I SA/Bd 491/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędziowie: Sędzia WSA Dariusz Dudra (spr.) Asesor sądowy Urszula Wiśniewska Protokolant pomocnik sekretarza sądowego Agnieszka Liberda- Koczorowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 września 2007 r. sprawy ze skargi O. sp. z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia wysokości dochodu w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 rok oddala skargę I SA/Bd 491/07 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] określającą spółce O. w Bydgoszczy wysokość dochodu za okres od 01 stycznia 2005r. do 31 grudnia 2005 w kwocie 213.570,27 zł. W uzasadnieniu organ powołał się na następujący stan faktyczny: skarżąca spółka w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 01 stycznia 2005 r. do 31 grudnia 2005 r. CIT - 8 wykazała: - przychód w wysokości 3.216.813,48 zł, - koszty uzyskania przychodu w wysokości 3.038.858,52 zł, dochód w wysokości 177.954,96 zł, odliczenia od dochodu straty z lat poprzednich w wysokości 177.954,96 zł . Na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] Nr [...] o wszczęciu postępowania kontrolnego została przeprowadzona kontrola, w zakresie rozliczenia spółki z budżetem, w tym m.in. z tytułu podatku dochodowego do osób prawnych za 2005 r. Po przeanalizowaniu zebranego w postępowaniu kontrolnym materiału dowodowego decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił spółce wysokość dochodu w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 01 stycznia 2005 r. do 31 grudnia 2005 r. w kwocie 213.570,27 zł. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, iż strona bezpodstawnie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wydatki w łącznej kwocie 35.615,31 zł na które złożyły się : 1. Wydatki w łącznej kwocie 8.332 zł stanowiące równowartość kaucji z tytułu najmu lokali użytkowych, poniesione na podstawie: -rachunku Nr [...] wystawionego w dniu [...] przez T.W., W. w wysokości 6.000,00 zł. ; -noty obciążeniowej Nr [...] wystawionej w dniu [...] przez Wojewódzki Szpital Specjalistyczny Nr [...] T. w kwocie 532,00 zł stanowiącej kaucję zabezpieczającą zgodnie z § 4 pkt.3 umowy najmu nr [...] -polecenia księgowania Nr [...] z dnia [...] na kwotę 1.800,00 zł. Zgodnie z § 7 pkt 4 umowy najmu zawartej w dniu [...] pomiędzy Spółką Akcyjną L. w W., a spółką O. Powyższe kwoty stanowiły kaucję, gwarantującą dotrzymanie przez spółkę zobowiązań z tytułu najmu lokali. Miały one charakter zwrotny bądź podlegały rozliczeniu za ostatnie miesiące obowiązywania umowy najmu, zatem w momencie ich złożenia nie mogły zostać uznane za koszt uzyskania przychodów. Z uwagi na fakt, iż za koszty uzyskania przychodów uważa się wyłącznie wydatki o charakterze definitywnym, zdaniem organu brak było podstaw do zaliczenia ww. wydatków do kosztów uzyskania przychodów . 2. Wydatki stanowiące karę pieniężną w kwocie 5.000,00 zł nałożoną na spółkę przez Oddział Wojewódzki Narodowego Funduszu Zdrowia w K. w związku z nieprawidłowościami, stwierdzonymi w wyniku przeprowadzonej kontroli w zakresie realizacji postanowień umowy o udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej w rodzaju zaopatrzenie w przedmioty ortopedyczne i środki pomocnicze. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wskazał, iż zgodnie z art. 16 ust. I pkt 18 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych "nie uważa się za koszty uzyskania przychodów grzywien i kar pieniężnych orzeczonych w postępowaniu karnym, karnym skarbowym, administracyjnym i w sprawach o wykroczenia oraz odsetek od tych grzywien i kar". 3. Zaliczkę w kwocie 4.098,36 zł na naprawę samochodu udokumentowane fakturą VAT Nr [...] wystawioną w dniu [...] przez A. M. w Ż.. Z uwagi na fakt, iż spółka nie przedłożyła faktury dokumentującej wykonanie usługi naprawy samochodu, której dotyczyła powyższa zaliczka, zdaniem organu wykluczyło to ocenę przedmiotowego wydatku pod kątem jego związku z przychodami. 4. Wydatki w kwocie 572,95 zł. na zakup huśtawki udokumentowane fakturą VAT Nr [...] z dnia [...] wystawioną przez S. sp. z o.o. w T.. W trakcie kontroli nie stwierdzono sprzedaży wyżej wymienionej huśtawki w 2005 r. jak również nie została ona objęta spisem z natury na dzień 31 grudnia 2005 r. Sprzedaż huśtawki nastąpiła w dniu [...] Na tę okoliczność Spółka przedłożyła fakturę VAT nr [...] wystawioną dla P.H.U. K. K. D. B. Ponieważ przychód ze sprzedaży huśtawki został osiągnięty w 2006 r. zatem brak było podstaw do zaliczenia wydatków na jej nabycie do kosztów uzyskania przychodów 2005 roku. 5. Wydatki w kwocie 17.612,00 zł, poniesione na nabycie biletu lotniczego do Stanów Zjednoczonych Ameryki Północnej dla osób niebędących pracownikami spółki, udokumentowane fakturą VAT nr [...] z [...] wystawioną przez M. s.j. M. w R.. Wydatki te zostały zakwalifikowane przez spółkę do wydatków na podróże służbowe jako związane z uczestnictwem wyżej wymienionych osób w warsztatach medycznych, organizowanych przez producenta sprzętu ortopedycznego ze Stanów Zjednoczonych. Zdaniem organu I instancji działanie takie stało w sprzeczności z art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Organ I instancji uznał, że ww. koszty należy uznać za wydatki na reklamę prowadzoną w sposób niepubliczny. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji i reklamy w części przekraczającej 0,25% przychodów, chyba że reklama jest prowadzona w środkach masowego przekazu lub publicznie w inny sposób. Spółka uzyskała w 2005r. przychody w wysokości 3.216.813,48 zł zatem limit wydatków na reprezentację i reklamę w wysokości 0,25% stanowił kwotę 8.042,03 zł. Z ewidencji księgowej i dokumentów wynikało, że O. sp. z o.o. w 2005 roku poniosła wydatki na reprezentację i reklamę limitowaną w łącznej kwocie 37.411,98 zł, z tego za koszty uzyskania przychodów uznane zostały wydatki do wysokości ustawowego limitu. W związku z powyższym zdaniem organu brak było podstaw do uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków na reklamę prowadzoną niepublicznie w kwocie 17.612 zł. W toku postępowania kontrolnego spółka O.zawnioskowała o uwzględnieniu w rozliczeniu podatku dochodowego za 2005r. straty za rok 2004, podlegającej odliczeniu od dochodu. Powyższy wniosek został uwzględniony przez organ podatkowy. Od powyższego rozstrzygnięcia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. spółka pismem z dnia [...] wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w B., zarzucając decyzji organu pierwszej instancji naruszenie przepisów powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w części dotyczącej nieuznania za koszt uzyskania przychodów roku 2005 wydatków w kwocie 17.612,00 zł, dotyczących zakupu biletów lotniczych dla siedmiu lekarzy udających się na warsztaty medyczne. Pismem z dnia [...] spółka uzupełniła odwołanie wskazując na treść zamieszczonego w Przeglądzie Orzecznictwa Podatkowego, Nr 1 (89) z 2007r. artykułu "Koszty uzyskania przychodu a związek przyczynowy". Powołała się również na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 października 2005 r. - sygn. akt FSK 2326/04 oraz z dnia 27 lipca 2006 r. - sygn. akt II FSK 1008/05. W ocenie podatnika wskazany artykuł oraz wyroki potwierdzały sposób rozliczenia wydatków poniesionych na bilety lotnicze dla lekarzy dokonany przez spółkę oraz związek przyczynowy pomiędzy tym wydatkiem a możliwością uzyskania większego przychodu. Zdaniem odwołującej się spółki trudno zgodzić się ze stanowiskiem organu I instancji, że koszty te stanowią wydatki na reklamę prowadzoną w sposób niepubliczny, bowiem zarówno sposób rekrutacji lekarzy, jak i tematyka szkolenia w USA wskazują na powiązanie ponoszonego wydatku z uzyskanymi przychodami. Spółka wyjaśniła, iż jest zainteresowana by znajdujący się w jej ofercie sprzęt ortopedyczny, wytwarzany przez czołowego producenta światowego był zalecany przez lekarzy pacjentom. W związku z tym do udziału w warsztatach wybrała lekarzy według określonego kryterium, tj. zatrudnionych w placówkach lecznictwa, gdzie występuje duża rotacja chorych. Na okoliczność udziału wyżej wymienionych osób w warsztatach spółka przedłożyła certyfikaty ich ukończenia wydane przez producenta sprzętu. Dodatkowo wskazano, że zapoznanie lekarzy z nowościami ma na celu przede wszystkim poszerzenie ich wiedzy, aby kierując się dobrem pacjentów, polecali im najlepszy znany przez nich sprzęt. W konsekwencji, zdaniem Spółki, związek między uzyskanymi przychodami a poniesionymi z tego tytułu kosztami jest ewidentny i odwołanie zasługuje na uwzględnienie. Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, iż zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych wart 16 ust. 1. Aby więc wydatek mógł zostać uznany za koszt uzyskania przychodu musi on zostać poniesiony w celu osiągnięcia przychodów oraz, co jak zauważył organ odwoławczy spółka pominęła w swej argumentacji, wydatek taki nie może zostać wymieniony w katalogu wyłączeń zawartym w art. 16 ust. 1 cytowanej ustawy. Zgodnie zaś z art. 16 ust. 1 pkt 28 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji i reklamy w części przekraczającej 0,25% przychodów, chyba że reklama prowadzona jest w środkach masowego przekazu lub publicznie w inny sposób. Oznacza to, że tylko koszty reklamy prowadzonej w sposób publiczny są bez żadnych ograniczeń kosztem uzyskania przychodu; w pozostałych przypadkach koszty te są limitowane i tylko w części nieprzekraczającej 0,25% przychodów podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Dyrektor Izby Skarbowej w B. zwrócił uwagę, iż przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiują pojęcia reklamy. Wskazał jednak, iż w powszechnym znaczeniu reklama oznacza działania polegające na prezentowaniu zalet, cech jakościowych danego produktu lub usługi, zaś według literatury i orzecznictwa reklamę publiczną cechuje skierowanie jej do nieograniczonego kręgu adresatów, anonimowych odbiorców. Reklama publiczna jest dostępna potencjalnie dla wszystkich, posiada zatem ogólny, anonimowy i powszechny charakter. Reklama niepubliczna zaś zdaniem organu to rozpowszechnianie informacji o towarach, jego zaletach, skierowane do określonego kręgu odbiorców, oznaczonego adresata. W dalszej części uzasadnienia podkreślono, iż nie budzi wątpliwości, że sporne wydatki zostały poniesione w celu uzyskania przychodów, a zatem stanowią koszty podatkowe poniesione na reklamę. O niepublicznym charakterze reklamy przesądza natomiast zdaniem organu odwoławczego okoliczność, że działania spółki zostały skierowane do konkretnych odbiorców - wybranych imiennie, według ustalonego przez spółkę kryterium, lekarzy o określonej specjalizacji. Dyrektor Izby Skarbowej w B. podkreślił, iż organ I instancji słusznie uznał, że udział lekarzy w warsztatach medycznych miał charakter reklamy sprzętu oferowanego przez spółkę, zaś wydatki na poniesione na bilety lotnicze dla lekarzy mogły mieć związek z przychodami spółki. Prawidłowo też Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej dokonując analizy przeznaczenia spornych wydatków wyjaśnił rozumienie reklamy prowadzonej w sposób niepubliczny i słusznie uznał, iż są to wydatki na reklamę prowadzoną w sposób niepubliczny. Nie można zdaniem organu odwoławczego przyznać racji argumentom spółki odnośnie konieczności zaliczenia bez limitu, wydatków poniesionych na reklamę, do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nawet w sytuacji poniesienia wydatków na reklamę w wysokości przekraczającej określony w ustawie limit. Jak wynika z wyżej wymienionych przepisów, ustawodawca wydatki o charakterze reklamowym kwalifikuje do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, limitując ich wysokość, w przypadku reklamy skierowanej do ograniczonego kręgu adresatów. Odnosząc się do poglądów doktryny oraz tez orzecznictwa wskazanych przez spółkę w uzupełnieniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż są one potwierdzeniem konieczności ustalenia związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy wydatkami a przychodem, aby mogły zostać zakwalifikowanie jako koszt podatkowy oraz wymogu wnikliwego badania sprawy w tym przedmiocie, co też organy podatkowe uczyniły. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy. W uzasadnieniu skarżąca spółka zarzuca zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jej zdaniem organy podatkowe nie zauważają różnicy między pojęciami reklamy i reprezentacji z jednej strony a informacją handlową i marketingiem z drugiej. Brak jest również podstaw do uznania wyjazdów lekarzy na szkolenia jako wydatki na reklamę prowadzoną w sposób niepubliczny. W opinii skarżącej spółki zastosowane przez nią działania, jak i podany cel, to tzw. marketing public relations. Końcowo w skardze wyrażono pogląd, iż działanie spółki należy zakwalifikować jako działanie marketingowe, nie zaś jako reklamę. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując w całości stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Dodatkowo stwierdził, że wbrew ocenie skarżącej, pojecie "reklamy" jest jednym z elementów szeroko pojmowanej działalności marketingowej. Marketing to pojęcie bardzo pojemne i mieści się w nim również reklama. W konsekwencji wywody wyrażone w skardze, zdaniem organu nie znajdują uzasadnienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Wstępnie Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), zwanej dalej p.p.s.a. kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i procesowego, które skutkowałoby uchyleniem zaskarżonej decyzji. Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonego indywidualnego aktu administracyjnego wskazać trzeba, iż rozstrzygnięcie sporu w niniejszej sprawie uzależnione jest od odpowiedzi na pytanie, czy wydatki poniesione przez Spółkę w kwocie 17.612,- zł, na zakup biletów lotniczych dla siedmiu lekarzy udających się na warsztaty medyczne, organizowane przez producenta sprzętu medycznego, w celu zapoznania ich z możliwościami zastosowania nowego sprzętu ortopedycznego i zachęcenia do stosowania w swojej praktyce nowych rozwiązań, w szczególności wykorzystywania protez, stanowią wydatki reklamowe i jako takie podlegają rozliczeniu w ramach limitu, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z powołanym przepisem nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji i reklamy w części przekraczającej 0,25% przychodów, chyba że reklama prowadzona jest w środkach masowego przekazu lub publicznie w inny sposób. Prawodawca nie zawarł w przepisach prawa podatkowego pojęcia reklamy. Odnieść się zatem należy do definicji słownikowej. Według Słownika Języka Polskiego (t. 3, pod red. M. Szymczaka, Warszawa 1989, s. 38-39) reklama to rozpowszechnianie informacji o towarach, ich zaletach, wartości, miejscach i możliwościach nabycia, chwalenie kogoś, zalecanie czegoś przez prasę, radio, telewizję; środki (np. plakaty, napisy, ogłoszenia itp.) służące temu celowi. Według innych autorów reklama to zalecanie artykułów handlowych, miejscowości, itp., chwalenie kogoś lub czegoś przez prasę, radio i środki użyte w tym celu; reklama nowego gatunku mydła, reklama świetlna; robić komuś reklamę (Mały Słownik Języka Polskiego pod red. S. Skorupki, H. Auderskiej, Z. Łępickiej, Warszawa 1985, s. 692). W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przy wykładni przepisów ustawy dotyczących reklamy przeważa wykładnia gramatyczna. W wyroku z dnia 12 czerwca 1997 r., I SA/Ka 192-193/97, Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że reklama to działanie mające kształtować popyt poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach w celu zachęcenia ich do nabycia towarów od tego właśnie a nie innego podmiotu gospodarczego. Reklama musi zawierać elementy wartościujące towar lub zachęcające do jego kupna, a za reklamę należy uznać wszystko, co zawiera informacje, które nie są niezbędne do zawarcia umowy. Natomiast w wyroku z dnia 14 listopada 2002 r., sygn. akt I SA/Wr 4097/01, PP 2003/12/54 NSA stwierdził, że celem reklamy jest przekazywanie informacji o towarach (usługach) i nakłanianie potencjalnych klientów do ich nabycia. Polega ona głównie na prezentowaniu danego towaru, danej usługi, ewentualnie marki (oznakowania produktu lub producenta), cech jakościowych, użytkowych lub konsumpcyjnych, zalet technicznych, estetycznych lub zdrowotnych, rozwiązań nowoczesnych, modnych czy nawet prowokujących, aby skłonić jak największą liczbę potencjalnych nabywców do zakupu (do korzystania z usługi). Od strony przedmiotowej można rozróżniać: reklamę towaru, reklamę usługi, reklamę marki. Konkretyzując powyższe powiedzieć trzeba, że pojęcie reklama oznacza wszelkie działania podmiotu gospodarczego mające kształtować popyt poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach, w celu zachęcania ich do nabywania towarów od tego właśnie podmiotu. W stanie faktycznym sprawy godzi się zauważyć, że reklama może trafiać do adresata w sposób pośredni. Pośrednikiem w przekazaniu informacji mających na celu zachwalenie towaru może być dziennikarz, lekarz, inna osoba, która z uwagi na swoją pozycję zawodową jest uprawniona i kompetentna do przekazywania informacji zachęcających do nabywania zachwalanego towaru. W wyroku z dnia 19 kwietnia 2002 r., sygn. akt I SA/Łd 762/01, M.Podat. 2002/12/41 NSA postawił tezę, iż wydatki na konferencję prasową mającą na celu reklamę i promocję towaru mogą być uznane za koszty wydatkowane na promocję i reklamę publiczną w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy z 15.2.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 ze zm.) wtedy, jeżeli wywołało to skutek w postaci stosownych publikacji prasowych skierowanych do nieograniczonego kręgu czytelników. Reklama i promocja nie musi być prowadzona tylko w postaci ogłoszeń i reklam prasowych, ale również przez umiejętne układanie relacji podmiotów gospodarczych z mediami i wywoływanie poprzez ich publikację zainteresowania produkowanym towarem. Wydatki na pokazy, prezentacje towarów i usług mające na celu zachętę do ich nabywania, organizowane dla indywidualnego kręgu odbiorców (dla zaproszonych imiennie osób), np. kontrahentów, kooperantów, teraźniejszych i przyszłych partnerów, osób współpracujących (niekoniecznie związanych z reklamującym węzłem prawnym), stanowią wydatki na reklamę. Nawiązując do argumentu skarżącej, iż jej działania miały charakter marketingowy powiedzieć trzeba - w ślad za organem drugiej instancji, przywołującym definicję marketingu z Encyklopedii PWN - że marketing, to ekonomiczne działania gospodarcze dotyczące sprzedaży, dystrybucji, reklamy, planowania produkcji, badań rynku; celem marketingu jest z jednej strony przystosowanie przedsiębiorstwa do zmiennych warunków rynku, z drugiej zaś oddziaływanie i kształtowanie rynku. Innymi słowy to działalność mająca na celu wynajdowanie, pobudzanie i zaspokajanie potrzeb podmiotów gospodarczych. Rację zatem mają organy podatkowe twierdząc, że marketing to pojecie bardzo pojemne i mieści się w nim także reklama. Ze stanu faktycznego sprawy wynika jednoznacznie, że udział lekarzy w warsztatach stanowił element reklamy sprzętu ortopedycznego producenta, którego dystrybutorem jest skarżąca. Celem wyjazdu lekarzy do Stanów Zjednoczonych było zapoznanie ich z nowymi produktami ortopedycznymi i zaprezentowanie ich zastosowań oraz właściwości, jednocześnie warsztaty te miały stanowić zachętę do polecania przedmiotowego sprzętu pacjentom. Świadczy o tym w sposób niebudzący wątpliwości stanowisko skarżącej prezentowane podczas postępowania podatkowego i sądowoadministracyjnego. W piśmie Spółki skierowanym do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] jej prezes wyjaśnił, że O. jest zainteresowana tym, żeby lekarze przepisywali pacjentom przede wszystkim nowoczesny sprzęt, gdyż wtedy udział procentowy w rynku firmy O. będzie się zwiększał, gdyż tylko O. (jako wyłączny dystrybutor na Polskę sprzętu D. ) będzie w stanie zaopatrywać pacjentów w żądany sprzęt. Jest oczywistym, że bezpośrednim skutkiem większego zaopatrzenia pacjentów będą większe przychody, a co się z tym wiąże i dochody firmy". Zaś w odwołaniu z dnia [...] skarżąca podniosła, że "Jest normalną praktyką, że pacjent pyta się lekarza (w czasie wizyty) o to jaki sprzęt poleciłby mu lekarz prowadzący. Lekarz w trosce o dobro pacjenta powinien polecić mu aparat, według niego, najlepszy [...] I właśnie zapoznanie lekarzy z nowościami w tej materii w świecie ma na celu przede wszystkim poszerzenie ich wiedzy, po to żeby kierujący się dobrem pacjenta, polecali im najlepszy, znany, im sprzęt". W skardze podniesiono natomiast, że "wyjazd lekarzy miał na celu zapoznanie ich z nowymi trendami w ortopedii [...] i zachęcenie ich do stosowania w swojej praktyce lekarskiej nowych, lepszych (mniej uciążliwych dla pacjenta) rozwiązań, w szczególności dotyczy to wykorzystania protez". W świetle zaprezentowanego stanowiska skarżącej, nie budzi wątpliwości rozstrzygniecie organów w przedmiocie zakwestionowanego wydatku na bilety lotnicze. Poniesiony on bowiem został, w celu poszerzenia wiedzy lekarzy oraz nakłonienia ich do zachęcania pacjentów do nabywania sprzętu ortopedycznego sprzedawanego przez skarżącą Spółkę. Tym samym wyczerpane zostały dwie istotne przesłanki pojęcia reklamy - informacja i zachęta do nabycia zachwalanego produktu. Za nieuzasadnione należało uznać powołanie się przez skarżącą na wyrok NSA z dnia 27 lipca 2006 r., sygn. akt II FSK 1008/05, LEX nr 196427, w którym to Sąd uznał, że szkolenie kontrahentów, którego celem jest zapoznanie się z parametrami technicznymi produktów, czy też szkolenie w celu instruktażu obsługi zakupionego towaru, nie jest reklamą w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o p.d.o.p., bowiem w stanie faktycznym tamtej sprawy – jednoznacznie zaznaczono to w treści uzasadnienia wyroku – celem tych szkoleń nie było pozyskanie nowych klientów. Tym samym szkoleń tych – w przeciwieństwie do warsztatów z niniejszej sprawy - nie można było potraktować jako szkoleń o charakterze reklamowym. Zdaniem sądu przedmiotowa reklama miała charakter niepubliczny. Zasadnie więc organy w niniejszej sprawie zastosowały ograniczenie kosztów uzyskania przychodów, poniesionych na reprezentację i reklamę - wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o p.d.o.p. - do 0,25% przychodu Spółki. Reklamą prowadzoną w sposób niepubliczny jest reklama skierowana do ograniczonego kręgu adresatów, prowadzona w miejscach niedostępnych dla wszystkich. Decydujące znaczenie mają zatem intencje podatnika prowadzącego reklamę: czy ma on zamiar skierować ją do nieokreślonego (imiennie, liczbowo) kręgu potencjalnych odbiorców danej reklamy, czy też zbiór adresatów jest indywidualnie oznaczony (faktyczna liczba adresatów, do których dotarła reklama jest bez znaczenia) (por. R. Krasnodębski: Wydatki marketingowe w świetle ustaw o podatkach dochodowych. M.Podat. 2004/11/18 - t.4). Natomiast A. Wiechetek zauważa, że reklama w wybranym kręgu odbiorców, współpracujących z podatnikiem stanowi reklamę nie mającą charakteru publicznego (por. A. Wiechetek: Kontrowersje wokół uznania wydatków na reklamę i reprezentację jako koszt uzyskania przychodu. Glosa 2001/9/8 - t.2). W orzecznictwie NSA warto odnotować orzeczenie z dnia 6 lutego 1996 r., sygn. akt SA/Po 1162/95, Pr.Gosp. 1996/12/21, w którym Sąd skonstatował, że działalność (w tym reklama) nosi znamiona publicznej, gdy jest powszechna, ogólna, nieprywatna. O publicznym charakterze działania można mówić wtedy, gdy działanie to występuje w miejscu dostępnym dla wszystkich, oficjalnie, jawnie. Natomiast reklama w wybranym kręgu odbiorców, współpracujących z podatnikiem stanowi reklamę nie mającą charakteru publicznego. W zastanym stanie faktycznym reklama została skierowana do wybranych przez Spółkę siedmiu lekarzy. Lekarze ci zgodnie z treścią pisma Spółki z dnia [...], świadczyli pracę na rzecz oddziału ortopedii Kliniki Akademii Medycznej, oraz szpitali w K., T., Ż. i M. . Z pisma Spółki z dnia [...] skierowanego do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wynika, że nie byli to przypadkowi lekarze, a starannie wybrani specjaliści z dziedziny ortopedii. W kontekście treści art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o p.d.o.p. podnieść należy, że przedmiotowa reklama została skierowana do ograniczonego, wybranego kręgu osób, określonych imiennie, z określonego ograniczonego terenu. Nie była zatem dostępna dla wszystkich, oficjalna, jawna. Zaznaczyć trzeba, że reklama ta nie odnosiła się do wszystkich lekarzy tej specjalności świadczących usługi zdrowotne na wskazanym terenie. Istotne jest też i to, iż pacjenci tych siedmiu lekarzy stanowią określoną zamkniętą grupę. Skonstatować zatem wypada, że reklama skierowana do ograniczonego kręgu wybranych przez reklamującego lekarzy oraz za ich pośrednictwem do pacjentów tych lekarzy, jako reklama niepowszechna, niedostępna dla wszystkich z danego terenu, nie stanowi reklamy publicznej, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o p.d.o.p. Zasadnie zatem organy uznały, iż wydatek na nabycie biletów lotniczych, jako wydatek przekraczający limit 0,25 % przychodu Spółki, nie mógł stanowić kosztu uzyskania przychodu. Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd uznał skargę za niezasadną i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił. H. Adamczewska-Wasilewicz D. Dudra U. Wiśniewska