazuje, iż wszystkie działki zbyte przez skarżącego w badanym okresie pochodziły z majątku osobistego Skarżącego lub majątku objętego wspólnością ustawową małżeńską i nie podzielił stanowiska organu odwoławczego, iż prowadził niezarejestrowaną działalność gospodarczą. Ponadto Skarżący dowodzi, iż organy obu instancji naruszyły procedury podczas postępowania podatkowego oraz przepisy prawa materialnego, a także dokonały błędu w ustaleniach faktycznych sprawy. Dla poparcia swoich tez skarżący przywołał orzecznictwo sądów administracyjnych. Ponadto zdaniem skarżącego, organy obu instancji naruszyły wynikającą z treści art. 191 Ordynacji podatkowej zasadę swobodnej oceny dowodów naruszając jednocześnie art. 187 § 1 i art. 122 tej ustawy. W ocenie strony organy podatkowe nie dokonały żadnej głębszej analizy przeprowadzonych transakcji, nie ustalając rzeczywistego zamiaru skarżącego w odniesieniu do każdej z transakcji, poprzestając jedynie na przyjęciu odgórnej tezy, iż czynności te podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Dodatkowo w skardze wskazano, że stronami tego postępowania powinni być skarżący oraz jego żona, w konsekwencji zaskarżona decyzja dotknięta jest wadą także w tym zakresie. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje: Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145 - 150 p.p.s.a. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie, w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Zasadnicze znaczenie dla zakresu opodatkowania w badanej sprawie ma regulacja zawarta w art. 15 ustawy o VAT. Stosownie do dyspozycji art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług jest natomiast zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy wszelka działalność producentów, handlowców lub innych usługodawców, w tym również podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, jak również działalność osób wykonujących wolne zawody, także wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo, w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Przepis art. 15 ustawy o VAT odzwierciedla treść art. 4 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstwa Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej - ujednolicona podstawa wymiaru podatku. Jest również zgodny z art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (D.U.L 347 z 11.12.2006r.). W świetle wskazanych przepisów prawa unijnego podatnikiem jest każda osoba prowadząca samodzielnie i w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Działalność gospodarcza definiowana jest, jako wszelka działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów. Za działalność gospodarczą uznaje się również wykorzystywanie w sposób ciągły majątku rzeczowego i wartości niematerialnych i prawnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Zawarty w ustawie o VAT zwrot: "czynność, która została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy" nie występuje w prawie unijnym. Polski ustawodawca nie skorzystał też z uprawnienia zawartego w VI Dyrektywy VAT zezwalającego na rozszerzenie kręgu podatników nie prowadzących działalności gospodarczej, dokonujących jednak transakcji, których przedmiotem są nieruchomości. Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że warunkiem niezbędnym do uznania podmiotu za podatnika VAT jest ustalenie, że w związku z zamierzoną sprzedażą nieruchomości podatnik prowadzi działalność gospodarczą. Sąd rozpoznający sprawę niniejszą w pełni podziela pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarty w wyroku z 29 października 2007 r. sygn. akt I FPS 3/07, zgodnie z którym: "Przepisy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT powinny być rozumiane w ten sposób, że warunkiem sine qua non uznania, iż dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, jest ustalenie, że działa on, jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód". W uzasadnieniu tego wyroku podniesiono też, że "jeśli dana czynność została wykonana poza zakresem działań producenta, handlowca, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika czy wykonującego wolny zawód, to w świetle art. 4 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy z tytułu wykonania takiej czynności dany podmiot nie może być uznany za podatnika podatku od towarów i usług, i to bez względu na to, czy czynność tę wykonał jednorazowo, ale w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, czy też wielokrotnie. Taka właśnie sytuacja występuje w przypadku sprzedaży przez daną osobę jej majątku prywatnego". W orzeczeniu tym wskazano również, że w przypadku działalności gospodarczej w zakresie handlu, zamiar częstotliwego wykonywania czynności ujawniony być musi już w momencie nabycia towaru, a nie w momencie jego sprzedaży. Sąd podziela również pogląd wyrażony w wyroku NSA z 28 maja 2008r. w sprawie I FSK 692/07, w którym postawiono następującą tezę - okoliczność, że określona czynność związana z majątkiem prywatnym, nie służącym celom związanym z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., będzie dokonana kilkakrotnie, w sytuacji gdy dany podmiot nie ma zamiaru wykonywać jej w sposób profesjonalny, nie może przesądzać o uzyskaniu przez ten podmiot statusu podatnika podatku od towarów i usług. Podkreślić również należy, iż z orzecznictwa ETS wynika, że sam zamiar prowadzenia działalności gospodarczej, potwierdzony obiektywnymi dowodami, przesądza o potrzebie traktowania danego podmiotu jako podatnika VAT nawet wtedy, gdy organ skarbowy wie, że przewidywana działalność gospodarcza, która miała prowadzić do transakcji opodatkowanych, nie zostanie zrealizowana (zob. orzeczenie w sprawie C-400/98). Z kolei brak takiego zamiaru wyklucza możliwość uznania danego podmiotu za podatnika VAT. Pod pojęciem handel należy rozumieć dokonywanie w sposób zorganizowany nabyć towarów w celu ich odsprzedaży. W ten sposób opodatkowaniu podlega, chociażby jednorazowo, czynność spełniająca kryteria zaliczenia jej do tak rozumianego pojęcia handel, czyli zrealizowana w formie zorganizowanej sprzedaży towaru, poprzedzonej nabyciem dokonanym w celu jego odsprzedaży, wskazująca na zamiar jej kontynuacji w tej formie. W stanie faktycznym sprawy zasadnie organy podatkowe uznały, że skarżący prowadził działalność gospodarczą. Dokonywał bowiem w sposób zorganizowany, częstotliwy i zarobkowy sprzedaży nieruchomości gruntowych. Dobitnie świadczą o tym dane dotyczące ilości, częstotliwości i wielkości sprzedaży. W latach [...]-[...] skarżący dokonał nabycia nieruchomości położonych w [...] miejscowościach na terenie [...] gmin. W okresie od [...] r. do [...] r. dokonał zbycia dziesięciu działek o łącznej powierzchni [...] ha, oraz udziałów na łączną kwotę [...] zł. Sprzedane działki powstały w wyniku podziału zakupionych uprzednio działek, położonych w miejscowościach: Sz., Dz., Ł. i T. Wspólną ich cechą jest atrakcyjne położenie - ze względów rekreacyjnych. Jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego w postaci dokumentów i wyjaśnień z urzędów gmin skarżący występował z wnioskami o zmianę planów zagospodarowania przestrzennego w zakresie przeznaczenia gruntów (z rolnego na rekreacyjny), deklarował ponoszenie i ponosił koszty związane z wynikających z tych wniosków zmian planów. Szczegółowy opis czynności dokonanych przez stronę w tym zakresie zawarty jest w zaskarżonej decyzji. Zasadnie organy podatkowe uznały w kontekście podjętego rozstrzygnięcia , iż istotne w sprawie jest zamieszczanie przez skarżącego informacji o sprzedaży działek w Internecie, oferowanie pomocy w znajdywaniu innych nieruchomości gruntowych. Trafnie organ podkreśla, iż informacje o sprzedaży działek umieszczone na stronie internetowej miały profesjonalny charakter (dostępne były w języku angielskim i niemieckim) a aktualizowanie ofert sprzedaży świadczy o zamiarze kontynuacji działalności w tym zakresie. Nie budzi także wątpliwości , ocena organów podatkowych , iż podejmowane przez stronę działania świadczą o handlowym charakterze prowadzonej działalności nastawionej na osiąganie zysku - np. porównanie cen zakupu z cenami sprzedaży. Prawidłowo również wskazano, iż brak zachowania warunków oraz form określonych prawem nie wyłącza opodatkowania czynności. Zgodnie bowiem z art. 5 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług czynności podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług niezależnie od tego czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Nie ma znaczenia dla opodatkowania podatkiem VAT brak rejestracji podatnika jako przedsiębiorcy, czy też jako podatnika podatku VAT, nieposiadanie przez podatnika koncesji lub zezwolenia wymaganego prawem dla wykonywania określonej działalności oraz brak zachowania określonej przepisami prawa formy czynności prawnej, o ile bez zachowania tej formy zostaną spełnione przesłanki do stwierdzenia zaistnienia skutków tych czynności. Konkludując w ocenie Sądu, przywołany stan faktyczny nie budzi żadnych wątpliwości, co do zaistnienia przesłanek istotnych dla uznania, iż skarżący prowadził działalność gospodarczą (działalność handlową) w rozumieniu art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług. Przedmiot sporu pomiędzy stronami, stanowi również interpretacja art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. Z przepisu tego wynika, że zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. Zdaniem Sądu także i w tym zakresie organy podatkowe nie naruszyły prawa. Na uwagę zasługuje to, że przepis ten rozróżnia tereny stricte budowlane i tereny przeznaczone pod zabudowę, a należy go odczytywać ściśle. Z powołanej regulacji wynika, że zwolnieniem objęta została taka dostawa, która dotyczy terenu niezabudowanego, przy jednoczesnym przeznaczeniu tego terenu na cele inne niż pod jakąkolwiek zabudowę, wnioskując a contrario, jeżeli dany teren jest przeznaczony pod jakąkolwiek zabudowę, to jego dostawa nie jest objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT i w konsekwencji tego faktu podlega opodatkowaniu. W sprawie organy objęły decyzją sprzedaż terenów, co do których nie było wątpliwości, że są przeznaczone pod zabudowę. Podkreślić należy, iż podejmując rozstrzygnięcie w tym zakresie organy oparły się na aktualnym orzecznictwie sądowym. Odwołując się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 stycznia 2011 r., sygn. akt. I FPS 8/10 wskazano, iż terenami przeznaczonymi pod zabudowę są grunty, które widnieją w planie zagospodarowania przestrzennego jako przeznaczone pod budowę, "(...) w sytuacji braku planu zagospodarowania przestrzennego lub decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu dla klasyfikacji terenu niezabudowanego, wiążące są zapisy ewidencji gruntów i budynków, a nie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy." Prawidłowo więc organy podatkowe przyjęły, iż dokonana przez skarżącego sprzedaż nieruchomości gruntowych nie może korzystać ze zwolnienia o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT , z uwagi na fakt , iż z miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego gmin lub decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu jednoznacznie wynika, że działki te przeznaczone są na cele rekreacyjno-wypoczynkowe , z dopuszczeniem zabudowy mieszkaniowej, pensjonatowej i jednorodzinnej. Wbrew zarzutom skargi, materiał dowodowy niniejszej sprawy został zgromadzony i oceniony z zachowaniem reguł określonych w art. 122, art. 180 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej , tj. w sposób wszechstronny i kompletny. W sprawie organy przeprowadziły wszelkie czynności niezbędne dla wyjaśnienia istotnych okoliczności faktycznych, a zgodne z dyspozycją art. 180 i art. 181 O.p. Ocena okoliczności sprawy została dokonana na podstawie całokształtu materiału dowodowego sprawy, nadto jest ona prawidłowa, logiczna i zgodna z doświadczeniem życiowym, zaś wywody – konsekwentne, jasne i zrozumiałe, co z kolei wyklucza zasadność zarzutu naruszenia art. 191 Ordynacji. Ustosunkowując się do podniesionej w skardze kwestii błędnego określenia strony postępowania wskazać należy, iż Sąd nie stwierdził naruszenia prawa w tym zakresie. Zgodnie cytowanym art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą o której mowa w ust. 2 bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Ustawa o podatku od towarów i usług nie wymienia małżonków jako odrębnej kategorii podatników. Powyższe stwarza dla małżonków prowadzących działalność gospodarczą szczególną sytuację prawną. Żaden z przepisów ustawy nie zabrania małżonkom prowadzenia działalności gospodarczej jako odrębnym podatnikom. Nie ma przy tym przeszkód aby pomiędzy małżonkami prowadzącymi odrębne działalności istniała ustawowa wspólność majątkowa. W konsekwencji podatnikiem podatku do towarów i usług jest ten z małżonków ,który dokonał czynności podlegającej opodatkowaniu w niniejszej sprawie takie czynności dokonywał skarżący. Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd uznał skargę za niezasadną i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił.