I SA/Bd 5/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Dariusz Dudra (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Izabela Najda - Ossowska Asesor WSA Ewa Kruppik - Świetlicka Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Winiecka po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 marca 2009r. sprawy ze skargi S. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług oddala skargę Decyzją z dnia [...] nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego we W. orzekł o solidarnej odpowiedzialności S. W., jako członka organu zarządzającego osobą prawną, za zaległości podatkowe należne od Stowarzyszenia K. F. "W. T. K." we W. z tytułu podatku od towarów i usług za maj, czerwiec 2003r., styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec 2004r., styczeń, maj 2005r., październik, grudzień 2006r., styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj 2007r. w łącznej kwocie 846.983,01 zł, należne od tej kwoty odsetki za zwłokę w kwocie 379.570 zł, z tytułu dodatkowego zobowiązania podatkowego w kwocie 26.400 zł i należnych od tej kwoty odsetek za zwłokę w kwocie 7.873 zł, z tytułu kosztów egzekucyjnych w kwocie 21.411,60 zł i umorzył postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości wymienionego podatnika z tytułu podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień 2003r. oraz za listopad 2006r. Od decyzji organu I instancji strona złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania lub przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu odwołujący zarzucił naruszenie prawa poprzez błędną wykładnię i zastosowanie norm prawnych stanowiących podstawę ustaleń dokonanych w decyzji. W ocenie strony, wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło z naruszeniem art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) i pkt 2 w zw. z art. 116a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz z pominięciem zaistniałego stanu faktycznego. Decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej odpowiedzialności strony z tytułu dodatkowego zobowiązania podatkowego w kwocie 26.400 zł oraz należnych odsetek za zwłokę w kwocie 7.873 zł i w tej części umorzył postępowanie w sprawie, w pozostałej części decyzję utrzymał w mocy. Na powyższe rozstrzygnięcie została wniesiona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy. Sąd wyrokiem z dnia 27 maja 2008 r. Sygn. akt I SA/Bd 124/08 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] Nr [...]. W uzasadnieniu wskazał, iż obciążenie skarżącego w decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej kosztami egzekucyjnymi powstałymi w wyniku egzekwowania od Stowarzyszenia zaległości z tytułu dodatkowego zobowiązania podatkowego i odsetek z nim związanych, narusza przepisy prawa materialnego w stopniu implikującym wyeliminowanie zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Skoro organ odwoławczy uwolnił członka zarządu od odpowiedzialności za zaległość podatkową z tytułu dodatkowego zobowiązania podatkowego i odsetki za zwłokę, to konsekwentnie nie powinien odpowiadać za koszty egzekucyjne powstałe przy egzekucji tych należności. Natomiast odnosząc się do innych podniesionych przez skarżącego zarzutów Sąd stwierdził, że są one bezzasadne i podzielił stanowisko organów podatkowych w przedmiocie zasadności orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej. Po ponownie przeprowadzonym postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej w B. ustalił, że kwota niezaspokojonych kosztów egzekucyjnych związanych z egzekucją dodatkowego zobowiązania wynosi 1814,90 zł, co zostało potwierdzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego we W. w piśmie z dnia [...] Nr [...]. Następnie wskazując na treść art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej stwierdził, że zasadniczą kwestią, wobec częściowej bezskuteczności egzekucji z majątku Stowarzyszenia, było istnienie podstaw do orzeczenia odpowiedzialności członka organu zarządzającego za zaległości Stowarzyszenia K. F. "W. T. K." z siedzibą we W. w sytuacji, gdy w okresie, kiedy pełnił tę funkcję niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy. Wyjaśnił, że oceny czy niezgłoszenie upadłości lub brak postępowania układowego nastąpiły nie z winy członka zarządu należało dokonać w świetle art. 21 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 60, poz. 535 ze zm.) w związku z art. 11 ust.1 tejże ustawy. Podkreślił, że w myśl art. 21 ust. 1 powołanej ustawy dłużnik zobowiązany jest, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo jednostka organizacyjna nie posiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami. Dyrektor zauważył, iż podatnik nie widział podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Stowarzyszenia K. F. "W. T. K.", albowiem pomimo bardzo trudnej sytuacji finansowej Stowarzyszenia, spłacało ono istniejące zobowiązania, często w kwocie niższej niż zadeklarowane, ale jednak uiszczało te należności. Zdaniem organu, z powyższego wynikało, iż podatnik będąc członkiem organu zarządzającego zdawał sobie sprawę z problemów finansowych, z jakimi od kilku lat borykało się WTK. Nie podjął jednak żadnych działań zmierzających do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości czy też celem wszczęcia postępowania układowego dla ratowania sytuacji finansowej stowarzyszenia, zwłaszcza, że zachodziły przesłanki określone w art. 11 ust.1 ustawy prawo upadłościowe i naprawcze. W ocenie organu odwoławczego, skoro Stowarzyszenie WTK było dłużnikiem niewypłacalnym, a majątek nie pokrywał istniejących zaległości, istniała podstawa do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Zgodnie bowiem z art. 11 ust. 2 dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekraczają wartość majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Dyrektor zauważył, że W. T. K. już od 1998 r. borykało się z problemami finansowymi, które spowodowały, iż regulowało podatek od towarów i usług nierównomiemie, w kwotach niższych lub wyższych od zadeklarowanych. Wskazał, że organ podatkowy wielokrotnie udzielał pomocy Stowarzyszeniu poprzez rozłożenie należności na raty, dzięki czemu miało ono możliwość prowadzenia działalności gospodarczej i płacenia bieżących zobowiązań, czy też odroczenie terminu płatności zaległości. Jednakże zaznaczył, że z uwagi na trudną sytuację finansową Stowarzyszenie nie było w stanie wywiązać się z ciążących należności. Dyrektor stwierdził, że nie znalazła potwierdzenia w dokumentach finansowych WTK okoliczność poprawiającej się z roku na rok sytuacji Stowarzyszenia, co zdaniem strony miało uzasadniać brak podstaw do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Podkreślił, że jak wynika z bilansu za 2003r., aktywa Stowarzyszenia wyniosły razem 572.223 zł, natomiast zobowiązania stanowiły 3.031.239 zł. Podobnie sytuacja wyglądała w 2004r., w którym aktywa stanowiły kwotę 264.526,66 zł, a zobowiązania 3.984.056,85 zł. Również w kolejnych latach relacja ta wyglądała podobnie: w 2005r. aktywa 152.422,21 zł, zobowiązania 1.867.680,66 zł; w 2006r. aktywa 154.323,77 zł, zobowiązania 1.355.938,47 zł; w 2007r. aktywa 151.291,23 zł, zobowiązania 1.371.479,51 zł. Organ stwierdził, że z zestawienia tych kwot bezspornie wynika, iż zobowiązania w sposób znaczny przekroczyły wartość majątku Stowarzyszenia. Zdaniem organu, stanowiło to kolejny dowód na to, iż zaistniały przesłanki niewypłacalności dłużnika określone w art. 11 ust. 2 prawa upadłościowego i naprawczego, stanowiące podstawę ogłoszenia upadłości w trybie art. 21 powołanej ustawy. Odnosząc się do zarzutu braku dostatecznego wykazania przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji wobec Stowarzyszenia Dyrektor podkreślił, że zarówno organ podatkowy jak i organ egzekucyjny podjęły wszelkie czynności zmierzające do ustalenia majątku Spółki, celem jego zabezpieczenia i spieniężenia na poczet istniejących zobowiązań. Wyjaśnił, że bieżące próby dokonania czynności egzekucyjnych i zastosowania środków egzekucyjnych (m.in. zajęcie rachunków bankowych, zajęcia wierzytelności) okazały się w znacznej części bezskuteczne. Zauważył, że przekazane organowi podatkowemu pierwszej instancji przez nabywcę majątku akcje Stowarzyszenia nie pokryją jego zaległości w całości. Według wyceny akcji dokonanej przez biegłego skarbowego ich wartość została oszacowana maksymalnie na kwotę 652.700 zł. Jednakże w wyniku licytacji akcje te zostały sprzedane po cenie wywoławczej w kwocie 326.350 zł. Wobec powyższego, zdaniem Dyrektora, nie można było przyjąć, że strona wskazała mienie, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Jednocześnie organ wskazał, że niezasadnym było orzeczenie odpowiedzialności skarżącego za dodatkowe zobowiązanie podatkowe określone decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] Nr [...] za miesiąc styczeń 2000 r. w wysokości 26.400,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę naliczonymi na dzień wydania decyzji w kwocie 7873,00zł., oraz kosztami egzekucyjnymi w wysokości 1814,90 zł powstałymi w wyniku egzekwowania dodatkowego zobowiązania podatkowego. Wyjaśnił, że ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw ( Dz. U. Nr 169, poz. 1387) wprowadziła z dniem 1 stycznia 2003 r. przepis art. 116 a, stanowiący o odpowiedzialności członków organów zarządzających innych osób prawnych niż wymienione w art. 116. Zatem, skoro podatnik jest członkiem organu zarządzającego WTK od dnia 18 września 2002r., tym samym brak było podstaw prawnych do orzekania o jego odpowiedzialności za zobowiązanie dodatkowe za miesiąc styczeń 2000 r. Na decyzję organu II instancji strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy. Zaskarżonej decyzji strona zarzuciła naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, poprzez błędną wykładnię i zastosowanie art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) i pkt 2 w zw. z art. 116a Ordynacji podatkowej, naruszenie zasady z art. 10 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego przeniesionej do art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uniemożliwienie czynnego udziału w każdym stadium postępowania, naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewyczerpujące rozpoznanie sprawy i nieuwzględnienie wszystkich czynników mogących mieć wpływ na wynik sprawy. Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu strona podała, że nie ulega wątpliwości, iż członkowie zarządu Stowarzyszenia nie zgłosili upadłości i nie wszczęli postępowania układowego w rozumieniu przepisów ustawy o postępowaniu upadłościowym i naprawczym. Przygotowywali jednak i realizowali własne programy naprawcze, prowadzili rozmowy i zawierali układy, prowadzili konsekwentnie wszelkie działania, które głównie miały na celu spłatę zobowiązań podatkowych. Okoliczność ta, w połączeniu z faktem, że Stowarzyszenie przekazało Naczelnikowi Urzędu Skarbowego we W. akcje Spółki WTK we W., których było właścicielem, a więc wskazało mienie, które mogło umożliwić zaspokojenie zaległości podatkowych w jakiejś części, stanowi w ocenie strony, że jako członek zarządu Stowarzyszenia może ona się skutecznie uwolnić od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Stowarzyszenia. Zdaniem strony, sytuacja ekonomiczna Stowarzyszenia w latach 2003-2006, a więc stosunek ówczesnego zadłużenia do możliwości pozyskania środków przez Stowarzyszenie, wysokość kosztów działalności, posiadany majątek, pozytywne decyzje w sprawie rozłożenia na raty lub inne ulgi podatkowe, uprawniały Zarząd do stwierdzenia, że złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest niecelowe, a wręcz uniemożliwi jakiekolwiek zaspokojenie wierzytelności podatkowych. W ocenie strony, nie sposób uznać, że na członkach zarządu spoczywał obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania naprawczego. Organ I instancji wielokrotnie zawieszał postępowanie egzekucyjne wobec Stowarzyszenia, wielokrotnie odraczał i rozkładał na raty płatności zaległości podatkowych. Decyzje takie są odzwierciedleniem uznania, że Stowarzyszenie będzie w stanie spłacić swe zobowiązania, tyle że w odpowiednio ustalonych terminach i wysokościach. Zatem, mając na uwadze postępowanie organu podatkowego, nie można mówić o niedbalstwie ze strony Stowarzyszenia i członków zarządu, którzy pozostawali w uzasadnionym przekonaniu, że jest możliwy dalszy byt Stowarzyszenia, bez konieczności wszczynania postępowania upadłościowego, czy naprawczego. Powołując się na przepisy ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, strona stwierdziła, że na członkach Zarządu Stowarzyszenia nie ciążył obowiązek zgłoszenia wniosku o upadłość, czy też o przeprowadzenie postępowania naprawczego. Z dokumentów księgowych Stowarzyszenia wynika bowiem, że od 2003r. jego kondycja finansowa systematycznie ulegała poprawie. Nie licząc 2004r., wyniki finansowe Stowarzyszenia należało uznać za coraz lepsze, pomimo systematycznego spłacania zobowiązań, głównie podatkowych. Istotną jest także okoliczność, że w 2005r. Spółka WTK przekazała na rzecz Stowarzyszenia kwotę ok. 2.000.000 zł na spłatę zobowiązań. W razie zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Stowarzyszenia, nie byłoby możliwe uzyskanie tak znacznej kwoty. W ocenie strony, w odniesieniu do członków zarządu Stowarzyszenia nie tylko nie można mówić o zaniedbaniu, ale można, a nawet trzeba stwierdzić, iż wykazali się oni szczególną starannością o byt Stowarzyszenia i interes jego wierzycieli. W tym zakresie strona podała przykładowe uregulowania zaległości z tytułu podatku od towarów i usług. Skarżący podkreślił, że zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości byłoby decyzją najprostszą, ale również i niekorzystną dla Skarbu Państwa oraz innych wierzycieli Stowarzyszenia. Odnosząc się do kwestii niewskazania mienia Stowarzyszenia, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części, strona podała, że Stowarzyszenie przekazało Naczelnikowi Urzędu Skarbowego we Włocławku akcje Spółki WTK, których było właścicielem, a więc wskazało mienie, które mogło umożliwić zaspokojenie zaległości podatkowych w części. Argumentując zarzut naruszenia przez organ zasady uczestnictwa strony w każdym stadium postępowania, strona podniosła, że organ nie powiadomił jej o przeprowadzanej wycenie wspomnianych akcji, nie umożliwił jej wypowiedzenia się w kwestii ich wartości. Strona podała, że jest w posiadaniu znaczących informacji, które mogły zmienić podejście rzeczoznawcy do wyceny. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Wstępnie Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), zwanej dalej p.p.s.a. kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia przez organy przepisów prawa zarówno materialnego, jak i procesowego w stopniu, który mógłby implikować uchylenie zaskarżonego indywidualnego aktu administracyjnego. Wstępnie zauważyć trzeba, że sprawa ta była już przedmiotem orzekania przez Wojewódzki Sad Administracyjny w Bydgoszczy. Zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. W przypadku gdy sprawa po raz drugi dociera do WSA - po uchyleniu decyzji podatkowej przez WSA i wydaniu nowej decyzji zgodnej z jego instrukcją - WSA jest związany oceną prawną wyrażoną w poprzednim wyroku. Ocena sprawy może ulec zmianie jedynie wówczas, gdy - jeszcze na etapie ponownego postępowania administracyjnego (przed organami) - dojdzie do nowych ustaleń faktycznych (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 6 lipca 2007 r., sygn. akt I SA/Kr 988/06, M.Podat. 2007/8/3). Ponowne rozpoznanie sprawy przez sąd administracyjny ogranicza się do kontroli, czy organy administracji prawidłowo uwzględniły wytyczne zawarte w poprzednim wyroku, oraz oceny ewentualnych nowych okoliczności, które zaistniały już po wydaniu wyroku. Te natomiast kwestie, które były już przedmiotem oceny Sądu, i co do których Sąd nie dopatrzył się uchybień w działaniu organu administracji, ponownie oceniane być nie mogą (por. orzeczenie WSA we Wrocławiu z dnia 24 czerwca 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 1890/07 LEX nr 397665). Odnotować także wypada, że w świetle treści art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) ocena prawna wyrażona w niezaskarżonym wyroku sądu I instancji, uchylającym zaskarżoną decyzję, wiąże nie tylko ten sąd oraz organ, lecz także Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający skargę kasacyjną od kolejnego wyroku wydanego w tej sprawie (por. wyrok NSA z dnia 16 maja 2007 r., sygn. akt I FSK 857/06, OSP 2008/11/119). W oparciu o powyższe skonstatować należy, iż jeśli skarżący nie zgadzał się z oceną sprawy wyrażoną w wyroku z dnia 27 maja 2008 r., sygn. akt I SA/Bd 124/08 winien od tego orzeczenia złożyć środek zaskarżenia w postaci skargi kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Sąd rozpatrując po raz pierwszy sprawę odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe stowarzyszenia, uchylił zaskarżona decyzję jedynie w zakresie kosztów egzekucyjnych od dodatkowego zobowiązania podatkowego. W tej części nie podzielił stanowiska organów podatkowych. Natomiast w pozostałej części zarzuty skargi uznał za bezzasadne. Tym samym – uwzględniając wywody dotyczące związania – kwestia odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe Stowarzyszenia K. F. "W. T. K." we W. została przesądzona w orzeczeniu z dnia 27 maja 2008 r., sygn. akt I SA/Bd 124/08. Przypomnieć zatem wypada, że wyroku tym Sąd stwierdził zaistnienie wszystkich przesłanek implikujących odpowiedzialność skarżącego jako członka zarządu osoby prawnej – Stowarzyszenia. Za aktualne należy uznać następujące stwierdzenia Sądu. Nie budzi wątpliwości, że przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności z art. 116 Ordynacji podatkowej mają w pełni zastosowanie do odpowiedzialności członków zarządu stowarzyszenia będącego osobą prawną. Przesłankami orzekania o odpowiedzialności tych podmiotów są: 1) powstanie zobowiązania w czasie pełnienia przez osobę trzecią funkcji członka zarządu, 2) bezskuteczność egzekucji w stosunku do podatnika w całości lub w części, 3) niewykazanie przez członka zarządu, że złożono we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo wykazanie braku winy (jakiejkolwiek) w niepodjęciu działań w tym kierunku, 4) niewskazanie przez członka zarządu mienia podatnika umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowej podatnika. Odnośnie pierwszego zagadnienia należy stwierdzić, że bezsporne w sprawie jest, że skarżący pełnił funkcję członka zarządu Stowarzyszenia K. F. "W. T. K." w okresie powstania zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące wskazane przez organy podatkowe, jak również w czasie powstania zaległości podatkowych z tego tytułu. W zakresie drugiej przesłanki należy wskazać, że bezskuteczność egzekucji oznacza, iż w wyniku wszczęcia i prowadzenia przez organ egzekucji skierowanej do majątku podatnika, nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. W orzecznictwie sądów administracyjnych oraz w doktrynie prezentowane są różne poglądy odnośnie formy stwierdzenia bezskuteczności egzekucji administracyjnej. Sąd w tut. składzie w pełni podziela pogląd zaprezentowany w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 stycznia 2007r. sygn. akt I FSK 508/06, w myśl którego pojęcie "bezskuteczności egzekucji" nie zostało w prawie zdefiniowane, w związku z tym należy je rozumieć zgodnie z dyrektywami wykładni językowej. W języku potocznym pod pojęciem "bezskuteczności" rozumie się "nie przynoszenie (brak) pożądanych rezultatów; daremność; bezowocność" (Słownik języka polskiego PWN, Wyd. VII, pod red. prof. M. Szymczaka, Warszawa 1992 r., str. 150). Stąd też, gdy pojęciu temu nada się takie znaczenie i gdy weźmie się pod uwagę, że nie wiąże się z nim żadna dyrektywa prawna, to za w pełni uprawniony uznać trzeba pogląd, że w postępowaniu prowadzonym na podstawie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej organy obowiązane są co prawda udowodnić bezskuteczność egzekucji, niemniej uczynić to mogą za pomocą wszelkich dowodów, które okoliczność tę mogą potwierdzić. W ramach tego winny one przede wszystkim wykazać za pomocą obiektywnych dowodów, że w toku egzekucji ustalono, iż spółka nie posiada majątku, z którego można by zaspokoić wierzytelność Skarbu Państwa. Warunkiem koniecznym (przesłanką pozytywną) podjęcia orzeczenia w trybie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej jest bezskuteczność egzekucji do majątku spółki, którą to okoliczność organy podatkowe władne są wykazać za pomocą wszelkich dowodów potwierdzających fakt niemożności zaspokojenia całości bądź części publicznoprawnych roszczeń Skarbu Państwa. Wymóg formalnego stwierdzenia bezskuteczności egzekucji administracyjnej nie znajduje przy tym jakiegokolwiek umocowania w treści obowiązującego prawa. Odnosząc powyższe uwagi do przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, że organ wykazał szeregiem zgromadzonych dowodów, iż egzekucja administracyjna wobec Stowarzyszenia jest bezskuteczna. Organ egzekucyjny dokonał zajęcia rachunków bankowych oraz wierzytelności z tytułu sponsoringu, zajęcia i sprzedaży samochodów osobowych. Na zajętych rachunkach podatnik nie posiada już żadnych środków. Ustalono także, że Stowarzyszenie nie jest właścicielem ani użytkownikiem wieczystym nieruchomości na terenie Miasta i powiatu w.. Majątek Stowarzyszenia o wartości 900.000 zł został wniesiony aportem do Spółki Akcyjnej W. T. K. S. w zamian za akcje, a sponsorzy zawarli umowy z tym ostatnim podmiotem, na skutek czego nastąpił znaczny spadek obrotów Stowarzyszenia. Wymienione akcje zostały zajęte w dniu 7 września 2007r., jednakże na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 4.190.092,60 zł. Wartość natomiast akcji została wyceniona przez biegłego skarbowego na maksymalnie 652.700 zł i minimalnie na 563.300 zł. Wprawdzie sprzedaż tych akcji nastąpiła podczas II licytacji w lutym 2008r., a zatem po wydaniu zaskarżonej decyzji, jednakże za kwotę 326.350 zł, co dodatkowo potwierdza niezasadność zarzutów w przedmiocie dokonanej wyceny przez biegłego. Zarzuty bowiem w tym przedmiocie nie zostały poparte dowodami, poza powołaniem się na doniesienia prasowe i ogólnym stwierdzeniem o posiadaniu ważnych informacji w tym przedmiocie. Odnośnie kolejnego zagadnienia należy stwierdzić, że skarżący nie wykazał, aby niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości lub postępowania układowego nastąpiło bez jego winy. Ocenę wystąpienia tej przesłanki uwalniającej od odpowiedzialności osobę trzecią, należy bowiem dokonywać według kryteriów obiektywnych, a nie odczuć subiektywnych. Organ dokonał analizy majątkowej podatnika na przestrzeni lat 2004-2007 i wykazał, iż zobowiązania wielokrotnie przewyższały aktywa Stowarzyszenia. Nie budzi zatem wątpliwości, że od kilku lat sytuacja majątkowa Stowarzyszenia była na tyle negatywna, iż brak racjonalnego uzasadnienia do uznania wystąpienia przesłanki uwalniającej skarżącego od odpowiedzialności jako osoby trzeciej. Zasadnie organ zauważył, że o dobrej kondycji podatnika nie mogły świadczyć przyznawane przez organ podatkowy ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych. Wskazać należy, iż ulgi udzielane są głównie ze względu na ważny interes podatnika, który przede wszystkim uzasadniany jest właśnie trudną sytuacją majątkową wnioskodawcy. Ponadto należy stwierdzić, że skarżący nie wskazał mienia podatnika umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych Stowarzyszenia. Niewątpliwie za takie mienie nie można uznać akcji zajętych na poczet zaległości z tytułu innego podatku, a która to zaległość wielokrotnie przekraczała wartość tych akcji. W związku z powyższym, uznać trzeba, że zarzuty i wnioski, do jakich doszedł skarżący w odniesieniu do analizowanej materii, są w tej części nieuzasadnione. Dla wzmocnienia zajętego przez Sąd w wyroku z dnia 27 maja 2008 r., sygn. akt I SA/Bd 124/08 stanowiska warto przywołać uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2008 r., w której Sąd ten stwierdził, na gruncie przepisów ordynacji podatkowej, że bezskuteczność egzekucji nie musi być stwierdzona w formie postanowienia o bezskuteczności egzekucji. Wystarczy, że w toku postępowania egzekucyjnego organ egzekucyjny stwierdzi za pomocą wszelkich dowodów, że egzekucja jest bezskuteczna, zbędne jest twierdzenie co do obowiązku wydania formalnego aktu w tym przedmiocie (por. uchwałę NSA z dnia 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08). Naczelny Sąd Administracyjny podzielił zatem pogląd Sądu pierwszej instancji zaprezentowany w orzeczeniu z dnia 27 maja 2008 r. odnośnie bezskuteczności egzekucji, iż dla jej stwierdzenia nie jest niezbędne postanowienie o bezskuteczności egzekucji, wystarczy zaś, że organ egzekucyjny stwierdzi ten fakt w toku egzekucji za pomocą wszelkich innych dowodów. Odnośnie akcentowanego przez pełnomocnika skarżącego faktu posiadania przez Stowarzyszenie majątku w postaci akcji przed wydaniem decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej w pierwszej instancji, podnieść trzeba, że przedmiotowe papiery wartościowe zostały zajęte w dniu 7 września 2007 r. na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 4.190.092,60 zł. Decyzja pierwszoinstancyjna o odpowiedzialności skarżącego za zaległości Stowarzyszenia została zaś wydana w dniu [...] Biorąc zatem pod uwagę chronologię wydanych decyzji oraz kwotę zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych, stwierdzić trzeba, że przed wydaniem decyzji o odpowiedzialności podatkowej skarżącego, jako osoby trzeciej, wystąpiła bezskuteczność w egzekwowaniu należności podatkowych objętych zaskarżoną decyzją. Podkreślić wypada, że i w tym zakresie występuje związanie sądu oceną wyrażoną w wyroku z dnia 27 maja 2008 r., sygn. akt I SA/Bd 124/08 bowiem Sąd odniósł się w nim również i do tej kwestii na str. 11 orzeczenia. W kontekście zaprezentowanej argumentacji Sąd uznał skargę za niezasadną i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił.