I SA/Bd 492/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Teresa Liwacz Sędziowie: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) Protokolant: Asystent sędziego Daniel Łuczon po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 października 2013 r. sprawy ze skargi M. K. i R. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania zażaleniowego 1. uchyla zaskarżone postanowienie 2. określa, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonane w całości 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz M. K. i R. K. kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. postanowieniem z dnia [...] nadał rygor natychmiastowej wykonalności decyzji z dnia [...] określającej stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie 382.952 zł. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem strona wniosła o jego uchylenie w całości. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 w zw. z art. art. 181, art. 187, art. 188 oraz art. 33 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.). Zdaniem skarżących, z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wynika aby istniała jakakolwiek obawa niewykonania zobowiązania podatkowego. Dyrektor Izby Skarbowej w B. rozpatrując sprawę w toku kontroli instancyjnej postanowieniem z dnia [...] umorzył postępowanie zażaleniowe. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ wskazał, że postępowanie wszczęte złożonym zażaleniem stało się bezprzedmiotowe albowiem decyzja Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] określająca skarżącym wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie 382.952 zł, której na mocy postanowienia Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...]. nadany został rygor natychmiastowej wykonalności, została uchylona przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...]., a sprawa została przekazana do ponownego rozpatrzenia przez ten organ z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Tym samym zapadło ostateczne rozstrzygnięcie organu podatkowego drugiej instancji, a decyzja której nadano rygor natychmiastowej wykonalności została wyeliminowana z obrotu prawnego. W konsekwencji utraciło swój byt prawny również postanowienie o nadaniu jej rygoru natychmiastowej wykonalności. Prowadzenie postępowania zażaleniowego w przedmiocie zasadności nadania rygoru natychmiastowej wykonalności ww. decyzji organu podatkowego pierwszej instancji stało się zatem bezprzedmiotowe, co uzasadnia umorzenie postępowania zażaleniowego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy strona wniosła o uchylenie postanowienia organu drugiej instancji w całości. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie art. 233 § 1 pkt 3 oraz art. 127 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 78 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 02 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) poprzez umorzenie postępowania zażaleniowego z uwagi na jego bezprzedmiotowość. Skarżący nie zgadzają się ze stanowiskiem organu, iż zaskarżone postanowienie zostało wyeliminowane z obrotu prawnego w sposób automatyczny, na skutek samego uchylenia decyzji, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Wskazali, że brak jest jakiegokolwiek przepisu, który pozwalałby uznać, iż uchylenie decyzji, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności automatycznie eliminuje z obrotu prawnego postanowienie w sprawie nadania tego rygoru. W ocenie stron umorzenie postępowania zażaleniowego oznacza faktycznie, iż legalność i prawidłowość wydania postanowienia w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności oraz skutki, które ono wywarło, pomimo zarzutów zgłaszanych przez stronę postępowania, nie będzie przedmiotem kontroli ani organu odwoławczego ani sądu. W konsekwencji podatnik nie będzie mógł w żadnej procedurze skutecznie podnosić zarzutów i zastrzeżeń co do legalności działań organów administracji, stanowiących daleko idącą ingerencję w jego prawa majątkowe. Kwestia prawidłowości działań organów pozostanie nierozstrzygnięta, zaś z uwagi na brak uchylenia postanowienia w sprawie rygoru, będzie ono za okres do uchylenia decyzji wymiarowej, której dotyczy, korzystać z domniemania legalności. Z takiego domniemania będą także korzystać skutki obowiązywania takiego postępowania. Domniemań tych zaś nie będzie można podważyć, co spowoduje sytuację, w której organy podatkowe pozostaną bez jakiegokolwiek nadzoru. Zdaniem skarżących, w niniejszej sprawie należy albo przyjąć, że fakt uchylenia decyzji wymiarowej, której dotyczy postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, oznacza automatyczną eliminację tego postanowienia wraz ze wszelkimi jego skutkami, także w zakresie potencjalnego przerwania biegu przedawnienia, albo należy dopuścić możliwość kwestionowania legalności i prawidłowości takiego postanowienia niezależnie od faktu uchylenia decyzji, której dotyczy. W innym wypadku określona sfera działania organów administracji pozostanie poza wszelką kontrolą, zaś obywatel, którego praw działania te dotyczą, pozbawiony będzie jakiejkolwiek drogi prawnej weryfikacji i eliminacji prawidłowości tych działań i ich skutków, co narusza konstytucyjną gwarancję wyrażoną w art. 78 Konstytucji RP. Na potwierdzenie powyższej argumentacji skarżący w drodze analogii odwołali się do kwestii umarzania postępowań odwoławczych od decyzji zabezpieczających, po wydaniu decyzji wymiarowej. Wskazując na treść art. 33a § 1 Ordynacji podatkowej, podnieśli, że przepis ten wprost przewiduje w takiej sytuacji skutek w postaci wygaśnięcia decyzji zabezpieczającej. A contrario należy więc uznać, że gdy brak jest takiego wyraźnego przepisu, skutek ten nie występuje i nie można go wywodzić jedynie w drodze zabiegów interpretacyjnych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z dnia [...] sygn. akt [...] oddalił skargę stron. W uzasadnieniu Sąd stwierdził, że wydanie przez organ odwoławczy ostatecznej w toku instancji decyzji, uchylającej decyzję organu pierwszoinstancyjnego określającej stronie wysokość zobowiązania podatkowego spowodowało, że postanowienie w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego utraciło moc prawną. Postanowienie to nie funkcjonuje już bowiem w obrocie prawnym i nie kształtuje praw i obowiązków stron. Utrata mocy prawnej tego postanowienia spowodowała brak faktycznej i prawnej podstawy orzekania w postępowaniu wywołanym przez stronę wniesionym zażaleniem. W konsekwencji Sąd zgodził się ze stanowiskiem organu, że uchylenie decyzji, której postanowienie to nadawało rygor natychmiastowej wykonalności skutkuje tym, że postępowanie zażaleniowe stało się bezprzedmiotowe i należało je, na podstawie art. 233 § 1 pk 3 O.p., umorzyć. Wskutek wniesionej skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrokiem z dnia [...] sygn. akt. [...] rozstrzygnięcie Sądu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Uzasadniając rozstrzygnięcie NSA stwierdził naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 120 i art. 233 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. NSA uznał, że nie ma prostej zależności, jaką wywiódł Sąd pierwszej instancji, zgodnie z którą wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji organu pierwszej instancji, wyznaczającej granice odpowiedzialności podatkowej strony, prowadzi do automatycznego usunięcia z obrotu postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności tej decyzji. Decyzja i postanowienie, o których mowa, mimo niewątpliwego ścisłego związku, stanowią wyraźnie odrębne rozstrzygnięcia, wydawane na odmiennej podstawie prawnej, przy uwzględnieniu różnych przesłanek, służące odmiennym celom. Również skutki, jakie może pociągnąć wadliwość obu rozstrzygnięć, nie pozwalają na założenie takie prostej zależności. W ocenie NSA uchylenie decyzji nieostatecznej, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności nie stanowi automatycznie przesłanki do umorzenia postępowania zażaleniowego dotyczącego postanowienia o nadaniu przedmiotowego rygoru na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 z późn.zm.) jako bezprzedmiotowego w sytuacji, gdy na podstawie takiej nieostatecznej decyzji zaopatrzonej w rygor natychmiastowej wykonalności zastosowano środek egzekucyjny. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na podstawie art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Według art. 1 § 2 powołanej ustawy, kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. 270 z późn. zm. - dalej: "p.p.s.a."), ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Na mocy art. 190 p.p.s.a. wojewódzki sąd administracyjny przy ponownym rozpoznawaniu danej sprawy jest związany wykładnią dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny zarówno w zakresie prawa materialnego jak i przepisów postępowania, przy czym ocena ustaleń faktycznych jest pochodną oceny wykładni (a w konsekwencji zastosowania) przepisów postępowania. W tym sensie orzeczenie NSA może pośrednio wiązać sąd pierwszej instancji przy ponownym rozpoznawaniu sprawy co do oceny ustaleń faktycznych dokonanych przez organy administracyjne (wyrok NSA z dnia 31 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 1427/10). Przez ocenę prawną, o której mowa w przepisie art. 190 p.p.s.a., należy rozumieć osąd odnośnie do prawnej wartości sprawy, a ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa, tak materialnego, jak i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak też kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania takiej, a nie innej decyzji (wyrok NSA z dnia 17 stycznia 2012 r. sygn. akt I OSK 158/11). W rozpoznawanej sprawie w wyroku z dnia [...] o sygn. [...] NSA dokonał oceny zasadności zarzutu naruszenia przez WSA w Bydgoszczy przepisów postępowania: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 120 i art. 233 § 1 pkt 3 O.p. Przedstawiona wykładania wyżej wymienionych przepisów postępowania na mocy art. 190 p.p.s.a. wiąże WSA w Bydgoszczy przy ponownym rozpoznawaniu sprawy, jednocześnie pośrednio wyznaczała kształt prawidłowej oceny ustaleń stanu faktycznego. Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że nie ma prostej zależności, jaką wywiódł Sąd pierwszej instancji, zgodnie z którą wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji organu pierwszej instancji, wyznaczającej granice odpowiedzialności podatkowej strony, prowadzi do automatycznego usunięcia z obrotu postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności tej decyzji. Decyzja i postanowienie, o których mowa, mimo niewątpliwego ścisłego związku, stanowią wyraźnie odrębne rozstrzygnięcia, wydawane na odmiennej podstawie prawnej, przy uwzględnieniu różnych przesłanek, służące odmiennym celom. Również skutki, jakie może pociągnąć wadliwość obu rozstrzygnięć, nie pozwalają na założenie takie prostej zależności. W ocenie NSA słusznie w orzecznictwie i literaturze zwraca się uwagę, że stwierdzenie nieważności zarówno decyzji podatkowej będącej podstawą tytułu wykonawczego, jak też postanowienia o nadaniu tej (nieostatecznej) decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, które prowadzi do umorzenia postępowania egzekucyjnego w czasie którego zastosowano środek egzekucyjny, na podstawie art. 60 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jednolity Dz.U. z 2005 r., nr 229, poz. 1954 ze zm.; dale: u.p.e.a.), ma wpływ na przerwanie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego (por. wyrok NSA z 22 czerwca 2012 r., sygn. akt I FSK 1272/11; P. Pietrasz, Komentarz do art. 60 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, LEX 2010). Stwierdzenie nieważności takiego aktu (decyzji, postanowienia), z uwagi na skutek ex tunc sankcji nieważności, oznacza uznanie go za niebyły, to jest – eliminuje go z obrotu prawnego ze skutkiem wstecznym. W takiej sytuacji zastosowanie środka egzekucyjnego nie będzie przerywać biegu terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. Błędem jest zatem pomijanie, przy ocenie legalności postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji organu pierwszej instancji, wspomnianych wyżej materialnoprawnych konsekwencji, wynikających ze stwierdzenia nieważności aktu stanowiącego podstawę prawną zastosowania środka egzekucyjnego. Odnosząc powyższe wywody do przedmiotu sporu w sprawie podnieść należy, że poza sporem pozostaje, że organ podatkowy pierwszej instancji skierował decyzję do wykonania, a zastosowane na tej podstawie środki egzekucyjne wywołały skutki prawne (przerwanie biegu terminu przedawnienia). Skutki te mogą być jednak uchylone, o ile okaże się, że kwestionowane przez stronę skarżącą postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności dotknięte będzie wadą prowadzącą do stwierdzenia jego nieważności. Organ odwoławczy, zdaniem Sądu, nie przeanalizował w sposób pełny potencjalnych konsekwencji umorzenia postępowania zażaleniowego. Wobec czego wniosek organu odwoławczego o bezprzedmiotowości postępowania zażaleniowego był przedwczesny, bowiem nie zostało zbadane, jakie skutki w zakresie postępowania egzekucyjnego wyniknęły z nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji i jaki wpływ na dokonane (ewentualnie) wcześniej czynności egzekucyjne mogło mieć pozbawienie decyzji podatkowej rygoru natychmiastowej wykonalności. W ponownie prowadzonym postępowaniu organ uwzględni stanowisko wyrażone powyżej. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 190 p.p.s.a. uznaje zarzuty skargi za zasadne i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. uchyla zaskarżone postanowienie. W oparciu o art. 152 p.p.s.a. określa, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonane w całości . Na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 orzeczono o kosztach postępowania.