I SA/Bd 494/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska Sędziowie: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.) Asesor sądowy Urszula Wiśniewska Protokolant Asystent sędziego Daniel Łuczon po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 07 października 2008 r. sprawy ze skargi R. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy rozłożenia na raty zaległości podatkowej 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz R. S. kwotę [...] zł tytułem zwrotu kosztów postępowania Pismem z dnia [...] R. S. wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w I. z wnioskiem o rozłożenie na 95 rat zapłaty zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące listopad i grudzień 2002r. w kwocie 84.564 zł oraz o umorzenie odsetek za zwłokę od ww. zaległości, w ramach pomocy de minimis. Podatnik zaproponował, że ww. zaległość spłaci w miesięcznych ratach płatnych po 896,77 zł każda. Jako źródło sfinansowania wnioskowanych rat wskazał bieżące dochody uzyskiwane z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej oraz świadczenie rentowe żony. Podkreślił, że kwota zaległości podatkowej znacznie przewyższa osiągane dochody, które wystarczają jedynie na pokrycie podstawowych potrzeb rodziny. Podatnik podał, że na jego utrzymaniu pozostaje studiująca córka, która nie uzyskuje żadnych dochodów, natomiast z uwagi na orzeczoną całkowitą niezdolność do pracy żona nie może podjąć żadnej pracy, która mogłaby stanowić dodatkowe źródło dochodu. Zaznaczył, że nie posiada majątku w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, którego zbycie umożliwiłoby uregulowanie zaległości podatkowych. Zdaniem skarżącego przedmiotowa zaległość podatkowa nie powstała z jego winy lecz jest wynikiem działań nieuczciwych kontrahentów. Decyzją z dnia [...] nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w I. odmówił R. S. rozłożenia na raty wymienionej zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu organ wskazał, że przedstawione argumenty oraz zebrany w sprawie materiał dowodowy nie mogą stanowić podstawy do wydania pozytywnego rozstrzygnięcia. Zdaniem organu trudności finansowe związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, nie stanowią automatycznie podstawy do udzielenia ulg podatkowych. Ponadto stabilne przychody podatnika z prowadzonej działalności gospodarczej świadczą o mocnej i ugruntowanej pozycji firmy na rynku, co nie stanowi zagrożenia jej likwidacją. Podane przez stronę argumenty nie są wystarczające do uznania tak przedstawionego interesu podatnika za ważniejszy od interesu Skarbu Państwa. Z ulg podatkowych nie można czynić powszechnie stosowanego środka prowadzącego do zwolnienia od zapłaty podatku w terminach wynikających z ustaw podatkowych. Dodatkowo organ wyjaśnił, że wniosek dotyczący umorzenia odsetek za zwłokę w kwocie 54.694,00 zł od zaległego podatku od towarów i usług stanowił przedmiot odrębnego postępowania zakończonego decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w I. z dnia [...] Nr [...] odmawiającą ich umorzenia. Od decyzji organu I instancji podatnik złożył odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej, wnosząc o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 48 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niewłaściwą ocenę ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego. Zdaniem strony Naczelnik Urzędu Skarbowego naruszył interes publiczny uznając, iż udzielenie wnioskowanej ulgi w postaci rozłożenia na raty zapłaty zaległości byłoby w rzeczywistości jedynie odroczeniem terminu zapłaty tego zobowiązania. Skarżący nie zgodził się również z twierdzeniem organu, iż wysokość dochodów firmy świadczy o jej bardzo dobrej kondycji finansowej. W ocenie podatnika organ pierwszej instancji nie wziął pod uwagę, że dochody osiągane z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej stanowią główne źródło utrzymania rodziny. Skarżący powtórzył argumenty dotyczące trudnej sytuacji finansowej, które jego zdaniem świadczą o tym, że w niniejszej sprawie zaistniała przesłanka ważnego interesu podatnika, jak i interesu publicznego uzasadniająca udzielenie wnioskowanej ulgi. Podkreślił, że rozłożenie na raty zaległości w podatku od towarów i usług oraz umorzenie odsetek za zwłokę jest jedyną możliwością spłaty zaległości podatkowej i pozwoli na stabilizację życia rodziny podatnika. Jednocześnie wskazał, że zaproponował kwoty rat w wysokościach możliwych do uregulowania, ustalenie bowiem wyższych rat zmusiłoby go do zwrócenia się do państwa o wsparcie z pomocy społecznej. Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ wskazał, że z dniem 01 września 2005r. nastąpiła zmiana przepisów ustawy Ordynacja podatkowa i wnioski o udzielenie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych w postaci rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowych podlegają rozpatrzeniu na podstawie art. 67a § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Zgodnie z tym przepisem, decyzje dotyczące rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowych podejmowane są w ramach tzw. "uznania administracyjnego". Dyrektor wyjaśnił, że nie oznacza to jednak dowolności w orzekaniu. Zaznaczył, że decyzja o przyznaniu ulgi w postaci rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę musi być oparta przede wszystkim na przesłankach wynikających z analizy sytuacji finansowej i materialnej wnioskodawcy oraz przyczyn powstania zaległości. Organ odwoławczy wskazał, że jak wynika z oświadczenia o stanie majątkowym z dnia [...] oraz z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, podatnik mieszka z żoną i córką w lokalu mieszkalnym (spółdzielcze prawo do lokalu). Główną właścicielką mieszkania jest jego żona – W. S., która uzyskuje dochód z tytułu świadczenia rentowego w wysokości 524,69 zł (netto). Na utrzymaniu podatnika i jego żony pozostaje pełnoletnia córka (studentka W. w B.). Miesięczne wydatki związane z utrzymaniem rodziny wynoszą ogółem 2.265 zł, w tym czynsz - 282,84 zł, gaz - 52,07 zł, prąd - 80,10 zł, wydatki na wyżywienie - 400 zł, koszty leczenia żony - 150 zł, opłaty za studia i dodatkowe koszty związane z utrzymaniem córki - 500 zł. Zgodnie ze złożonym oświadczeniem źródłem utrzymania rodziny jest dochód z tytułu prowadzonej od 1994r. pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości ok. 2.000 zł (netto) miesięcznie. Dyrektor wyjaśnił, że do protokołu z zapoznania strony z materiałem dowodowym spisanym w dniu [...] podatnik podał, że do dnia 31 grudnia 2007r. prowadził działalność gospodarczą polegającą na skupie i sprzedaży złomu, a od 01 stycznia 2008r. świadczy usługi transportowe (przesyłki kurierskie) dla firmy "O.". Organ zaznaczył, że z zaświadczenia Burmistrza K. z dnia [...] Nr ew. [...] o zmianie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej wynika, że podatnik prowadzi działalność gospodarczą w szerokim zakresie, tj. sprzedaż hurtową odpadów i złomu, sprzedaż bezpośrednio prowadzoną poza siecią sklepową, transport drogowy towarów pojazdami uniwersalnymi, sprzedaż detaliczną artykułów używanych prowadzoną w sklepach, sprzedaż detaliczną paliw, produkcję pojemników metalowych. Organ zauważył, że w złożonych zeznaniach podatkowych PIT-36 strona zadeklarowała z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej za 2004r. dochód - 30.650,85 zł (przychód - 524.399,35 zł), za 2005r. dochód - 30.201,93 zł (przychód - 1.013.846,40zł), a za 2006r. dochód - 28.191,54 zł (przychód - 648.006,45 zł). Natomiast w złożonym oświadczeniu o stanie majątkowym podatnik oświadczył, że dochód z tytułu działalności gospodarczej za 2007r. wyniósł 20.333,85 zł (miesięczny dochód brutto wynosił 1.694,49 zł). Dyrektor wskazał, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej skarżący nie zatrudniał pracowników. Obecnie nie prowadzi żadnych inwestycji, nie posiada należności z tytułu dostaw towarów i usług, zapasów, zobowiązań długoterminowych. Wartość majątku trwałego firmy, na który składa się jedynie samochód marki Fiat Ducato, wynosi 3.800 zł. Organ odwoławczy wyjaśnił, że skarżący przedłożył również kserokopie orzeczenia lekarza orzecznika ZUS z dnia [...] Nr [...] i decyzji Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w B. z dnia [...] Nr [...] o ustaleniu prawa do renty, na potwierdzenie faktu, iż jego żona jest osobą całkowicie niezdolną do pracy i w związku z tym nie może podjąć żadnej pracy. Dyrektor Izby Skarbowej oceniając aktualną sytuację materialną podatnika wskazał, iż nie jest ona trudna, oboje z żoną osiągają stałe dochody, które wynoszą łącznie ok. 2.500 zł. Podatnik jest właścicielem samochodu marki Fiat Ducato, a w oświadczeniu majątkowym nie wskazał, iż posiada inne zadłużenia. Organ zauważył, że zaległość podatkowa, będąca przedmiotem niniejszego postępowania, jest wynikiem przeprowadzonej kontroli, w następstwie której stwierdzono nieprawidłowości skutkujące zaniżeniem obrotu z tytułu sprzedaży złomu w miesiącu listopadzie 2002r. o kwotę 94.284 zł oraz w grudniu 2002r. o kwotę 87.549 zł. Ponadto w rozliczeniach za kontrolowane miesiące skarżący zawyżył kwotę podatku naliczonego przysługującą do odliczenia za listopad 2002r. o kwotę 19.382 zł, poprzez uwzględnienie wartości wynikających z faktur nie ujętych przez wystawców w rejestrach sprzedaży i nierozliczonych w deklaracjach dla podatku od towarów i usług oraz za grudzień 2002r. o kwotę 25.180,00 zł, poprzez uwzględnienie wartości wynikających z faktur nie potwierdzonych kopiami u ich wystawcy. Dyrektor podkreślił, że stwierdzone nieprawidłowości stanowiły podstawę do wydania decyzji z dnia [...] Nr [...] określającej podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące: listopad 2002r. w kwocie 39.613 zł oraz grudzień 2002r. w kwocie 46.241 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] Nr [...] uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego za listopad 2002r. i określił kwotę zobowiązania podatkowego za ten miesiąc w wysokości 38.953 zł, natomiast w pozostałej części utrzymał decyzję w mocy. Organ odwoławczy stwierdził, że podatnik nie wykazał w deklaracjach podatkowych VAT-7 oraz nie zaewidencjonował w rejestrach sprzedaży za listopad i grudzień 2002r. całego obrotu z tytułu sprzedaży złomu oraz zawyżył kwotę podatku podlegającą odliczeniu za ww. miesiące. Zatem, w ocenie organu, zaległość nie powstała z przyczyn od podatnika niezależnych, lecz wynika z nieprzestrzegania przepisów prawa podatkowego. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że podnoszona przez podatnika kwestia nieuczciwości kontrahentów nie została potwierdzona w prowadzonym postępowaniu podatkowym w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za ww. miesiące. Zdaniem organu, powoływanie się na niesolidność kontrahentów w tych okolicznościach nie może stanowić wystarczającej przesłanki do wydania pozytywnej decyzji, gdyż rozłożenie na raty zaległości podatkowej oznaczałoby ponoszenie przez Skarb Państwa konsekwencji finansowych związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, podczas gdy ryzyko związane z powyższą działalnością, doborem kontrahentów, winien ponosić podatnik zabezpieczając środki finansowe na regulowanie swoich zobowiązań, w tym także podatków. Ponadto organ podkreślił, że zaległość podatkowa w podatku od towarów i usług powstała nie tylko w wyniku podnoszonej okoliczności dotyczącej nieuczciwości kontrahentów i utraty w związku z tym prawa do odliczenia podatku na łączną kwotę 44.562 zł, ale głównie na skutek nie ewidencjonowania przez podatnika wszystkich transakcji sprzedaży złomu, a w konsekwencji zaniżenia podatku należnego w łącznej wysokości 181.833 zł. Dyrektor zaznaczył, że istotną okolicznością braną pod uwagę przy orzekaniu w sprawach o rozłożenie zapłaty zaległości podatkowych na raty jest możliwość ich spłacenia na określonych przez organy podatkowe warunkach. W tym celu szczególnemu badaniu poddawana jest kondycja finansowa wnioskodawcy z uwagi na jej znaczenie dla terminowego regulowania rozłożonej na raty zaległości podatkowej. W ocenie organu, podatnik nie uprawdopodobnił, iż będzie dysponował środkami finansowymi na uregulowanie rozłożonej na raty zaległości podatkowej. Uzyskiwane przez skarżącego i jego żonę miesięczne dochody wahają się w granicach od 2.000 zł do 2.500 zł. Natomiast miesięczne opłaty związane z utrzymaniem mieszkania, wydatki na wyżywienie, studia córki oraz leczenie żony wynoszą łącznie 2.265 zł. Zdaniem organu podatkowego II instancji wskazanie przez podatnika, iż źródłem sfinansowania układu ratalnego będą bieżące dochody rodziny nie stanowiło wystarczającego dowodu na to, iż ureguluje ewentualne raty w odpowiedniej wysokości, z zachowaniem wskazanych terminów. Tym bardziej, że jednym ze źródeł sfinansowania ewentualnie przyznanych rat miałaby być renta, która jest świadczeniem pieniężnym przyznanym żonie za utratę zdolności do podjęcia jakiejkolwiek pracy. Według Dyrektora, renta z tytułu niezdolności do pracy nie może stanowić źródła pokrycia zaległości podatkowych powstałych w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. Organ odwoławczy zwrócił również uwagę na okoliczność, że przyznanie wnioskowanej ulgi oznaczałoby, iż spłata zaległości podatkowych trwałaby prawie 8 lat i uznał, że byłoby to sprzeczne z interesem budżetu Państwa, w interesie którego leży egzekwowanie zobowiązań podatkowych w optymalnie krótkim okresie czasu, zwłaszcza w sytuacji gdy zobowiązania podatkowe wynikają z naruszenia przepisów prawa podatkowego. Dyrektor Izby Skarbowej, odpowiadając na zarzut naruszenia art. 67a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej zauważył, że decyzja negatywna nie narusza przepisów prawa podatkowego zarówno wtedy, gdy przypadki uzasadnione ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym wystąpiły, jak i wtedy, gdy przesłanki te nie wystąpiły. Organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie nie wystąpiły okoliczności o charakterze nadzwyczajnym i losowym, niezależne od sposobu postępowania odpowiadające przesłance ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Na decyzję organu II instancji strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w B. . W uzasadnieniu skarżący zarzucił Dyrektorowi Izby Skarbowej popełnienie rażących błędów w interpretacji przepisów prawa podatkowego poprzez nieuwzględnienie jego trudnej sytuacji majątkowej. Podatnik podkreślił, że wyegzekwowanie przedmiotowej zaległości podatkowej jednorazowo w pełnej wysokości doprowadzi do bankructwa i wyeliminowania jego firmy z rynku gospodarczego. Ponadto – po przekazaniu na wezwanie Sądu całości skargi – skarżący wyjaśnił, iż jego problemy finansowe są wynikiem nieuczciwości kontrahentów. Wskazał, że zaprezentowane w decyzjach stanowisko prowadzi do wyeliminowania z rynku podmiotów gospodarczych płacących podatki, a przecież poprzez płacenie podatków wyraża się interes społeczny. Zatem w interesie podatnika jak i w interesie społecznym leży zmiana decyzji Dyrektora Izby Skarbowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Skarga została uwzględniona, gdyż zaskarżona decyzja narusza prawo w stopniu, o jakim mowa w art. 145 cyt. ustawy, oceniona według kryterium zgodności z prawem, jak wymaga tego przepis art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269 ze zm.). Spór sprowadza się do ustalenia, czy zgodne z prawem jest rozstrzygnięcie organu odwoławczego utrzymujące w mocy decyzję organu I instancji, którą odmówiono skarżącemu rozłożenia na raty zaległości podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług w łącznej kwocie 84.564 zł. Zgodnie z art. 67a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. Stosownie do art. 67b § 1 pkt 2 ww. ustawy organ podatkowy na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, określonych w art. 67a, które stanowią pomoc de minimis. Warunkiem zatem rozłożenia zaległości podatkowej na raty jest wystąpienie jednej z dwóch przesłanek, tj. ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Nie budzi wątpliwości, że wystarczy jedna z nich do zastosowania instytucji rozłożenia na raty zaległości podatkowej. Należy podkreślić, że przywołany wyżej przepis ma charakter wyjątkowy, zasadą jest bowiem płacenie podatków w terminie przewidzianym prawem. Poprzez jednolity dla wszystkich termin płacenia podatków przejawia się zasada równości podatników i sprawiedliwości podatkowej. Nie płacąc w terminie należnych podatków podatnik otrzymuje ulgę, która stawia go w pozycji uprzywilejowanej wobec innych podatników, którzy terminowo regulują swoje zobowiązania. Decyzje wydawane na podstawie art. 67a Ordynacji podatkowej mają charakter uznaniowy, co oznacza, że organy podatkowe rozstrzygające sprawę ulgi podatkowej mogą ją przyznać, ale nie muszą, w sytuacji wystąpienia przesłanek określonych w powołanym przepisie, tj. w przypadkach zaistnienia ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Ze względu na konstrukcję tego przepisu użyte w nim zwroty, "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny", nawiązują do hipotezy normy i wskazują sytuację faktyczną, w której można dokonać rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowej. Organ podatkowy dysponuje więc pewnym zakresem swobody w odniesieniu zarówno do wykładni tych pojęć, jak i oceny sytuacji faktycznej. Jeżeli stwierdzi wystąpienie przypadków mieszczących się w hipotezie normy, będzie mógł zastosować uznanie administracyjne. Jeżeli jednak nie stwierdzi wystąpienia sytuacji odpowiadających użytym pojęciom, wówczas w ogóle nie będzie wchodziło w grę zastosowanie przez ten organ uznania administracyjnego (S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: Ordynacja podatkowa - komentarz, Warszawa 2004, s. 252). Oznacza to, że w takim przypadku organ nie będzie dysponował wyborem, a decyzja będzie miała charakter związany (por. M. Jaśkowska: Glosa do wyroku NSA z dnia 26 września 2002 r., sygn. akt III SA 659/01, OSP 2003, nr 9, poz. 481). Innymi słowy, w sytuacji kiedy organ podatkowy stwierdzi, że w sprawie nie zachodzą przesłanki, o których mowa w komentowanym przepisie, tj. brak "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego", wówczas nie dokonuje dalszej analizy, tj. czy w ramach uznania administracyjnego przyznać, czy też odmówić przyznania ulgi. Dopiero stwierdzenie przez organ podatkowy jednej z tych przesłanek lub obu łącznie, powoduje konieczność rozważenia, czy zaległość podatkowa może być rozłożona na raty. W celu wydania prawidłowego orzeczenia, organ podatkowy obowiązany jest szczegółowo zbadać stan faktyczny i utrwalić w aktach wyniki tego badania. Organ obowiązany jest podać przyczyny, którymi kieruje się przy odmowie rozłożenia na raty zaległości podatkowych. Należytemu ustaleniu stanu faktycznego służy postępowanie dowodowe. Dla oceny, czy postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy, Sąd bada czy w jego toku organy podatkowe zachowały rządzące nim i określone w ustawie Ordynacja podatkowa zasady. Przede wszystkim zgodnie z art. 122 ww. ustawy, w toku postępowania organy podatkowe zobowiązane są podjąć wszelkie niezbędne działania dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. W związku z tym, są one na mocy art. 187 § 1 ww. ustawy zobowiązane do zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Należy podkreślić, iż przesłanka "ważnego interesu podatnika" nie została zdefiniowana, a jej rozumienie ukształtowało głównie orzecznictwo sądowe i doktryna. Analizując orzeczenia sądowe, gdzie na gruncie konkretnych spraw doprecyzowano pojęcie ważnego interesu podatnika, należy wskazać, że mieści się w nim ochrona wartości powszechnie cenionych, wysoko usytuowanych w ich hierarchii typu: życie, zdrowie ludzkie, ochrona rodziny. Przesłankę taką należy oceniać w oparciu o kryteria zobiektywizowane albowiem z subiektywnego punktu widzenia praktycznie każdy obowiązek zapłaty jest dolegliwy dla zobowiązanego do jego wykonania. Natomiast przez interes publiczny rozumie się dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze wartości wspólne dla całego społeczeństwa, takie jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, korektę błędnych decyzji itp. (wyrok NSA z 22.04.1999r., sygn. akt SA/Sz 850/98, wyrok NSA z 21.05.2003r., sygn. akt III SA 2752/01). Sąd zauważa, że organ I instancji wskazał, iż prowadzona przez skarżącego działalność gospodarcza jest działalnością dochodową przynoszącą dochód ok. 2000 zł miesięcznie. "Ponadto stabilne przychody podatnika z prowadzonej działalności gospodarczej świadczą o mocnej i ugruntowanej pozycji firmy na rynku co nie stanowi zagrożenia dla jej likwidacji" (s. 5 decyzji z dnia [...]) W uzasadnieniu decyzji organu II instancji stwierdzono, że organ ten nie doszukał się istnienia przesłanki "ważnego interesu podatnika" jak również "interesu publicznego" stwierdzając między innymi, że udzielenie przedmiotowej ulgi stawiałoby stronę w uprzywilejowanej sytuacji w stosunku do podmiotów, którym ulgi nie zostały udzielone jak też podmiotów, które swoje zobowiązania podatkowe regulują w odpowiednich wysokościach i w ustawowych terminach. Wskazano, iż pomoc w celu ratowania podmiotu gospodarczego, którego sytuacja finansowa uległa pogorszeniu jest czasowym wsparciem dla tego podmiotu w przypadku, gdy nastąpiło to w wyniku zdarzeń, na które podatnik nie miał wpływu. Tymczasem przedmiotowa zaległość podatkowa jest następstwem okoliczności, na które podatnik miał wpływ i które były zależne od jego sposobu postępowania. W ocenie organu trudno przyjąć, że szeroko pojęty interes publiczny uzasadnia promowanie takiej postawy przyznaniem ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych. Organ odwoławczy na stronie 4 decyzji podał, że oceniając aktualną sytuację materialną podatnika należy wskazać, iż nie jest ona trudna. Podniesiono, iż strona wraz z żoną osiąga stałe dochody, które wynoszą ok. 2500 zł. Podatnik jest właścicielem samochodu marki Fiat Ducato, a w oświadczeniu majątkowym nie wskazał, iż posiada inne zadłużenia. Organ podał również, że nie wystąpiły zdarzenia losowe, nadzwyczajne, niezależne od postępowania wnioskodawczyni, a w podobnej kondycji finansowej znajduje się wielu podatników. Powyższe wywody organu I instancji oraz organu odwoławczego dość jednoznacznie przesądzają o dobrej i stabilnej sytuacji podatnika oraz jego rodziny, co miałoby przemawiać za stwierdzeniem o braku przesłanek koniecznych do zastosowania ulgi. Z drugiej jednak strony w istotnych dla rozstrzygnięcia wywodach na stronie 5 tejże decyzji organ odwoławczy stwierdził, że "Podatnik nie uprawdopodobnił, iż będzie dysponował środkami finansowymi na uregulowanie rozłożonej na raty zaległości podatkowej. Uzyskiwane przez Państwa S. miesięczne dochody wahają się w granicach od 2.000,00 zł do 2.500,00 zł", natomiast wydatki w wysokości 2.265 zł. Organ zestawił dochody z wydatkami i stwierdził, że strona nie będzie dysponowała środkami finansowymi niezbędnymi do dotrzymania warunków układu ratalnego, o który wnioskuje, czyli kwotą 896,77 zł miesięcznie. W oparciu o powyższe należy skonstatować, że pierwszy przywołany fragment decyzji organu odwoławczego pozwala wnioskować, iż brak jest przesłanki ważnego interesu podatnika. Z drugiego natomiast fragmentu uzasadnienia decyzji wynika, że organ przyznaje wystąpienie trudności finansowych nie tylko w zapłacie jednorazowo powstałej zaległości podatkowej, ale również w przypadku rozłożenia płatności tej zaległości na 95 rat. Przywołane fragmenty decyzji organu odwoławczego zawierają sprzeczność w przedmiocie oceny istnienia przesłanki ważnego interesu podatnika. Organ ostatecznie uznał, iż w sprawie nie wystąpił ważny interes podatnika (s.6 decyzji). Jednakże wcześniejsze wywody o braku realnej możliwości zapłaty ewentualnych rat podatku świadczą o tym, że organ po dokonaniu zestawienia dochodów i wydatków oraz oceny majątkowej podatnika doszedł do wniosku, iż w przypadku rozłożenia zaległości na raty ulga byłaby fikcyjna, niewykonalna. W tym miejscu organ musiał przyjąć wystąpienie ważnego interesu podatnika, a zatem uznać, że sytuacja materialna podatnika i jego rodziny jest faktycznie na tyle trudna, że podatnik nie będzie w stanie zapłacić rat. W tych okolicznościach Sąd nie może, z uwagi na wskazane wyżej różne ustalenia w decyzji organu II instancji, stwierdzić, że zaskarżone rozstrzygnięcie odpowiada prawu. Organ obowiązany jest należycie uzasadnić, dlaczego pomimo stwierdzenia, że sytuacja materialna nie pozwala na przyznanie ulgi, bowiem podatnik nie byłby w stanie zapłacić rat (235 zł miesięcznie – różnica pomiędzy dochodem rodziny, a jej podstawowymi wydatkami), ostatecznie jednak przyjmuje, iż nie występuje przesłanka ważnego interesu podatnika i podziela stanowisko organu I instancji, który wywiódł, iż dochody firmy w wysokości 2.000 zł miesięcznie świadczą "o mocnej i ugruntowanej pozycji firmy", gdy podatnik ograniczył prowadzenie działalności gospodarczej od 1 stycznia 2008r. Sąd zauważa, iż w orzecznictwie sądów administracyjnych wyrażany jest pogląd, zgodnie z którym interes podatnika, w rozumieniu art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej należy widzieć mając na uwadze nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale także normalną sytuację ekonomiczną, w tym wysokość uzyskiwanych przez stronę dochodów, jak również konieczność ponoszenia wydatków (wyrok WSA w Gdańsku z dnia 8.01.2008r., sygn. akt I SA/Gd 909/07). Ponadto wskazuje się, że z treści przepisu art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej nie da wywieść się wniosku, że o ważnym interesie podatnika można mówić tylko w przypadku zdarzeń nadzwyczajnych, których podatnik nie mógł przewidzieć i którym nie mógł zapobiec. Pojęcie ważnego interesu podatnika ma charakter niedookreślony, a zatem należy mu nadawać takie znaczenie, jakie ma ono w języku potocznym. Za waży interes podatnika w rozumieniu przepisu art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej należy uznać każdy związek umorzenia zaległości podatkowych z kwestiami, które podatnik uznaje za ważne dla siebie, polegający na tym, że umorzenie zaległości ma lub może mieć bezpośredni wpływ na te kwestie. Będą to uprawnienia i obowiązki wynikające wprost z przepisów prawa - interes prawny, a także okoliczności uznawane przez podatnika za istotne z jego punktu widzenia, które nie wynikają wprost z przepisów prawa - interes faktyczny (wyrok WSA w Warszawie z dnia 29.08.2006 r., sygn. akt III SA/Wa 497/05, LEX nr 276529). Prawdą jest, że od podatnika prowadzącego działalność gospodarczą wymagane jest dołożenie większej staranności przy wykonywaniu obowiązków publicznoprawnych, jednak i wobec niego również może być zastosowana ulga, bowiem ustawodawca nie dokonał takiego wyłączenia w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej. Organ zatem przy ponownym rozpatrzeniu sprawy obowiązany jest dokonać analizy i oceny zebranych dowodów oraz uzasadnić swoje stanowisko zgodnie z wymogami zawartymi w art. 210 § 4 w kontekście przesłanek z art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej. Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżoną decyzję, na podstawie art. 152 orzekł, że nie może być ona wykonana w całości. Natomiast o kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. H. Adamczewska – Wasilewicz I. Najda – Ossowska U. Wiśniewska