I SA/Bd 495/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędziowie: sędzia WSA Ewa Kruppik - Świetlicka sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) Protokolant: starszy sekretarz sądowy Marcin Frydrych po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 08 października 2013 r. sprawy ze skargi D. D. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę D. D. (skarżący) w dniu 19 grudnia 2012r. złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zbycia nieruchomości przez spółkę jawną na rzecz jej wspólnika. Wnioskodawca przedstawiając stan faktyczny wskazał, że jest jednym z trzech wspólników spółki jawnej, która prowadzi działalność gospodarczą. W związku z tym dochody uzyskiwane z tytułu działalności gospodarczej przez tę spółkę jawną podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym w oparciu o przepis art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca płaci podatek dochodowy od osób fizycznych tzw. "liniowy" w wysokości 19%. Spółka jawna nabyła w 2001 r. nieruchomość do celów prowadzonej działalności gospodarczej i w tym celu nieruchomość tę wykorzystuje. Spółka zamierza sprzedać tę nieruchomość na rzecz skarżącego jako jednemu ze wspólników wchodzących w jej skład. Wnioskodawca natomiast zamierza tę nieruchomość nabyć do swego majątku osobistego, albowiem w związku małżeńskim, w którym pozostaje panuje ustrój rozdzielności majątkowej. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym zadano następujące pytanie: czy wnioskodawca będzie zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego jako wspólnik spółki jawnej od proporcjonalnego dochodu uzyskanego z tej transakcji przez spółkę, skoro z racji tego, że spółka jawna jest spółką osobową, nie mającą osobowości prawnej będzie de facto jednocześnie sprzedającym - jako wspólnik spółki jawnej oraz kupującym - jako osoba fizyczna nie prowadząca działalności gospodarczej? Skarżący uważa, iż z tytułu zamierzonej transakcji sprzedaży nieruchomości przez spółkę jawną nie osiągnie jakiegokolwiek przychodu i nie będzie miał obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej przez spółkę jawną, od której nabędzie nieruchomość. Podniósł ponadto, że Trzeci Urząd Skarbowy w B. [...] wydał interpretację znak [...], która w zakresie oceny skutków prawnych umowy sprzedaży nieruchomości przez spółkę jawną na rzecz jednego z jej wspólników stwierdza, że jej skutkiem jest jedynie przesunięcie składników majątkowych w ramach majątku posiadanego przez wspólnika spółki jawnej, a nie zbycie udziału w nieruchomości. W dniu [...] Minister Finansów, wydał interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko strony skarżącej za nieprawidłowe. Uzasadniając organ przywołał treść art. 8 § 2 i art. 22 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.)zgodnie z którymi spółka jawna jest spółką osobową, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą. Spółka jawna może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Z kolei, art. 28 Kodeksu spółek handlowych precyzuje, że majątek spółki jawnej stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia. Tym samym w świetle powyższych regulacji majątek spółki jawnej jest prawnie wydzielony. W konsekwencji zdaniem organu wszelkie przesunięcia majątkowe pomiędzy spółką jawną a jej wspólnikami dotyczące rzeczy lub praw są odpowiednio zbyciem i nabyciem dla spółki i jej wspólników. Następuje w tym przypadku rozporządzenie całym składnikiem majątku przez wszystkich wspólników. Organ przywołał przepisy art. 14 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., dalej jako u.p.d.o.f.), dotyczące przychodu z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 - tj. pozarolniczej działalności gospodarczej . Wyjaśnił, że przepis ten nie wymienia szczegółowo wszystkich przychodów z tego źródła, zaś w art. 14 ust. 2 pkt 1 tej ustawy wymienione zostały tylko niektóre rodzaje przychodów zaliczanych do przychodów z działalności gospodarczej (w tym przychody z odpłatnego zbycia składników majątku będących środkami trwałymi). Z tego względu, sprzedaż każdego innego składnika (z wyjątkiem nieruchomości mieszkalnych), wykorzystywanego w działalności gospodarczej, stanowi przychód z tytułu działalności gospodarczej na podstawie ogólnej zasady wyrażonej w art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Użyte w ustawie pojęcie "zbycie" oznacza przeniesienie własności lub innych praw majątkowych w zamian za korzyść majątkową. Zdaniem organu w sytuacji sprzedaży nieruchomości wykorzystywanej przez spółkę w działalności gospodarczej na rzecz wspólnika, mamy niewątpliwie do czynienia ze zbyciem tej nieruchomości. W wyniku bowiem tej czynności dojdzie do przeniesienia prawa własności majątku spółki (posiadającej odrębny majątek) na jej wspólnika. Zbycie to będzie miało charakter odpłatny. W ocenie Ministra Finansów w opisanej sytuacji mamy do czynienia z transakcją pomiędzy dwoma odrębnymi podmiotami - spółką i wnioskodawcą. Wobec czego nie można zgodzić się z argumentacją, że wnioskodawca jest jednocześnie sprzedającym i kupującym. Organ wyjaśnił, że art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, iż przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy). W rezultacie, uzyskane przez spółkę osobową przychody oraz poniesione koszty uzyskania przychodów podlegają rozliczeniu u jej wspólników, proporcjonalnie do ich udziałów w spółce. Natomiast dochód osiągnięty z tytułu udziału w spółce jawnej stanowi, dla jej wspólnika - osoby fizycznej, dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej, podlegający opodatkowaniu według zasad przewidzianych dla tego źródła. Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego organ stwierdził, że opisane zbycie przez spółkę jawną nieruchomości wykorzystywanej w prowadzonej przez nią działalności gospodarczej skutkuje powstaniem po stronie wnioskodawcy (jako wspólnika tej spółki) przychodu podatkowego w myśl art. 14 u.p.d.o.f. w wysokości proporcjonalnej do posiadanego przez wnioskodawcę udziału w zyskach spółki. Dochód z tego tytułu podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej. W skardze na ww. interpretację indywidualną strona wniosła o jej uchylenie zarzucając naruszenie prawa materialnego, tj. art. 14 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z przyjęciem, iż w sytuacji gdy spółka jawna dokonuje sprzedaży nieruchomości na rzecz osoby fizycznej, będącej wspólnikiem tejże spółki następuje odpłatne zbycie w rozumieniu przepisów, skutkujące obowiązkiem w podatku dochodowym od osób fizycznych po stronie wspólnika spółki jawnej sprzedającej nieruchomość, który jest jednocześnie nabywcą tejże nieruchomości. Tymczasem w ocenie strony w takim stanie faktycznym z punktu widzenia wskazanych przepisów można co najwyżej twierdzić, iż doszło do przesunięcia prawa własności nieruchomości z majątku spółki, w którym udział ma wspólnik do jego majątku osobistego. W uzasadnieniu strona podniosła, że spółka jawna jest spółką osobową nie posiadającą osobowości prawnej, mając możliwość nabywania we własnym imieniu również nieruchomości. Wyodrębnienie majątku spółki od majątku wspólników ma jedynie na celu ochronę obrotu gospodarczego i nie zmienia faktu, że to wspólnicy a nie spółka są właścicielami rzeczy wchodzących w skład majątku spółki jawnej. Strona podniosła ponadto, że spółka jawna nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych. Są nimi natomiast jej wspólnicy. W konsekwencji w opisanym stanie faktycznym w umowie sprzedaży nieruchomości przez spółkę jawną na rzecz jej wspólnika, wspólnik występować będzie de facto jednocześnie w charakterze sprzedającego oraz kupującego, a w wyniku takiej umowy nastąpi jedynie przesunięcie prawa własności nieruchomości z majątku wspólnego wspólników spółki jawnej do majątku osobistego jej wspólnika. W takiej transakcji nadto wspólnik spółki jawnej nie osiągnie jakiejkolwiek korzyści majątkowej. Dokona przecież zapłaty ceny za nabywaną nieruchomość. W wyniku dokonanej sprzedaży nie zmieni się przysługujące wspólnikowi prawo własności do nieruchomości będącej przedmiotem umowy sprzedaży. Nastąpi jedynie przesunięcie składników majątkowych w ramach majątku posiadanego przez wspólnika spółki jawnej. W konsekwencji skarżący uznał twierdzenie organu podatkowego, że w opisanej sytuacji następuje zbycie w rozumieniu przywołanych przepisów za nieprawidłowe. Podniósł ponadto, że w analogicznym stanie faktycznym organ podatkowy w 2003 r. wydał interpretację, odpowiadającą prezentowanemu przeze niego poglądowi w sprawie. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Kontroli Sądu podana została interpretacja indywidualna w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, wydana przez Ministra Finansów w trybie określonym w art. 14b O.p. Rozstrzygnięcie niniejszej sprawy zależy od prawnopodatkowej oceny zdarzenia przyszłego dotyczącego opodatkowania przychodu uzyskanego przez wspólnika spółki jawnej z tytułu sprzedaży przez spółkę nieruchomości na rzecz tego właśnie wspólnika W ocenie skarżącego, treść przepisów ustawy podatkowej w świetle których podatnikiem jest wspólnik spółki jawnej a nie ta spółka powoduje obojętność podatkową umowy sprzedaży zawartej przez wspólnika spółki jawnej z tą spółką. Organ analizując treść przepisów art. 8 § 2, art. 22 § 1 art. 28 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm. dalej jako "k.s.h.) oraz art. 14 ust. 1 , art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f. w odniesieniu do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku uznał, że mamy do czynienia z transakcją pomiędzy dwoma odrębnymi podmiotami- spółką i jej wspólnikiem. W konsekwencji uznając stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe stwierdził, że przychód uzyskany przez spółkę jawną podlega rozliczeniu u jej wspólnika proporcjonalnie do jego udziału. Sąd podzielając stanowisko organu uznał zarzuty naruszenia prawa materialnego za chybione. Przede wszystkim mylne jest przekonanie skarżącego, że umowa sprzedaży zawierana przez wspólnika spółki jawnej ze spółką może być traktowana jako czynność z "samym sobą". Zgodnie z art. 22 § 1 k.s.h. spółką jawną jest spółką osobową, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą, a nie jest inną spółką handlową. Natomiast zgodnie z art. 8 § 1 k.s.h. spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Z powołanych regulacji wynika, że spółka jawna jest odrębnym podmiotem prawa mającym zdolność prawną i zdolność do czynności prawnych , zdolność sądową, swój własny niezależny od wspólników majątek i jest od nich wyodrębniona również organizacyjnie. A zatem wszelkie przesunięcia majątkowe pomiędzy spółką jawną a jej wspólnikami dotyczące rzeczy lub praw są odpowiednio zbyciem i nabyciem dla spółki i jej wspólników. Następuje tu bowiem rozporządzenie majątkiem przez wszystkich wspólników. Powyższe oznacza, że umowy zawierane przez wspólników spółek jawnych z tymi spółkami są skuteczne i nie mogą być traktowane jako czynności "z samym sobą". Z kolei umowy z kontrahentami zawiera spółka jawna, a nie jej wspólnik lub wspólnicy. Zatem wynagrodzenie za wykonanie umowy (usługi) będzie stanowiło przychód spółki, a nie przychód konkretnego wspólnika (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 25 maja 2009r. I SA/Gl 1045/08). Odnosząc natomiast przedstawiony we wniosku stan faktyczny do przepisów prawa podatkowego wskazać należy, że Spółka jawna nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, bowiem zgodnie z art. 1 u.p.d.o.f., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają dochody osób fizycznych. Na gruncie przepisów ustawy podatkowej spółka stanowi natomiast jedną z form organizacyjnych za pośrednictwem której osoba fizyczna prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą. Art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowi, iż przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. W myśl art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 - tj. pozarolniczej działalności gospodarczej - uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f., przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących środkami trwałymi - ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym także przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wymienionych w lit. b), spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio. Użyte w zacytowanym wyżej art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy pojęcie "zbycie" oznacza przeniesienie własności lub innych praw majątkowych w zamian za korzyść majątkową. Jak słusznie przyjął organ w sytuacji sprzedaży nieruchomości wykorzystywanej przez spółkę w działalności gospodarczej na rzecz wspólnika, mamy niewątpliwie do czynienia ze zbyciem tej nieruchomości. W wyniku bowiem tej czynności dojdzie do przeniesienia prawa własności majątku spółki (posiadającej odrębny majątek) na jej wspólnika. Zbycie to będzie miało charakter odpłatny. Reasumując zasadne jest stanowisko Ministra , że z przepisów ustawy podatkowej jasno wynika, że w sytuacjach, kiedy spółka osobowa osiągnie przychód wskutek zdarzenia gospodarczego (zawarcia umowy) należy rozpoznać u poszczególnych wspólników przychód oraz koszty w wysokości odpowiadającej ich udziałowi w zysku. Skoro wspólnik i spółka, pomiędzy którymi została zawarta umowa, to dwa niezależne podmioty, to nie sposób tego wspólnika traktować odmiennie niż pozostałych. Odnosząc się natomiast do powołanego przez Skarżącego rozstrzygnięcia wydanego w dniu [...] przez Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. to podnieść należy, że nie stanowi naruszenia prawa wydanie obecnie interpretacji odmiennej treści. Mając na uwadze ogólne zasady postępowania znajdujące odpowiednie zastosowanie w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnych, należy podkreślić, że fakt iż inne organy upoważnione wydawały rozstrzygnięcia na podstawie podobnych czy analogicznie sformułowanych wniosków jest niewątpliwie niepożądany z punktu widzenia zasady zaufania do organów, o której mowa w art. 121 § 1 O.p. Niemniej jednak obowiązek nałożony tym przepisem nie może być rozumiany jako konieczność wydawania rozstrzygnięć sprzecznych z obowiązującym prawem i powielania poprzednich błędów. W związku z powyższym Sąd skargę oddalił na zasadzie art.151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.