I SA/Bd 494/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska Sędziowie: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) Protokolant Asystent sędziego Joanna Jaworska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 listopada 2011 r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące luty, marzec, kwiecień, sierpień, wrzesień 2009 r. oddala skargę I SA/Bd 494/11 UZASADNIENIE Na podstawie postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego i upoważnienia do przeprowadzenia postępowania kontrolnego z dnia [...] marca 2010r. wydanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B., przeprowadzono u M. K. postępowanie kontrolne w zakresie niezgłoszonej do opodatkowania działalności gospodarczej w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2009 r. Na podstawie zebranego materiału dowodowego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wydał w dniu [...] października 2010 r. decyzję Nr [...] określającą Stronie wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za luty, marzec, kwiecień, sierpień i wrzesień 2009 r. Pismem z dnia [...] listopada 2010 r. złożono odwołanie, w którym zarzucono organowi pierwszej instancji naruszenie: * przepisu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, póz. 535 z późn. zm. ), poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, iż strona prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy, * naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej tj. zasady swobodnej oceny dowodów, * błąd w ustaleniach faktycznych, polegający na błędnym przyjęciu, iż skarżący prowadził w badanym okresie działalność gospodarczą w zakresie zbywania nieruchomości gruntowych. Organ odwoławczy po przeanalizowaniu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego uznał za zasadne ponowne podjęcie próby przesłuchania Strony i przeprowadzenie przez organ pierwszej instancji dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej. Decyzją z dnia [...] maja 2011r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w mocy. W uzasadnieniu wskazano, iż zdaniem organu pierwszej instancji prowadzona przez Stronę działalność polegająca na kupnie i sprzedaży (po podzieleniu na mniejsze) niezabudowanych działek spełniała przesłanki działalności gospodarczej w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, a dokonane dostawy gruntów nie korzystały ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług. Natomiast Strona w uzasadnieniu odwołania zakwestionowała ustalenia dotyczące faktu prowadzenia działalności gospodarczej. Jej zdaniem wszystkie grunty, pochodziły z majątku osobistego lub wspólnego Strony. Grunty te nabyte były w dużo wcześniejszym okresie, na cele w żadnym wypadku nie związane z działalnością gospodarczą. Organ wskazał, iż Strona w okresie objętym zaskarżoną decyzja dokonała sprzedaży : 1. działki położonej w miejscowości S. oznaczonej numerem: - [...]i udziału 1/30 z działki Nr [...], 2. działki położonej w miejscowości S. oznaczonej numerem: - [...]i udziału 1/30 z działki Nr [...], 3. działki położonej w miejscowości J. oznaczonej numerem: - [...]i udziału w 1/30 z działki Nr [...], 4. działki położonej w miejscowości Ł. oznaczonej numerem: - [...]i udziału w 1/60 z działki Nr [...], 5. działki położonej w miejscowości Ł. oznaczonej numerem: - [...]i udziału w 1/60 z działki Nr [...], 6. działki położonej w miejscowości W. oznaczonej numerem: - [...] 7. działki położonej w miejscowości W. oznaczonej numerem: - [...] Podkreślono, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że M. K. prowadził działalność gospodarczą polegającą na kupnie i sprzedaży (po podzieleniu na mniejsze) niezabudowanych nieruchomości. W latach 2004-2009 dokonał nabycia nieruchomości położonych w 19 miejscowościach, na terenie 15 gmin. W okresie od 01 stycznia 2009 r. do 31 grudnia 2009 r. dokonał zbycia siedmiu działek o łącznej powierzchni 1,1040 ha oraz udziałów o łącznej powierzchni 0,5819 ha, za łączną kwotę [...] zł. Sprzedane działki powstały m.in. w wyniku podziału zakupionych uprzednio działek, położonych w miejscowościach: S. J., Ł. i W. Z udostępnionych przez Starostwa Powiatowe wypisów z rejestrów gruntów wynika, że zakupione działki to grunty, położone na terenie 15 gmin. Wspólną ich cechą jest atrakcyjne położenie (ze względów rekreacyjnych). W ocenie organu, istotnym faktem w niniejszej sprawie jest okoliczność, iż informacje o sprzedaży działek zamieszczano w internecie ([...].pl, [...].pl, [...].pl, [...]pl, [...].pl, [...].eu, nieruchomosci. [...].pl). W ofercie umieszczone zostały działki rekreacyjne, rekreacyjno-budowlane, siedliskowe, inwestycyjne, budowlane i usługowo-turystyczne, położone w rejonie Pojezierza D., i K. wskazując między innymi, iż: "właścicielami wszystkich działek są M. i C. K. Sytuacja każdej działki jest unormowana - posiada księgę wieczystą nieobciążoną hipoteką. Funkcję działek określa plan szczegółowego zagospodarowania przestrzennego gmin. Wszystkie działki są uzbrój one (wodociąg, prąd). W przypadku zakupu mniejszej działki możemy podjąć się jej uzbrojenia. Granice zakupionych działek wyznacza geodeta, po konsultacji z nabywcą. Wielkość wydzielonych działek nie może być jednak mniejsza niż 0,1 ha (10 arów). Zabudowa i zagospodarowanie działek może się zacząć od momentu ich nabycia (wszystkie posiadają odpowiednie wymogi do uzyskania zezwoleń budowlanych). Wody, nad którymi znajdują się nasze działki, mają pierwszy stopień czystości. Posiadamy w opracowaniu również inne działki, których funkcja w planie zagospodarowania przestrzennego ulega obecnie zmianie. Ze względu na dobrą znajomość tematu możemy się zobowiązać na wyszukanie działek również w innym obszarze". Ww. oferta była dostępna również w języku niemieckim i angielskim. Zebrany materiał dowodowy w postaci dokumentów i wyjaśnień z urzędów gmin (C., B., Z., W. B., K., Ś., R., P.) wskazuje, zdaniem organu na szeroki zakres prowadzonej działalności. Pan M.K. występował z wnioskami o zmianę planów zagospodarowania przestrzennego w zakresie przeznaczenia gruntów (z rolnego na rekreacyjny), deklarował ponoszenie i ponosił koszty związane z wynikających z tych wniosków zmian planów. Organ podkreślił, iż zebrane w postępowaniu dowody i okoliczności sprawy wskazują, że prowadzona przez Stronę działalność polegała na kupnie i sprzedaży (po podzieleniu na mniejsze) niezabudowanych działek gruntowych. Działki te położone są w wielu miejscowościach, na terenach znajdujących się nad jeziorami, bądź w niedużej odległości od jezior i rzek, w sąsiedztwie lasów (Pojezierze D., B., K., B.). W planach zagospodarowania przestrzennego, a w przypadkach ich braku w decyzjach o warunkach zabudowy wydanych przez gminy określono, że sprzedane działki położone są na terenach turystyczno - wypoczynkowych lub turystyczno - rekreacyjnych. W opinii organu odwoławczego nabywanie działek szczególnie atrakcyjnych handlowo (nad jeziorami, na terenach rekracyjno - wypoczynkowych), a następnie ich sprzedaż (po podziale) za kilkakrotnie wyższą cenę (np. cena zakupu działki Nr [...], położonej w S., w dniu 22 marca 2004 r. w przeliczeniu na 1 m2 wynosiła 0,82 zł, a cena sprzedaży w 2009 r. od 10-11 zł za 1 m2) świadczy o jej handlowym charakterze, nastawionym na osiąganie zysku. Organ podkreślił, że podejmowane przez M. K. czynności wskazują, że dokonywał on zakupu gruntów z zamiarem ich sprzedaży. Przedmiotową działalność Strona prowadziła w sposób zorganizowany, ciągły, dla celów zarobkowych. Odnosząc powyższe do unormowań ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług wskazano, że obrót nieruchomościami gruntowymi co do zasady podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Według dyspozycji art. 2 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług za towar uważa się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postaci energii, budynki budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty. Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu. Czynności te są opodatkowane jednakże tylko wtedy, gdy dokonuj ą ich podatnicy w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o jakiej mowa ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza - jak wynika z definicji zawartej art. 15 ust. 2 ww. ustawy - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Zatem, w ocenie organu, przedmiotowa działalność Strony spełnia przesłanki działalności gospodarczej w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Jednocześnie podkreślono, iż w myśl art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. d ustawy o podatku od towarów i usług, zwolnień od podatku od towarów i usług, o którym mowa w ustępie 1 i 9 nie stosuje się do importu towarów i usług, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dostawy towarów, dla której podatnikiem jest nabywca, oraz podatników: dokonujących dostawy terenów budowlanych oraz przeznaczonych pod zabudowę. Podatnicy dokonujący dostawy tych towarów są zobowiązani złożyć, stosownie do art. 96 ust. 1 cyt. ustawy, przed wykonaniem pierwszej czynności określonej w art. 5 właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne (w zakresie podatku od towarów i usług). Na podstawie art. 99 ustawy podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu. M. K. nie złożył zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług, nie składał także deklaracji podatkowych. Natomiast stosownie do brzmienia art. 43 ust. 1 pkt 9 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. Zatem opodatkowaniu podlega dostawa niezabudowanych terenów budowlanych bądź przeznaczonych pod zabudowę. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że Strona dokonywała dostawy terenów budowlanych oraz przeznaczonych pod zabudowę, położonych w miejscowości S., J., Ł. i W., które nie były objęte zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, więc stosownie do art. 41 ust. 1 cyt. ustawy podlegają opodatkowaniu wg stawki 22%. Obowiązek podatkowy zgodnie z art. 19 ust. 1 ww. ustawy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Organ podkreślił, iż ustawodawca ustalając możliwość objęcia zwolnieniem od podatku od towarów i usług dostawy terenów niezabudowanych posłużył się kryterium przeznaczenia terenu -nie definiując tego terminu i nie odwołując się do żadnego aktu prawnego. Oznacza to, że oceny przeznaczenia gruntu należy dokonać na podstawie ogółu okoliczności, wskazujących na przeznaczenie działki w momencie jej sprzedaży. Odwołując się do aktualnego orzecznictwa sądowego (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 stycznia 2011 r., sygn. akt. I FPS 8/10) wskazano, iż terenami przeznaczonymi pod zabudowę są grunty, które widnieją w planie zagospodarowania przestrzennego jako przeznaczone pod budowę, "(...) w sytuacji braku planu zagospodarowania przestrzennego lub decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu dla klasyfikacji terenu niezabudowanego, wiążące są zapisy ewidencji gruntów i budynków, a nie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy." Natomiast, w ocenie organu odwoławczego, twierdzenie Strony, iż nie prowadziła i nie prowadzi działalności gospodarczej, ponieważ nie dopełniła jednej z podstawowych przesłanek prowadzenia działalności gospodarczej jaką jest zgłoszenie do odpowiedniego rejestru i powoływanie się na art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej jest nieuzasadnione. Brak zachowania warunków oraz form określonych prawem nie wyłącza opodatkowania czynności, bowiem zgodnie z art. 5 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług czynności podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług niezależnie od tego czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Nie ma znaczenia dla opodatkowania podatkiem VAT brak rejestracji podatnika jako przedsiębiorcy, czy też jako podatnika podatku VAT, nieposiadanie przez podatnika koncesji lub zezwolenia wymaganego prawem dla wykonywania określonej działalności oraz brak zachowania określonej przepisami prawa formy czynności prawnej, o ile bez zachowania tej formy zostaną spełnione przesłanki do stwierdzenia zaistnienia skutków tych czynności. Pan M. K. nie zarejestrował swojej działalności chociaż we wskazanej stronie internetowej podaje, iż prowadzoną przez siebie działalność określił jako "zakład prywatny bez formy prawnej" klasyfikowanej wg EKD "zagospodarowanie i sprzedaż nieruchomości" a według SIC: "pośrednicy i agenci, zarządcy nieruchomości osobno nie wymienieni". Ponadto na stronie internetowej oferując sprzedaż działek rekreacyjnych, siedliskowych inwestycyjnych, budowlanych i usługowo-turystycznych Strona informuje, że: "Ze względu na dobrą znajomość tematu możemy się zobowiązać na wyszukanie działek również w innym obszarze". Zatem, wyjaśnienia Strony, iż nie prowadziła działalności gospodarczej, ponieważ jej nie zarejestrowała przy jednoczesnym zachowywaniu się jak przedsiębiorca, nie ma znaczenia, w ocenie organu, w przedmiotowej sprawie. Organ odwoławczy podkreślił, iż nie podziela stanowiska strony wyrażonego w odwołaniu, albowiem Pan M. K. nabywał nieruchomości gruntowe, w celu ich zbycia, w dłuższym okresie czasu - po podzieleniu na mniejsze. Prowadzone postępowanie jednoznacznie wykazało, iż dokonywał sprzedaży i zakupu kolejnych terenów, ich podziału, składał wnioski o zmianę przeznaczenia w planach zagospodarowania przestrzennego zakupionych gruntów. Ogłaszał swój ą działalność na stronach internetowych, oferował również pomoc w znajdowaniu innych nieruchomości gruntowych. Informacje o sprzedaży działek gruntowych zostały umieszczone na stronie internetowej w sposób zorganizowany i profesjonalny, a aktualizowanie ofert sprzedaży potwierdza zamiar ich kontynuacji. Dyrektor Izby Skarbowej w B. nie zgodził się również z tym, iż Strona dokonywała zakupu wszystkich gruntów w dużo wcześniejszym terminie, na cele w żadnym wypadku nie związane z działalnością gospodarczą. Przykładowo wskazano, że Strona zakupiła nieruchomość gruntową o nr [...] położoną nad jeziorem w miejscowości S. gmina C. w dniu [...] kwietnia 2004 r. Następnie pismem z dnia [...] listopada 2005 r. wystąpiła do Urzędu Gminy C. o wydanie postanowienia dotyczącego wstępnego podziału tej działki w celu sprzedaży. Po otrzymaniu pozytywnej opinii zwróciła się z wnioskiem o podział przedmiotowej działki. W dniu [...] grudnia 2005 r. Wójt Gminy C. wydał decyzję o podziale przedmiotowej działki na siedem nowych działek przeznaczonych pod rekreację. W dniu [...] marca 2009 r. Strona dokonała sprzedaży działki [...]oraz 1/30 udziału z działki nr [...]oraz działki [...]i 1/30 udziału z działki [...]. Ponadto zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie potwierdza, iż sprzedaż działek położonych w miejscowości S. (powstałych w wyniku podzielenia działki nr [...] i [...]) miała już miejsce w latach wcześniejszych. Zatem okres pomiędzy zakupem a sprzedażą nie jest odległy, a sposób postępowania przy zakupie i sprzedaży kolejnych działek jest analogiczny. Organ odwoławczy nie podzielił również stanowiska Strony, że w toku postępowania naruszona została zasada swobodnej oceny dowodów oraz, że w prowadzonym postępowaniu strona nie została w ogóle przesłuchana, a tym samym wszelkie ustalenia organu pierwszej instancji co do prowadzenia przez podatnika działalności gospodarczej uznać należy za jedynie hipotetyczne. W toku postępowania organ pierwszej instancji kilkakrotnie wzywał Stronę do przedłożenia dowodów i złożenia wyjaśnień pismami z dnia [...] i [...] kwietnia 2010 r. Pismem z dnia [...] kwietnia 2010 r. pełnomocnik Strony poinformował organ pierwszej instancji, iż Pan M. K. nie dysponuje aktami notarialnymi oraz innymi umowami i dokumentami. Natomiast podatnik będzie przedstawiał stosowne dokumenty w miarę ich pozyskiwania oraz złoży wyjaśnienia dotyczące przedłożonych dokumentów. Następnie postanowieniami z dnia [...] maja 2010 r. oraz [...] czerwca 2010 r. organ pierwszej instancji wezwał Stronę do dostarczenia informacji o posiadanych rachunkach bankowych oraz o obrotach i stanach tych rachunków za 2008 r. Ponadto pismem z dnia [...] lipca 2010 r., wezwał Pana M. K. w dniu [...] sierpnia 2010 r. na przesłuchanie w charakterze Strony. Pismem z dnia [...] lipca 2010 r. pełnomocnik Strony powiadomił organ, iż Strona nie stawi się na przesłuchanie, ponieważ przebywa na urlopie do 15 sierpnia 2010 r., a później na zaplanowanym wcześniej urlopie będzie przebywał pełnomocnik. Wezwany nie stawił się we wskazanym terminie. Organ pierwszej instancji w przedmiotowym wezwaniu pouczył Stronę o przysługującym jej prawie odmowy wyrażenia zgody na przesłuchanie i o związanej z tym możliwości niestawienia się na wezwanie, zgodnie z art. 159 § 1 a ustawy Ordynacja podatkowa. W prowadzonym postępowaniu Strona nie dostarczyła wskazanych dokumentów, ani nie złożyła żadnych wyjaśnień. Organ pierwszej instancji uzyskał dokumenty, decyzje, postanowienia, akty notarialne z innych organów administracji państwowej. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej w B. ponownie w postępowaniu odwoławczym zlecił organowi pierwszej instancji dokonanie przesłuchania Strony. Organ pierwszej instancji wezwał Stronę na dzień 3 lutego 2011r., na wniosek Strony termin ten zmieniono na 4 lutego 2011 r. W dniu 4 lutego 2011 r. Pan M. K. stawił się wraz pełnomocnikiem Panem T. U. w Urzędzie Kontroli Skarbowej w B. i oświadczył, iż nie wyraża zgody na przesłuchanie i odmawia odpowiedzi na pytania, co potwierdził własnoręcznym podpisem. W ocenie organu bezpodstawne są zatem zarzuty postawione w odwołaniu, iż Strona nie została przesłuchana, ponieważ miała możliwość złożenia wyjaśnień i przedłożenia dowodów, jednak z prawa tego zrezygnowała. Organ odwoławczy, podkreślając prawo Strony do odmowy składania zeznań, zauważył, iż Strona sugerując, że jej zeznania są kluczowe w sprawie, jednocześnie unika ich składania, a ostatecznie odmawia. Taka postawa Strony wskazuje, że nie dysponuje ona dowodami podważającymi ustalony przez organ stan faktyczny sprawy. Jednocześnie organ odwoławczy podkreślił, iż w prowadzonym postępowaniu dowodowym zrealizowane zostały postanowienia przepisów zawartych w rozdziale 11 działu IV ustawy Ordynacja podatkowa. W szczególności zaś na mocy art. 180 i 181 Ordynacji podatkowej jako dowód dopuszczono wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Tym samym doszło do zrealizowania określonej w art. 187 Ordynacji podatkowej zasady zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, a w konsekwencji i poszanowania zasady swobodnej oceny dowodów ustanowionej w przepisie art. 191 Ordynacji podatkowej. Ponadto Strona na każdym etapie postępowania była prawidłowo powiadomiona o możliwości zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym. W ocenie organu odwoławczego, okoliczności faktyczne sprawy jednoznacznie potwierdzają, iż organ pierwszej instancji podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w prowadzonym postępowaniu. Wobec wyżej powołanych okoliczności, potwierdzonych konkretnymi dowodami, zarzut Strony, że w prowadzonym przez organ pierwszej instancji postępowaniu naruszone zostały przepisy art. 122 i 187 § l Ordynacji podatkowej jest bezpodstawny, bowiem nie znajduje potwierdzenia w zebranym w sprawie materiale dowodowym. Pismem z dnia [...]maja 2011 r. Skarżący złożył skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] maja 2011 r, wnosząc o: 1. uchylenie zaskarżonej decyzji w całości na podstawie art. 145 § l ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, póz. 1270 ze zm.), 2. zasądzenia na rzecz Skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych wraz z kosztami zastępstwa adwokackiego, 3. doręczenie pełnomocnikowi Skarżącego orzeczenia sądu administracyjnego wraz uzasadnieniem, 4. zwolnienie Skarżącego od kosztów postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w całości. Zaskarżonej decyzji Skarżący zarzucono: - naruszenie przepisu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, póz. 535 ze zm.), poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, iż strona prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy, - naruszenie przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej, tj. zasady swobodnej oceny dowodów, - błąd w ustaleniach faktycznych, polegający na błędnym przyjęciu, iż Skarżący prowadził w badanym okresie działalność gospodarczą w zakresie zbywania nieruchomości gruntowych. Zarzuty podniesione przez Skarżącego w uzasadnieniu skargi są generalnie tożsame z zarzutami powołanymi w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. Skarżący, analogicznie podnosi, iż jego zdaniem nie sposób zgodzić się z treścią zaskarżonej decyzji organu drugiej instancji w zakresie, w jakim organ ten uznał, iż Skarżący prowadził niezarejestrowaną działalność gospodarczą. Podkreśla, iż jedną z przesłanek prowadzenia działalności gospodarczej jest jej zgłoszenie do odpowiedniego rejestru. Wskazując jednocześnie na art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej zgodnie z którym przedsiębiorca może podjąć działalność gospodarczą w dniu złożenia wniosku o wpis do ewidencji działalności gospodarczej albo po uzyskaniu wpisu do rejestru przedsiębiorców w Krajowym Rejestrze Sądowym, Skarżący zaznacza, iż takie zgłoszenia nigdy nie zostały przez niego złożone. Skarżący ponownie powołując się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 19 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Bd 24/2010 zaakcentował, że przepisy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług winny być rozumiane w ten sposób, że warunkiem uznania, że dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku VAT jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód. Ani formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalania, że w odniesieniu do tej konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku VAT. Oprócz tego, Skarżący raz jeszcze wskazał na treść wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 września 2009 r., sygn. akt I FSK 853/2009, w którym wskazano, iż nawet wielokrotna sprzedaż działek przez osobę fizyczną będzie opodatkowana VAT tylko wtedy, gdy sprzedaż została dokonana w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą czy kupiecką. Sprzedaż działek z majątku osobistego podatnika, nawet jeśli przez pewien okres były one wykorzystywane do prowadzonej działalności, nie podlega opodatkowaniu VAT. Skarżący sygnalizuje również, iż podobne stanowisko zaprezentowano w doktrynie gdzie wskazano, że w sytuacji w której dany podmiot dokonuje sprzedaży towarów z majątku prywatnego (nie nabytego w celu odsprzedaży, choć z dopuszczeniem takiej możliwości)nie jest podatnikiem VAT w zakresie tych czynności, choćby nawet takich transakcji (sprzedaży gruntów) było kilka lub nawet kilkanaście. Skarżący nadal utrzymuje, iż wszystkie działki zbyte przez niego w badanym okresie pochodziły z majątku osobistego lub majątku objętego wspólnością ustawową małżeńską. Jednocześnie wskazuje, że jego małżonka nie prowadzi działalności gospodarczej. Zarzucając organowi naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej Skarżący wskazuje że naruszenie reguł zawartych w art. 191 Ordynacji podatkowej, a także norm procesowych odnoszących się do środków dowodowych, stanowi przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów. W ocenie strony to zadaniem organu podatkowego jest ustalenie stanu faktycznego na podstawie wszechstronnej analizy wszystkich niezbędnych dowodów, jakie mogą mieć znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia. Ponadto Skarżący podkreśla, że zarówno organ drugiej instancji jak i organ pierwszej instancji nie dokonały żadnej głębszej analizy przeprowadzonych transakcji, nie ustalając rzeczywistego zamiaru strony w odniesieniu do każdej z transakcji, poprzestając jedynie na przyjęciu odgórnej tezy, iż czynności te podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Oprócz powyższych zarzutów, Skarżący wskazuje, iż stronami tego postępowania powinien być nie tylko on, lecz także jego małżonka, co dowodzi, że decyzja dotknięta jest wadą również w tym zakresie. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145 - 150 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej p.p.s.a.). Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie, w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Zasadnicze znaczenie dla zakresu opodatkowania w badanej sprawie ma regulacja zawarta w art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Stosownie do dyspozycji art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług jest natomiast zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy wszelka działalność producentów, handlowców lub innych usługodawców, w tym również podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, jak również działalność osób wykonujących wolne zawody, także wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo, w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Przepis art. 15 ustawy o VAT odzwierciedla treść art. 4 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstwa Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej - ujednolicona podstawa wymiaru podatku. Jest również zgodny z art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (D.U.L 347 z 11.12.2006r.). W świetle wskazanych przepisów prawa unijnego podatnikiem jest każda osoba prowadząca samodzielnie i w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Działalność gospodarcza definiowana jest, jako wszelka działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów. Za działalność gospodarczą uznaje się również wykorzystywanie w sposób ciągły majątku rzeczowego i wartości niematerialnych i prawnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Zawarty w ustawie o VAT zwrot: "czynność, która została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy" nie występuje w prawie unijnym. Polski ustawodawca nie skorzystał też z uprawnienia zawartego w VI Dyrektywy VAT zezwalającego na rozszerzenie kręgu podatników nie prowadzących działalności gospodarczej, dokonujących jednak transakcji, których przedmiotem są nieruchomości.( por. wyrok NSA z dnia 7.10. 2011 sygn. akt I FSK 1289/10) Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że warunkiem niezbędnym do uznania podmiotu za podatnika VAT jest ustalenie, że w związku z zamierzaną sprzedażą nieruchomości podatnik prowadzi działalność gospodarczą. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarty w wyroku z 29 października 2007 r. sygn. akt I FPS 3/07, zgodnie z którym: "Przepisy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT powinny być rozumiane w ten sposób, że warunkiem sine qua non uznania, iż dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, jest ustalenie, że działa on, jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód". W uzasadnieniu tego wyroku podniesiono też, że "jeśli dana czynność została wykonana poza zakresem działań producenta, handlowca, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika czy wykonującego wolny zawód, to w świetle art. 4 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy z tytułu wykonania takiej czynności dany podmiot nie może być uznany za podatnika podatku od towarów i usług, i to bez względu na to, czy czynność tę wykonał jednorazowo, ale w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, czy też wielokrotnie. Taka właśnie sytuacja występuje w przypadku sprzedaży przez daną osobę jej majątku prywatnego". W orzeczeniu tym wskazano również, że w przypadku działalności gospodarczej w zakresie handlu, zamiar częstotliwego wykonywania czynności ujawniony być musi już w momencie nabycia towaru, a nie w momencie jego sprzedaży. Sąd podziela również pogląd wyrażony w wyroku NSA z 28 maja 2008r. w sprawie I FSK 692/07, w którym postawiono następującą tezę - okoliczność, że określona czynność związana z majątkiem prywatnym, nie służącym celom związanym z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., będzie dokonana kilkakrotnie, w sytuacji gdy dany podmiot nie ma zamiaru wykonywać jej w sposób profesjonalny, nie może przesądzać o uzyskaniu przez ten podmiot statusu podatnika podatku od towarów i usług. Podkreślić również należy, iż z orzecznictwa ETS wynika, że sam zamiar prowadzenia działalności gospodarczej, potwierdzony obiektywnymi dowodami, przesądza o potrzebie traktowania danego podmiotu jako podatnika VAT nawet wtedy, gdy organ skarbowy wie, że przewidywana działalność gospodarcza, która miała prowadzić do transakcji opodatkowanych, nie zostanie zrealizowana (orzeczenie w sprawie C-400/98). Z kolei brak takiego zamiaru wyklucza możliwość uznania danego podmiotu za podatnika VAT. Pod pojęciem handel należy rozumieć dokonywanie w sposób zorganizowany nabyć towarów w celu ich odsprzedaży. W ten sposób opodatkowaniu podlega, chociażby jednorazowo, czynność spełniająca kryteria zaliczenia jej do tak rozumianego pojęcia handel, czyli zrealizowana w formie zorganizowanej sprzedaży towaru, poprzedzonej nabyciem dokonanym w celu jego odsprzedaży, wskazująca na zamiar jej kontynuacji w tej formie. W stanie faktycznym sprawy zasadnie organy podatkowe uznały, że skarżący prowadził działalność gospodarczą. Dokonywał bowiem w sposób zorganizowany, częstotliwy i zarobkowy sprzedaży nieruchomości gruntowych. Dobitnie świadczą o tym dane dotyczące ilości, częstotliwości i wielkości sprzedaży. W latach 2004-2009 skarżący dokonał nabycia nieruchomości położonych w 19 miejscowościach na terenie 15 gmin. W okresie objętym kontrolą od 01 stycznia do 31 grudnia 2009r. dokonał zbycia siedmiu działek o łącznej powierzchni 1,1040 ha oraz udziałów o łącznej powierzchni 0,5819 ha za łączną kwotę [...] zł. Sprzedane działki powstały m.in. w wyniku podziału zakupionych uprzednio działek, położonych w miejscowościach: S. J., Ł. i W.. Wspólną ich cechą jest atrakcyjne położenie - ze względów rekreacyjnych. Jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego w postaci dokumentów i wyjaśnień z urzędów gmin (C., B., Z., W., B., K., Ś., R., P.) skarżący występował z wnioskami o zmianę planów zagospodarowania przestrzennego w zakresie przeznaczenia gruntów (z rolnego na rekreacyjny), deklarował ponoszenie i ponosił koszty związane z wynikających z tych wniosków zmian planów. Szczegółowy opis czynności dokonanych przez stronę w tym zakresie zawarty jest na str. 4-5 zaskarżonej decyzji. Zasadnie organy podatkowe uznały w kontekście podjętego rozstrzygnięcia , iż istotne w sprawie jest zamieszczanie przez skarżącego informacji o sprzedaży działek w Internecie, oferowanie pomocy w znajdywaniu innych nieruchomości gruntowych. Trafnie organ podkreśla, iż informacje o sprzedaży działek umieszczone na stronie internetowej miały profesjonalny charakter (dostępne były w języku angielskim i niemieckim) a aktualizowanie ofert sprzedaży świadczy o zamiarze kontynuacji działalności w tym zakresie. Nie budzi także wątpliwości , ocena organów podatkowych , iż podejmowane przez stronę działania świadczą o handlowym charakterze prowadzonej działalności nastawionej na osiąganie zysku - np. cena zakupu działki Nr [...], położonej w S., w dniu 22 marca 2004 r. w przeliczeniu na 1 m2 wynosiła 0,82 zł, a cena sprzedaży w 2009 r. od 10-11 zł za 1m2. Prawidłowo również wskazano, iż brak zachowania warunków oraz form określonych prawem nie wyłącza opodatkowania czynności. Zgodnie bowiem z art. 5 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług czynności podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług niezależnie od tego czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Nie ma znaczenia dla opodatkowania podatkiem VAT brak rejestracji podatnika jako przedsiębiorcy, czy też jako podatnika podatku VAT, nieposiadanie przez podatnika koncesji lub zezwolenia wymaganego prawem dla wykonywania określonej działalności oraz brak zachowania określonej przepisami prawa formy czynności prawnej, o ile bez zachowania tej formy zostaną spełnione przesłanki do stwierdzenia zaistnienia skutków tych czynności. Konkludując w ocenie Sądu, przywołany stan faktyczny nie budzi żadnych wątpliwości, co do zaistnienia przesłanek istotnych dla uznania, iż skarżący prowadził działalność gospodarczą (działalność handlową) w rozumieniu art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług. Przedmiot sporu pomiędzy stronami, zaakcentowany szczególnie w wystąpieniu pełnomocnika na rozprawie, stanowi również interpretacja art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. Z przepisu tego wynika, że zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. Zdaniem Sądu organ podatkowy prawidłowo zinterpretował i zastosował wskazany przepis. Na uwagę zasługuje to, że przepis ten rozróżnia tereny stricte budowlane i tereny przeznaczone pod zabudowę. Z powołanej regulacji wynika, że zwolnieniem objęta została taka dostawa, która dotyczy terenu niezabudowanego, przy jednoczesnym przeznaczeniu tego terenu na cele inne niż pod jakąkolwiek ( podkr. Sądu) zabudowę, wnioskując a contrario, jeżeli dany teren jest przeznaczony pod jakąkolwiek zabudowę, to jego dostawa nie jest objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT i w konsekwencji tego faktu podlega opodatkowaniu. Podkreślić należy, iż podejmując rozstrzygnięcie w tym zakresie organy oparły się na aktualnym orzecznictwie sądowym. Odwołując się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 stycznia 2011 r., sygn. akt. I FPS 8/10 wskazano, iż terenami przeznaczonymi pod zabudowę są grunty, które widnieją w planie zagospodarowania przestrzennego jako przeznaczone pod budowę, "(...) w sytuacji braku planu zagospodarowania przestrzennego lub decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu dla klasyfikacji terenu niezabudowanego, wiążące są zapisy ewidencji gruntów i budynków, a nie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy." Prawidłowo więc organy podatkowe przyjęły, iż dokonana przez skarżącego sprzedaż nieruchomości gruntowych położonych w miejscowościach: [...], nie może korzystać ze zwolnienia o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT , z uwagi na fakt , iż z miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego gmin lub decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu jednoznacznie wynika, że działki te przeznaczone są na cele rekreacyjno-wypoczynkowe , z dopuszczeniem zabudowy mieszkaniowej, pensjonatowej i jednorodzinnej ( szczegółowo opisane na str. 4-5 zaskarżonej decyzji). Wbrew zarzutom skargi, materiał dowodowy niniejszej sprawy został zgromadzony i oceniony z zachowaniem reguł określonych w art. 122, art. 180 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej , tj. w sposób wszechstronny i kompletny. W sprawie organy przeprowadziły wszelkie czynności niezbędne dla wyjaśnienia istotnych okoliczności faktycznych, a zgodne z dyspozycją art. 180 i art. 181 O.p. Ocena okoliczności sprawy została dokonana na podstawie całokształtu materiału dowodowego sprawy, nadto jest ona prawidłowa, logiczna i zgodna z doświadczeniem życiowym, zaś wywody – konsekwentne, jasne i zrozumiałe, co z kolei wyklucza zasadność zarzutu naruszenia art. 191 Ordynacji. Ustosunkowując się do podniesionej w skardze kwestii błędnego określenia strony postępowania wskazać należy, iż Sąd nie stwierdził naruszenia prawa w tym zakresie. Zgodnie cytowanym art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne , jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą o której mowa w ust. 2 bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Ustawa o podatku od towarów i usług nie wymienia małżonków jako odrębnej kategorii podatników. Powyższe stwarza dla małżonków prowadzących działalność gospodarczą szczególną sytuację prawną. Żaden z przepisów ustawy nie zabrania małżonkom jako odrębnym podatnikom prowadzenia działalności gospodarczej. Nie ma przy tym przeszkód aby pomiędzy małżonkami prowadzącymi odrębne działalności istniała ustawowa wspólność majątkowa. W konsekwencji podatnikiem podatku do towarów i usług jest ten z małżonków ,który dokonał czynności podlegającej opodatkowaniu w niniejszej sprawie takie czynności dokonywał skarżący. Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd uznał skargę za niezasadną i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił. H. Adamczewska – Wasilewicz I. Najda – Ossowska U. Wiśniewska