I SA/Bd 498/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Teresa Liwacz Sędziowie: Sędzia WSA Dariusz Dudra Asesor WSA Ewa Kruppik-Świetlicka (spr.) Protokolant sekretarz sądowy Marcin Frydrych po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 07 stycznia 2009 r. sprawy ze skargi E. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od lutego do maja 2005r. oraz listopad 2005r. oddala skargę I SA/ Bd 498/08 UZASADNIENIE Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...]., [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...]., [...] określającą E. K. prowadzącej działalność gospodarczą pod firmą "K." - zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za luty, marzec, kwiecień, maj, listopad 2005r. oraz wysokość nadpłaty za miesiąc kwiecień 2005r. Organ w uzasadnieniu przywołał następujący stan faktyczny sprawy i wskazał, że w wyniku kontroli przeprowadzonej w firmie "K" za miesiące od stycznia do grudnia 2005r. stwierdzono nieprawidłowości w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług. W związku z czym organ I instancji postanowieniem z dnia [...]., Nr [...] wszczął postępowanie w sprawie określenia prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od lutego do maja 2005r. oraz listopad 2005r., które zostało zakończone wydaniem decyzji z dnia [...]., [...]. Skarżąca nie zgadzając się z rozstrzygnięciem wniosła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji z uwagi na błędną jej zdaniem ocenę stanu faktycznego oraz nieprawidłową wykładnię przepisów prawa materialnego. W wyniku odwołania organ odwoławczy ze względu na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego decyzją z dnia [...]., Nr [...] uchylił decyzję I instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. wydał w dniu [...]. decyzję Nr [...], w której stwierdził, że strona nie miała prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w kwocie [...] zł, wykazany w fakturze z dnia [...]., nr [...], w której jako sprzedawca występuje Sp. z o.o. "M", W., ul. W. [...], NIP [...], na kwotę [...] zł z tytułu zakupu kompletnego urządzenia do przygotowywania precyzyjnych nawozów wieloskładnikowych. W ocenie organu powyższa faktura została wystawiona podmiot nieistniejący i nieuprawniony. Organ wskazał, iż zgodnie z § 14 ust. 2 pkt 1a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., Nr 97 poz. 970) zdarzenie to nie stanowi podstawy do dokonania odliczenia. Organ ponadto stwierdził, że skarżąca nie rozliczyła zaliczek otrzymanych od firmy N. wbrew obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 19 ust. 11 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.).Jak również odliczyła podatek z tytułu faktur wystawionych przez F. P. sp. z o.o. pomimo, że nie posiadała oryginałów ani duplikatów faktur, wystawionych przez ww. fabrykę. Skarżąca, pismem z dnia [...]. wniosła odwołanie żądając uchylenia w całości zaskarżonej decyzji argumentując, iż i tym razem organ dokonał błędnej oceny stanu faktycznego, skutkującej nieprawidłową wykładnię przepisów prawa materialnego. Dodatkowo stwierdziła, że nie zgadza się z brakiem prawa do odliczenia podatku z faktur wystawionych przez F. P. sp. z o.o. z uwagi na brak uregulowań prawnych dotyczących sytuacji, gdy podmiot zakończy działalność, a jego następca prawny tu jednostka archiwizująca dokumentację nie ma uprawnień do wystawienia duplikatu, a strona może domagać się sporządzenia kopii. Podniosła, iż w dacie skorzystania z prawa odliczenia przedmiotowe faktury znajdowały się w jej dyspozycji, a dopiero w toku kontroli okazało się, że nie można ich odnaleźć. Dyrektor Izby Skarbowej w B., rozpatrując wniesione odwołanie, nie uwzględnił zarzutów skarżącej i decyzją z dnia [...].,Nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W skardze do Sądu strona wniosła o : 1. uchylenie w całości zaskarżonej decyzji , 2. zwrócenie się z zapytaniem wstępnym do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, 3. dokonanie oceny zgodności z Konstytucją RP przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Wydanej decyzji zarzuciła naruszenie: • art. 191 w związku z art. 122 i 187 , art. 120, art. 210 §1 pkt 5 i pkt 6 oraz § 4 ordynacji podatkowej, • art. 84 i 217 Konstytucji RP poprzez zastosowanie § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. niektórych sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, • przepisów VI Dyrektywy VAT • oraz orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości - dalej (ETS), • zasady proporcjonalności zawartej w Tytule XI, szczególnie w art. 17 VI Dyrektywy, • zasady neutralności wynikającej z art. 2 ust. 1 I Dyrektywy, • art. 2, art. 7 Konstytucji RP • ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm. ). W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał w całości swoje stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny, zważył, co następuje : Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270) (zwana dalej p.p.s.a.) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu, o jakim mowa w art. 145 cyt. ustawy, oceniona według kryterium zgodności z prawem, jak wymaga tego przepis art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269). To oznacza, że skarga nie zostaje uwzględniona. Przedmiot sporu w niniejszej sprawie dotyczy przede wszystkim prawa do dokonania odliczenia podatku od towarów i usług z faktury z dnia [...]., nr [...] - wystawionej przez Sp. z o.o. "M.", W., ul. W. Nr [...], NIP [...], na kwotę [...] zł. z tytułu zakupu kompletnego urządzenia do przygotowywania precyzyjnych nawozów wieloskładnikowych. Powyższą kwestię reguluje ustawa z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. ). Należy zauważyć, że w dacie składania przez stronę deklaracji za miesiąc maj 2005r. obowiązywał od dnia 1 kwietnia 2005r. przepis 88 ust. 3 lit. a, który zastąpił przepis § 14 ust. 2 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. ( wprowadzony ustawą z dnia 21 kwietnia 2005r. ( Dz. U. Nr 90, poz. 756 ze zm.). Zgodnie z art. 88 ust. 3 a cyt. ustawy : "Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktury lub faktury korygującej." Należy zgodzić się z opinią organu, uwzględniając stan faktyczny, iż wystawca faktury jest podmiotem nieistniejącym a zatem i nieuprawnionym do wystawienia przedmiotowej faktury. Podkreślenia wymaga fakt, iż w przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia z podmiotem nie dopełniającym warunków rejestracji czyli z nie zarejestrowanym a z podmiotem nieistniejącym. W orzecznictwie panuje pogląd iż podmiot nieistniejący to taki, który nie prowadzi działalności gospodarczej, nie płaci podatków, nie składa deklaracji podatkowych i którego nie można zidentyfikować, jak w niniejszej sprawie, korzystając z danych, które zostały podane w wystawionej fakturze. Jak wynika z ustaleń organu jedynie nazwa Spółki "M." została zaczerpnięta z rzeczywiście istniejącej firmy. Błędna natomiast jest zarówno siedziba firmy tj. W. ul. W. [...], jak i numer identyfikacji podatkowej NIP [...], oraz osoba figurująca w umowie jak i na ww. fakturze jako członek zarządu firmy – M. O. Organy ustaliły, że : 1. prawdziwa siedziba Spółki z o.o. "M." mieści się w S. przy Al. N. [...], a nie w W.; 2. numer NIP, podany na fakturze nie jest numerem wystawcy faktury a w rzeczywistości jest numerem identyfikacyjnym osoby fizycznej M. Ch. - Prezesa Zarządu, istniejącej firmy. 3. M. O., podający się za członka zarządu firmy, jest nikomu w istniejącej spółce nieznany i nigdy nie był w spółce zatrudniony. Dodatkowo należy wskazać, że zarówno skarżąca, jak i jej syn na etapie postępowania nie potrafili podać żadnych danych kontaktowych dotyczących niejakiego M. O. Co więcej, nie przekazano organom jakichkolwiek dokumentów, kopii faksów, ofert, potwierdzających ustalenia z M. O. dokonywane w trakcie realizacji umowy. Syn skarżącej oświadczył, że ustalenia dokonywane były wyłącznie w formie ustnej, co budzi zdziwienie mając na uwadze, co strona przyznała, ze wytworzone urządzenie jest skomplikowane. Syn skarżącej przyznał, że na spotkania w S. L. zjawiał się po telefonie O. i na termin przez niego ustalony. W tym miejscu zdaniem Sądu podkreślenia wymaga fakt, że finalny nabywca urządzenia nie potwierdził faktu pobytu M. O. w jego firmie w S. L. Reasumując należy stwierdzić, że sprzedawcą urządzenia był podmiot, który faktycznie nie istnieje. W obrocie gospodarczym nie występuje spółka o danych widniejących na spornej fakturze. W konsekwencji należy uznać, że przedmiotowa faktura wystawiona przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony zgodnie z zacytowanym przepisem nie daje prawa do dokonania odliczenia podatku od towarów i usług. Zdziwienie budzi fakt, że skarżąca nie dokonała zapłaty kwoty [...] zł. przelewem, za pośrednictwem banku. Zdaniem Sądu dokonanie zapłaty przelewem na konto kontrahenta stanowiłoby dodatkową identyfikację kontrahenta. Natomiast zapłata gotówką tak dużej kwoty pieniędzy, jak na obroty firmy, bez świadków, bez pokwitowania mimo, ze jest to niezgodne z prawem budzi zdziwienie. Na marginesie należy dodać, że nie przekonuje Sądu fakt, iż to zdenerwowanie głównej księgowej kontrahenta spowodowało konieczność zapłaty w gotówce. Sąd zauważa, że właśnie taka wypowiedź kontrahenta winna wzbudzić u skarżącej uzasadnione podejrzenie, co do jego rzetelności. Dodatkowo, jak wykazano podczas postępowania nie dokonano odbioru technicznego zakupionego urządzenia, jak również nie zadbano o warunki gwarancji ani o serwis gwarancyjny na wypadek konieczności napraw. Mając powyższe na względzie Sąd stwierdza, że to sama skarżąca nie dochowała należytej staranności i swoim zaniechaniem dopuściła do sytuacji, skutkującej uznaniem wystawcy faktury za podmiot nieistniejący. Świadczy o tym opinia skarżącej wyrażona w zdaniu, że " skoro ogólnie dostępne algorytmy nie wykazują nieprawidłowości, to normalny podatnik może uznać, że dane kontrahenta są prawdziwe". Skarżąca w skardze wskazała, że to ona jest osobą poszkodowaną i z tego względu winno jej zostać przyznane prawo do odliczeń. Podniosła, że to dostawca obszedł prawo. W tym miejscu powołała się na orzeczenia ETS - u oraz sądów administracyjnych potwierdzających słuszność jej stanowiska. Należy w tym miejscu wskazać, że uregulowania unijne oraz orzecznictwo ETS – u i sądów administracyjnych nie potwierdzają słuszności stanowiska skarżącej. W powołanych wyrokach wyraźnie bowiem stwierdzono, iż dotyczą one sytuacji, kiedy podatnik nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o nieuczciwym charakterze transakcji. Sąd stwierdza, mając na uwadze powyższe, iż twierdzenie podatniczki, że podatniczka nie mogła wiedzieć o nieuczciwym charakterze transakcji jest błędne. Skarżąca bowiem, przy użyciu minimalnych środków mogła zweryfikować dane kontrahenta, zważywszy na fakt, że od dnia [...]. tj. od daty zawarcia umowy do jej wykonania minęło [...] miesiące i w tym czasie - właśnie dochowując należytej staranności mogła i powinna we własnym interesie dokonać weryfikacji kontrahenta. Skarżąca w skardze podniosła, że sporna faktura nie dokumentuje fikcji, gdyż maszyna wykazana na spornej fakturze faktycznie znajduję się u zleceniodawcy (kupującego), została dostarczona, zmontowana i uruchomiona, a nadto należność wraz z podatkiem VAT została uregulowana w całości, czego w jej ocenie organ nie podważa. Należy wskazać, że przedmiotem sporu nie jest kwestia czy urządzenie zostało wykonane ale czy wystawca faktury wskazując siebie jako wykonawcę urządzenia jest podmiotem istniejącym i uprawnionym do wystawienia tejże faktury. W złożonej skardze powołano się ponadto na art. 2 ust. 1 I Dyrektywy Rady w sprawie VAT, który w ocenie skarżącej daje prawo do dokonania odliczenia w takiej sytuacji. Jednocześnie skarżąca podniosła , iż zgodnie z orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości to administracja podatkowa ma jej udowodnić, iż wiedziała, że dostawca jest nieuczciwą firmą. Ten pogląd jest błędny gdyż żaden przepis nie nakłada na organy takiego obowiązku. Zdaniem strony organy podatkowe powinny wziąć pod uwagę przepisy dyrektyw unijnych oraz dorobek judykatury Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Sąd również podziela to stanowisko strony, iż organy podatkowe nie mogą się opierać jedynie na przepisach ustaw krajowych, zważywszy na fakt, że po wejściu Polski do Unii Europejskiej prawo wspólnotowe stało się częścią polskiego porządku prawnego. Należy jednak zauważyć, że przepisy prawa wspólnotowego i orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości nie dopuszczają prawa do odliczenia w takiej sytuacji, z jaką mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie. Z cytowanego w złożonej skardze wyroku w połączonych sprawach C-354/03, C-355/03 i C-484/03 wyraźnie wynika, iż prawo do odliczenia w przypadku uczestnictwa w nieuczciwych transakcjach jest możliwe "pod warunkiem, iż podatnik o tym fakcie nie wiedział lub nie mógł się dowiedzieć". Z powołanych przez skarżącą wyroków wyraźnie wynika, iż wystarczające jest wykazanie, że podatnik mógł się dowiedzieć o nieuczciwym charakterze transakcji. Zdaniem Sądu organy tę okoliczność bezspornie wykazały a sama skarżąca nie dochowała należytej staranności w obrocie gospodarczym przy realizacji zawartej umowy z podmiotem, który jak prawidłowo ustaliły organy jest podmiotem nieistniejącym a zatem nie uprawnionym do wystawienia przedmiotowej faktury, która nie odzwierciedla stanu zgodnego z rzeczywistością. Z uwagi na powyższe pozostałe zarzuty skarżącej, a dotyczące naruszenia art. 2, art. 7 Konstytucji RP, jak i naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej oraz art. 87 i 91 ust. 2 w związku z art. 9 Konstytucji RP należy uznać za nieuzasadnione. Także zarzut naruszenia art. 2 ust. 1 I Dyrektywy Rady w sprawie VAT jest także jak wykazano wyżej - nieuzasadniony. Odnosząc się natomiast do naruszeń prawa procesowego, w szczególności art. 191 w związku z art 122 i art. 187, a także 199a przepisów ustawy Ordynacja podatkowa należy stwierdzić, że są niezasadne. Także zarzut, iż decyzja została wydana z naruszeniem art. 210 § 1 pkt 5 i pkt 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej nie zasługuje na uwzględnienie. Zaskarżona decyzja została wydana w oparciu o obowiązujące przepisy prawne. Zawiera rozstrzygnięcie oraz bardzo szczegółowe uzasadnienie faktyczne i prawne. Zdaniem Sądu organy w toku postępowania zebrały bardzo szczegółowy i pełny materiał dowodowy i na jego podstawie ustalono fakty zgodne z rzeczywistością. Wnioski, jakie organy wyciągnęły są logiczne, oparte na prawidłowym rozumowaniu i na doświadczeniu życiowym. Zastosowana podstawa prawna jest prawidłowa i dotyczy sytuacji, w której wystawcą faktury, z której strona domagała się prawa do odliczeń - był podmiot nieistniejący a nie podmiot nie zarejestrowany. Ustawodawca bowiem miał prawo wprowadzić ograniczenie dotyczące faktur wystawianych przez podmioty nieistniejące i nieuprawnione w celu zapewnienia przejrzystości obrotu gospodarczego oraz dla ograniczenia praktyk wyłudzania podatku VAT. Sąd stwierdza, że stronie, w ww. sytuacji faktycznej prawo do odliczeń nie przysługuje , co wynika z ogólnych zasad zawartych w ustawie z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług. Mając powyższe na względzie, należało na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. ) skargę, jako nieuzasadnioną oddalić.