I SA/Bd 5/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Mirella Łent Sędziowie: Sędzia WSA Teresa Liwacz (spr.) Sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska Protokolant Asystent sędziego Waldemar Dąbrowski po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 kwietnia 2013 r. sprawy ze skargi T. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją na terytorium kraju za miesiąc grudzień 2004 r. oddala skargę 1. Decyzją z dnia [...] 2011r. Naczelnik Urzędu Celnego w B. określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc grudzień 2004r., z tytułu sprzedaży samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją na terytorium kraju, w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy opisał przebieg postępowania. Podał, że skarżąca prowadząca działalność gospodarczą pod nazwą [...], w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, dokonywała sprzedaży, w ramach umowy komisu, samochodów osobowych niezarejestrowanych na terenie kraju, uprzednio nabytych wewnątrzwspólnotowo z terytorium innych państw członkowskich Wspólnoty Europejskiej, przez wstawiających do komisu. Sprzedaż dokumentowana była fakturą VAT. W miesiącu grudniu 2004r. dokonała sprzedaży komisowej niezarejestrowanych w kraju, samochodów osobowych. W trakcie postępowania organ podatkowy I instancji dokonał analizy oraz weryfikacji między innymi faktur VAT, dotyczących umowy sprzedaży komisowej ww. pojazdów. W oparciu o zebrany materiał dowodowy ustalił, że skarżąca nie wywiązywała się z ustawowego obowiązku podatkowego ciążącego na niej w dniu sprzedaży wymienionych samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją na terenie kraju. Podatniczka nie złożyła deklaracji podatkowej dla podatku akcyzowego (AKC-3) i informacji o podatku akcyzowym od samochodów osobowych (AKC-3/E) oraz nie obliczyła i nie wpłaciła na konto Izby Celnej należnego podatku akcyzowego, przez co powstała zaległość podatkowa w podatku akcyzowym. W konsekwencji decyzją z dnia [...] 2011r. Naczelnik Urzędu Celnego w B. określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc grudzień 2004r., z tytułu sprzedaży samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją na terytorium kraju, w wysokości [...] zł. 2. W odwołaniu od powyższej decyzji strona zarzuciła jej naruszenie art. 188 poprzez zaniechanie zbadania przez organ wartości rzeczywistej pojazdów i ustalenie podstawy opodatkowania zgodnej z prawdą. Skarżąca wniosła o uzupełnienie materiału dowodowego poprzez przesłuchanie osób kupujących samochody za pośrednictwem jej firmy, na okoliczność wyjaśnienia roli komisu samochodowego w przeprowadzonych transakcjach oraz stanu technicznego sprzedawanych samochodów. 3. Rozpoznając sprawę w postępowaniu odwoławczym decyzją z dnia [...] 2012r. Dyrektor Izby Celnej w T. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.. W motywach rozstrzygnięcia organ w pierwszej kolejności wskazał, że termin przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego był zawieszony od dnia 17 września 2008 r., w którym zostało wszczęte wobec strony postępowanie karne skarbowe w sprawie uchylania się od opodatkowania poprzez niezłożenie deklaracji dla podatku akcyzowego w związku z dokonaniem sprzedaży samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją w kraju w okresie od czerwca 2004 r. do sierpnia 2005 r. Tak więc do okresu przedawnienia wynikającego z art. 70 § 1 O.p. należy doliczyć 218 dni, w związku z czym, termin przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego upływał z dniem 06 sierpnia 2011r. Ponadto organ zaznaczył, że zgodnie z art. 70 § 4 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Z otrzymanego z Wydziału Egzekucji i Likwidacji Towarów Izby Celnej w T. pisma z dnia [...] 2011r. wynika, że w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego zaistniały okoliczności przerywające bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w B. z dnia [...] 2011r. W dniu [...] 2011r. zastosowane zostały dwa skuteczne środki egzekucyjne w postaci zawiadomienia o zajęciu praw majątkowych stanowiących wynagrodzenie u dłużnika zajętej wierzytelności będącego pracodawcą oraz zawiadomień o zajęciu praw majątkowych stanowiących świadczenie z zaopatrzenia emerytalnego oraz ubezpieczenia społecznego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego organem rentowym. W związku z powyższym, w przedmiotowej sprawie zaistniała okoliczność przerywająca bieg terminu przedawnienia. Tak więc termin przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego biegnie na nowo od dnia [...] 2011r. Odnosząc się do zaistniałego w niniejszej sprawie stanu faktycznego, organ wskazał, że skarżąca w badanym okresie dokonała sprzedaży komisowej, przed pierwszą rejestracją w kraju, następujących samochodów osobowych: [...]. Na podstawie zgromadzonych w sprawie dowodów, w tym przedstawionej przez podatnika dokumentacji technicznej powyższych pojazdów, przesłuchania nabywców samochodów oraz opinii biegłych, organ obliczył kwotę podatku akcyzowego dla samochodów osobowych sprzedanych przez podatnika przed ich pierwszą rejestracją w kraju, zgodnie z prawodawstwem krajowym obowiązującym w dniu powstania obowiązku podatkowego, stosując stawki podatku akcyzowego obliczone według wzoru określonego w § 7 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, tj. dla samochodu marki [...] ustalono stawkę 61,6%, dla samochodu marki [...] stawkę 65%. Organ ustalił podstawę opodatkowania w tym przypadku na podstawie art. 10 ust. 1 pkt. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym, a następnie tak ustalony podatek akcyzowy organ porównał z podatkiem rezydualnym. Z uwagi na to, iż w przypadku obu pojazdów sprzedanych przez podatnika, podatek akcyzowy obliczony zgodnie z krajowymi przepisami był wyższy od kwoty rezydualnego podatku akcyzowego, organ ustalił należny podatek akcyzowy z tytułu sprzedaży przed pierwszą rejestracją przedmiotowych pojazdów na poziomie podatku rezydualnego. Ponadto z uwagi na to, iż podatnik zawnioskował o obniżenie kwoty podatku akcyzowego o kwotę akcyzy zapłaconą przy nabyciu wewnątrzwspólnotowym przedmiotowych samochodów osobowych, organ na podstawie art. 79 u.p.a. łączną kwotę akcyzy należną z tytułu sprzedaży przed pierwszą rejestracją w grudniu 2004r. obniżył o kwotę podatku akcyzowego zapłaconego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego tych samochodów. 4. W skardze strona wniosła o uchylenie decyzji organów podatkowych zarzucając im: - naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy poprzez wydanie decyzji na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, które to rozporządzenie jest aktem prawnym nieobowiązującym, albowiem z dniem 01 marca 2009r. uchylono jego podstawę prawną, tj. ustawę z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym; - naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy poprzez wydanie decyzji w sytuacji nieistnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na upływ terminów przedawnienia z art. 70 Ordynacji podatkowej, co powinno skutkować umorzeniem postępowania; - zastosowanie § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r., który pozostaje w sprzeczności z art. 90 Traktatu ustanawiającego Europejską Wspólnotę Gospodarczą, gdyż sprzeciwia się on krajowemu podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku, któremu podlega sprzedaż przed pierwszą rejestracją pojazdu używanego z innego państwa członkowskiego przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, oraz przez dyskryminację o charakterze pośrednim w zakresie większej liczbą obowiązków związanych z jej rozliczeniem w zakresie sprzedaży krajowej; - naruszenie przepisów postępowania przez organ pierwszej instancji, mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez wadliwe i niepełne zebranie materiału dowodowego oraz nadanie przez organ rygoru natychmiastowej wykonalności, przy świadomości, że zostanie on następnie uchylony przez organ drugiej instancji, jak miało to miejsce w analogicznej sprawie dotyczącej 2004 r., co w ocenie skarżącej miało na celu stworzenie czynności pozornej przedłużającej bieg okresu przedawnienia. 5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje: 6.1. Skarga jest niezasadna. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Według art. 1 § 2 powołanej ustawy, kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2012 poz. 270 ) - zwana dalej p.p.s.a. - ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W zakresie tak określonej kognicji Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 6.2. Odnosząc się do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego wskazać należy, że organ przedstawił okoliczności wskazujące, że termin przedawnienia, o jakim mowa w art. 70 Ordynacji podatkowej, nie upłynął. Organ wykazał, a strona nie zaprzeczyła temu, że w trakcie 5 letniego terminu, o jakim mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, nastąpiło wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe czy wykroczenie skarbowe, a podejrzenie popełnienia przestępstwa czy wykroczenia wiązało się z niewykonaniem tego zobowiązania. Wszczęto wobec skarżącej postępowanie karno skarbowe w sprawie uchylania się od opodatkowania akcyzą za badany okres, co wyczerpuje przesłanki do zastosowania art. 70 § 6 pkt 1) Ordynacji podatkowej. W ten sposób wydłużono termin i w nim zastosowano środek egzekucyjny. W ten sposób nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia (§ 4). Sąd wyjaśnia, że ani uchylenie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji, ani umorzenie postępowania egzekucyjnego czy uchylenie czynności egzekucyjnych nie ma wpływu na skuteczność przerwania biegu terminu przedawnienia, w sprawie. Taki pogląd znalazł już swój wyraz zarówno w doktrynie jak i orzecznictwie. W komentarzu Piotra Pietrasza zawartego do art. 60 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym (publ. SIP LEX) wyrażono pogląd, iż biegu terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 4 o.p. nie będzie przerywać zastosowanie środka egzekucyjnego na podstawie tytułu wykonawczego wydanego na podstawie decyzji, którą następnie wzruszono w trybie stwierdzenia nieważności, ale już w przypadku uchylenia postanowienia o nadaniu nieostatecznej decyzji podatkowej rygoru natychmiastowej wykonalności, uchylenie to nie działa wstecz, albowiem wtedy stanowienie pozostaje w mocy do chwili jego uchylenia. Z kolei, uchylenie czynności egzekucyjnych oznacza, że czynności te pozostawały w mocy do chwili umorzenia postępowania. Samo uchylenie czynności egzekucyjnych wywołuje bowiem skutek ex nunc. Skoro więc skutek ten nie rozciąga się wstecz, tym samym konsekwencje wywołane przez zastosowane środki egzekucyjne jeszcze przed uchyleniem czynności egzekucyjnej, a odnoszące się do stosunków ze sfery z zakresu zobowiązań podatkowych, pozostają w mocy. Pomimo umorzenia postępowania egzekucyjnego i uchylenia czynności egzekucyjnych nie następuje unicestwienie prawnego skutku (przerwania biegu przedawnienia) wywołanego dokonaną skutecznie czynnością egzekucyjną. Autor zauważył, że na mocy art. 60 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2005r., Nr 229, poz.1954 j.t. ze zm.) następuje uchylenie tylko czynności egzekucyjnych, a nie skutków wywołanych przez te czynności - których nie sposób uznać za niebyłe - na gruncie stosunków z zakresu zobowiązań podatkowych. Ponadto tut. Sąd w wyroku z 2 listopada 2011r., I SA/Bd 818/10, uznał, że nie ma podstaw prawnych, by przez uchylenie czynności egzekucyjnych wywodzić skutki na gruncie przepisów Ordynacji podatkowej o przedawnieniu zobowiązań podatkowych. 6.3. Zatem organ prawidłowo przystąpił do określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Odwołano się przy tym do art. 80 ust. 1 i 2 pkt 1) ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), zgodnie z którym akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, a podatnikami akcyzy od samochodów są: podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju. Na początek Sąd uznał, że organ poprawnie określił istotę i potrzeby zastosowanego prawa materialnego. WSA stwierdził, że samo rozumienie tego przepisu przez organ nie budziło też wątpliwości skarżącej. Nie podważała ona również ustalenia żadnej okoliczności faktycznej istotnej ze względu na zastosowanie tego przepisu. Przede wszystkim należy stwierdzić, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem w samym sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego. W ocenie WSA ustalenia w tym zakresie zostały dokonane w całokształcie materiału dowodowego (art. 191 Ordynacji podatkowej), zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Organ rozpatrzył zarówno poszczególne dowody z osobna, jak również we wzajemnej łączności i ustosunkował się do różnic w zebranych dowodach. Mógł kierować się nie tylko wiedzą, ale i doświadczeniem życiowym i jego rozumowanie było zgodne z prawidłami logiki. WSA przyjął ustalenia faktyczne w całości i stwierdził, że działania organu były prawidłowe. Stosownie do art. 80 ust. 1 i 2 pkt 1) ustawy, opodatkowaniu akcyzą podlegała każda transakcja, której przedmiotem był wymieniony w decyzji pojazd, gdyż chodziło o sprzedaż samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju, a komisantem – sprzedawcą, była skarżąca. Dalej organ oparł się o rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.). Nie ma racji skarżąca wskazując na to, że w momencie orzekania rozporządzenie to nie mogło stanowić podstawy działania organu. Prawdą jest, iż akt ten nie obowiązywał w momencie orzekania przez organ, lecz w systemie prawa polskiego odróżnia się kwestię obowiązywania od stosowania przepisów. Obowiązywanie prawa nie zawsze pokrywa się bowiem z czasowym zakresem jego stosowania. Rozstrzygnięcie kwestii intertemporalnych przez ustawodawcę lub też w przypadku braku takiego rozstrzygnięcia w procesie stosowania prawa, polegać może na przyjęciu jednej z trzech zasad: po pierwsze - zasady bezpośredniego działania prawa (nowe prawo od momentu wejścia w życie reguluje wtedy także wszelkie zdarzenia z przeszłości); po drugie - zasady dalszego obowiązywania dawnego prawa, zgodnie z którą prawo to mimo wejścia w życie nowych regulacji ma zastosowanie do zdarzeń, które wystąpiły w przeszłości; po trzecie - zasady wyboru prawa, zgodnie z którą wybór reżimu prawnego mającego zastosowanie do zdarzeń zaistniałych przed wejściem w życie nowego prawa pozostawia się zainteresowanym podmiotom. W sprawie, ustawodawca zachował się według zasady dalszego obowiązywania dawnego prawa, zgodnie z którą prawo to mimo wejścia w życie nowych regulacji ma zastosowanie do zdarzeń, które wystąpiły w przeszłości. Organ prawidłowo przywołał tu art. 154 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz.U. z 2011r., Nr 108, poz. 626 ze zm.) i prawidłowo oparł się o przepisy obowiązujące w czasie dokonania sprzedaży, gdyż nie ma wątpliwości, że w okresie, kiedy nastąpiła sprzedaż obowiązywało rozporządzenie z 2004r. Nie ma też racji skarżąca powołując się na niezgodność § 7 rozporządzenia z art. 90 Traktatu UE. Zagadnienie "czy podatek akcyzowy ustanowiony w państwie członkowskim, taki jak podatek akcyzowy przewidziany w ustawie o podatku akcyzowym, a opodatkowujący każdą sprzedaż samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju, może być uznany za formę niedozwolonego podatku obrotowego w rozumieniu art. 33 ust. 1 VI Dyrektywy", było przedmiotem oceny dokonanej przez ETS w wyroku z dnia 17 lipca 2008 r. w sprawie C-426/07 Dariusz Krawczyński przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej w Białymstoku (LEX nr 399225). Zauważyć należy, że wyrok ten został wydany w trybie prejudycjalnym na wniosek Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku (postanowienie z dnia 27 czerwca 2007 r.), które wpłynęło do Trybunału w dniu 14 września 2007 r., a więc sprawa wszczęta tym wnioskiem była w toku w dacie wydania zaskarżonego wyroku w niniejszej sprawie. W powyższym wyroku ETS orzekł, że artykuł 33 ust. 1 Szóstej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu takiemu, jaki jest przewidziany w Polsce przez ustawę z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym, któremu podlega każda sprzedaż pojazdów samochodowych przed ich pierwszą rejestracją na terytorium kraju. Trybunał wyjaśniając, jakie są zasadnicze cechy charakterystyczne podatku VAT wskazał na cztery takie cechy: powszechne stosowanie podatku VAT do czynności, których przedmiotem są towary lub usługi; ustalenie jego kwoty w sposób proporcjonalny do ceny otrzymanej przez podatnika jako świadczenie wzajemne za dostarczone towary lub usługi; pobór podatku na każdym etapie procesu produkcji i dystrybucji, w tym na etapie sprzedaży detalicznej, niezależnie od ilości wcześniejszych transakcji; odliczenie od podatku VAT należnego od podatnika kwot zapłaconych na poprzednich etapach procesu produkcji i dystrybucji, co oznacza, że podatek na danym etapie stosuje się wyłącznie do wartości dodanej na tym etapie oraz że końcowe obciążenie podatkowe ponosi ostatecznie konsument. W odniesieniu do pierwszej z tych cech, tj. powszechnego stosowania podatku VAT do czynności, których przedmiotem są towary lub usługi ETS podkreślił, że zgodnie z art. 80 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym podatkowi akcyzowemu będącemu przedmiotem postępowania przed sądem krajowym podlegają jedynie czynności sprzedaży pojazdów samochodowych przed ich pierwszą rejestracją na terytorium polskim. W świetle tej okoliczności nie można, zatem uznać, że podatek akcyzowy jest nakładany w sposób ogólny na wszystkie czynności, których przedmiotem są towary lub usługi, a zatem nie spełnia cechy podatku VAT jaką jest powszechność. Tym samym, skoro nie spełnia on tej cechy, nie było zdaniem ETS konieczne badanie, czy podatek ten spełnia trzy pozostałe zasadnicze cechy charakterystyczne podatku VAT, gdyż oznacza to, że nie narusza on art. 33 ust. 1 Szóstej dyrektywy. Orzeczenie powyższe rozwiało wątpliwości, co do zgodności konstrukcji krajowego podatku akcyzowego, któremu podlega każda sprzedaż pojazdów samochodowych przed ich pierwszą rejestracją na terytorium kraju, z art. 33 ust. 1 Szóstej dyrektywy. Podnieść dodatkowo należy, że ETS w powyższym orzeczeniu z 17 lipca 2008 r. w sprawie C-426/07 stwierdził, że art. 90 akapit pierwszy WE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu takiemu jak będący przedmiotem postępowania przed sądem krajowym w zakresie, w jakim kwota podatku, któremu podlega sprzedaż przed pierwszą rejestracją pojazdów używanych sprowadzonych z innego państwa członkowskiego przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. Do sądu krajowego należy zbadanie, czy uregulowanie sporne w postępowaniu przed sądem krajowym, a w szczególności stosowanie § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, ma takie skutki. W świetle tego wyroku, Sąd zaaprobował stanowisko organu, zgodnie z którym w celu ustalenia prawidłowej kwoty podatku rezydualnego, należało w pierwszej kolejności określić wartość rynkową używanych pojazdów w kraju, pojazdów podobnych do sprzedanych przez skarżącego, w oparciu o zobiektywizowane kryteria (takie jak np.: wiek pojazdu, przebieg, stan ogólny) i wyliczyć hipotetyczną kwotę podatku akcyzowego zawartą w cenie każdego pojazdu krajowego. Kwotę tę należało porównać z kwotą akcyzy określoną według przepisów dotychczasowych dla każdego samochodu. Jeśli podatek od nowego pojazdu równy jest pewnemu ułamkowi jego ceny, to rezydualny podatek zawarty w cenie późniejszej odsprzedaży, uwzględniającej deprecjację wartości pojazdu, jest równy temu ułamkowi. Wówczas dopiero możliwe było stwierdzenie, czy opodatkowanie sprzedaży samochodów według dotychczasowych przepisów krajowych nastąpiło z naruszeniem art. 90 TWE. Słusznie przyjęto, że w sprawie należało porównać wysokość określonego podatku akcyzowego zgodnie z prawodawstwem krajowym, z wyliczoną kwotą rezydualnego podatku zawartego w wartości rynkowej podobnych pojazdów sprzedawanych w kraju, które zostały wcześniej zarejestrowane. Sąd nie znalazł podstaw by uznać za naruszające prawo działania organu, kiedy to obliczając podatek rezydualny uznał jako podstawę do wyliczenia tego podatku wartość wskazaną w opiniach technicznych wydanych przez biegłego. Prawidłowo obniżono podatek o kwotę podatku akcyzowego zapłaconego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego. Sąd uznał, że wynik tak dokonanych wyliczeń kwot podatku, któremu podlegała sprzedaż przed pierwszą rejestracją pojazdów używanych sprowadzonych z innego państwa członkowskiego, nie przewyższała rezydualnej kwoty tego podatku zawartej w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w RP. Mając na względzie powyższe oraz art. 151 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.