I SA/Bd 5/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędziowie: Sędzia WSA Mirella Łent (spr.) Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant: Starszy asystent sędziego Daniel Łuczon po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 marca 2015 r. sprawy ze skargi P. M. i J. .M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz P. M. i J. M. kwotę [...] zł tytułem zwrotu kosztów postępowania Wnioskiem z dnia 09 lipca 2014 r. skarżący wystąpili o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...] zł, pobranego w związku z zakupem na podstawie aktu notarialnego z dnia [...] od Skarbu Państwa - Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo C., lokalu mieszkalnego oznaczonego wraz z przynależnymi pomieszczeniami i związanym z nim udziałem w nieruchomości wspólnej, stanowiącego odrębną nieruchomość położoną przy ul. [...] w C., gminie W., powiat t. Zdaniem wnioskodawcy, w sprawie powinno znaleźć zastosowanie wyłączenie podatkowe przewidziane w art. 2 pkt 1 lit. g) ustawy z dnia 09 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r. nr 101, poz. 649, ze zm., dalej: "u.p.c.c."), albowiem sprzedaż nastąpiła na podstawie przepisów ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2010 r. nr 102, poz. 651, ze zm., dalej: "u.g.n.") w zw. z art. 40a ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (Dz. U. z 2011 r. nr 12, poz. 59 ze zm., dalej: "u.l."). Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. odmówił stwierdzenia nadpłaty stwierdzając, iż w niniejszej sprawie wyłączenie określone w art. 2 pkt 1 lit. g) u.p.c.c. nie znajduje zastosowania. W złożonym odwołaniu strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...] zł. Zdaniem skarżących, organ podatkowy dokonał błędnej interpretacji art. 2 pkt 1 lit. g) u.p.c.c., poprzez przyjęcie, że warunkiem wyłączenia czynności cywilnoprawnej z opodatkowania jest dokonanie takiej czynności w sprawie podlegającej przepisom o gospodarce nieruchomościami. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ wskazał, że podstawę prawną nabycia przez stronę nieruchomości aktem notarialnym z dnia 06 lipca 2014 r. stanowił art. 40a u.l. Przepis ten zawiera uregulowanie kwestii zbywania lokali mieszkalnych przez Lasy Państwowe. Określa on nie tylko krąg osób uprawnionych do nabywania lokali mieszkalnych na zasadach preferencyjnych, ale również sposób ustalania ceny i sposób jej zapłaty. Z tego względu, zdaniem organu, nie można uznać, że to przepisy u.g.n. stanowią podstawę przedmiotowej czynności cywilnoprawnej. Powyższego nie zmienia okoliczność odesłania do przepisów u.g.n. w zakresie ustalania ceny przedmiotu umowy (art. 40a ust. 2 u.l.). Wprowadzenie tego odesłania przez ustawodawcę miało, w ocenie organu, jedynie na celu uniknięcie powtarzania regulacji ustalonych w jednym akcie prawnym w kolejnej ustawie. W konsekwencji powyższego organ stwierdził, że użyty w przepisie art. 2 pkt 1 lit. g) u.p.c.c. zwrot "w sprawach podlegających przepisom o gospodarce nieruchomościami" ma charakter ogólny i dotyczy on czynności cywilnoprawnych z zakresu spraw regulowanych w przepisach ustawy o gospodarce nieruchomościami, dla których to przepisy tej ustawy stanowią dla określonych podmiotów materialną podstawę do działania. Nabycie przez stronę nieruchomości położonej w miejscowości C. od Skarbu Państwa - Gospodarstwo Leśne Nadleśnictwo C., nastąpiło natomiast na podstawie art. 40a u.l. i podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na zasadach ogólnych. Zatem podatek pobrany przez notariusza przy zawarciu umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego z dnia [...] r. jest podatkiem pobranym należnie i w prawidłowej wysokości, a tym samym brak jest podstaw do stwierdzenia nadpłaty w tym podatku. Końcowo organ wskazał, że stanowisko organów podatkowych obu instancji, iż umowy sprzedaży nieruchomości, zawarte na podstawie art. 40a u.l., nie korzystają z wyłączenia określonego w art. 2 pkt 1 lit. g) u.p.c.c., jest zgodne ze stanowiskiem Ministerstwa Finansów, które zostało wyrażone w piśmie z dnia [...] r., nr [...], skierowanym do T. J., Prezesa Krajowej Rady Notarialnej. W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości zarzucając jej naruszenie prawa materialnego poprzez błędną interpretację przepisu art. 2 pkt 1 lit. g) u.p.c.c. przewidującego, że nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne w sprawach podlegających przepisom o gospodarce nieruchomościami lub o autostradach płatnych. Jednocześnie skarżący zarzucili, że w wydanej decyzji organ powołał tylko przepis proceduralny (kompetencyjny), a nie wskazał przepisów prawa materialnego umożliwiającego pełną identyfikację przepisów, na których oparto niekorzystne dla strony rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu skarżący wskazali, że zgodnie z treścią aktu notarialnego z dnia [...] r., sprzedaż nieruchomości nastąpiła na podstawie art. 40a u.l. Powyższe, zdaniem strony, skutkuje wyłączeniem konsekwencji podatkowych, w myśl art. 2 pkt 1 lit. g) u.p.c.c. Skarżący podnieśli, że utożsamianie przez organ odwoławczy pojęcia "przepisy o gospodarce nieruchomościami" tylko i wyłącznie z przepisami u.g.n. jest oderwane od językowego brzmienia art. 2 ust 1 pkt g) u.p.c.c., w którym jest mowa o przepisach o gospodarce nieruchomościami, a nie o przepisach ustawy o gospodarce nieruchomościami. Zarzucili organowi w tym zakresie odejście od literalnego brzmienia spornego przepisu i zastosowanie wykładni zawężającej. Zdaniem skarżących, uzasadnienie wydanej decyzji przeczy zasadzie prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "O.p."), albowiem organ zamiast powoływać się na przepisy ustawowe, odwołał się do stanowiska Ministra Finansów zawartego w piśmie do Prezesa Krajowej Rady Notarialnej. Skarżący uważają, że umowa, na podstawie której nabyli nieruchomość od Skarbu Państwa, nie powinna podlegać podatkowi od czynności cywilnoprawnych również ze względu na zasadę równości wobec prawa wynikającą z art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 02 kwietnia 1997 r. (Dz. U. nr 78, poz. 483 ze zm., dalej: "Konstytucja"), albowiem przepisy różnych ustaw regulujących zasady zbywania osobom fizycznym nieruchomości Skarbu Państwa posiadają własne regulacje o wyłączeniu od podatku od czynności cywilnoprawnych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z dnia 16 lutego 2015 r. skarżący ustosunkowując się do odpowiedzi organu na skargę, podtrzymali dotychczasową argumentację przywołując stanowisko zaprezentowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja narusza prawo. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269, ze m.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa będące podstawą wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270 dalej jako "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Badając przedmiotową sprawę według przedstawionych kryteriów Sąd dopatrzył się naruszenia art. 2 pkt 1 lit g ustawy z dnia 09 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r. nr 101, poz. 649, ze zm., dalej: "u.p.c.c."). Na początek WSA uznał, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy i nie budził wątpliwości Sądu. Poza sporem pozostaje to, że notariusz pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych w związku z zakupem na podstawie aktu notarialnego od Skarbu Państwa - Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe, lokalu mieszkalnego oznaczonego wraz z przynależnymi pomieszczeniami i związanym z nim udziałem w nieruchomości wspólnej, stanowiącego odrębną nieruchomość. Przede wszystkim należy stwierdzić, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem w samym sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego. W ocenie WSA ustalenia w tym zakresie zostały dokonane w całokształcie materiału dowodowego (art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. t.j. z 2005r., Nr 8, poz.60 ze zm. dalej "O.p."), zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 O.p.). Zasadniczym przedmiotem sporu było zastosowanie wyłączenia podatkowego przewidzianego w art. 2 pkt 1 lit. g) u.p.c.c. Zgodnie z tym przepisem, nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne w sprawach podlegających przepisom o gospodarce nieruchomościami lub przepisom o autostradach płatnych. Dla porządku należy wskazać, że powyższa ustawa przewiduje, że wymienione w niej czynności cywilnoprawne podlegają co do zasady podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Jedną z tych czynności, wymienioną w art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.c.c., jest umowa sprzedaży rzeczy i praw majątkowych. Zgodnie z art. 1 ust. 4 pkt 1 u.p.c.c. warunkiem opodatkowania czynności cywilnoprawnej jest położenie przedmiotu czynności na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W art. 2 u.p.c.c. zawarte zostały wyłączenia z opodatkowania. Między innymi, zgodnie z pkt 1 lit. g) tego artykułu, nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne w sprawach podlegających przepisom o gospodarce nieruchomościami lub przepisom o autostradach płatnych. Podkreślenia wymaga, że wyłączenie to, mające charakter przedmiotowy, polega na odwołaniu się do tematyki przepisów regulujących zagadnienia wymienione przez ustawodawcę, a nie do konkretnych aktów prawnych, przy czym w tej konkretnej sprawie istotne znaczenie ma odwołanie się do przepisów o gospodarce nieruchomościami, a poza zakresem rozważań pozostaje odwołanie się do przepisów o autostradach płatnych, bo umowa kupna nieruchomości nie była zawierana na podstawie przepisów o autostradach płatnych. A zatem, podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ma ustalenia związku zawartej przez skarżącego umowy cywilnoprawnej z określoną w powyższym przepisie kategorią spraw, a więc ustalenie, czy przedmiotowa umowa była zawarta na podstawie przepisów o gospodarce nieruchomościami. Odwołanie się przez ustawodawcę w art. 2 pkt 1 lit. g) u.p.c.c. ogólnie do "przepisów o gospodarce nieruchomościami" powoduje, że należy uwzględniać wszystkie przepisy regulujące czynności cywilnoprawne w sprawach gospodarki nieruchomościami, niezależnie od tego, w jakich aktach prawnych się znajdują. Podstawowym aktem prawnym regulującym m.in. zasady gospodarowania nieruchomościami stanowiącymi własność Skarbu Państwa oraz własność jednostek samorządu terytorialnego jest ustawa z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2010 r. nr 102, poz. 651, ze zm., dalej: "u.g.n."). Wynika to z art. 1 ust. 1 pkt 1 u.g.n. Z art. 2 u.g.n. wynika zaś, że nie narusza ona innych ustaw w zakresie dotyczącym gospodarki nieruchomościami, a w szczególności ustaw wymienionych w punktach od 1 do 13. Wśród nich wskazana została w punkcie 3 ustawa z dnia 28 września 1991 r. o lasach (Dz. U. z 2011 r. nr 12, poz. 59 ze zm., dalej: "u.l."). Wyliczenie tych innych ustaw zawierających również regulacje dotyczące gospodarowania nieruchomościami jest przykładowe. Z powyższych przepisów wynika jasno, że chociaż ustawa z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami jest podstawowym aktem prawnym zawierającym przepisy regulujące gospodarowanie nieruchomościami państwowymi lub samorządowymi, to regulacja tej tematyki znajduje się także w wielu innych aktach prawnych, w tym w ustawie o lasach, a w przypadku kolizji pomiędzy przepisami ustawy o gospodarce nieruchomościami a przepisami innej ustawy, zarówno wymienionej w art. 2 u.g.n., jak i tam nie wymienionej, pierwszeństwo stosowania mają przepisy innych ustaw, które należy uznać za odrębne, natomiast przepisy ustawy o gospodarce nieruchomościami mogą być stosowane wtedy, gdy z treści innej ustawy nie można wnioskować, że się ich nie stosuje, oraz gdy w innej ustawie zawarto odesłanie typu "w sprawach nieuregulowanych stosuje się przepisy ustawy o gospodarce nieruchomościami" (zob. Ewa Bończak-Kucharczyk, Komentarz do art. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami, LEX 2013). Ustawa o lasach niewątpliwie zawiera m. in. regulacje prawne, których przedmiotem jest tematyka, którą można określić jako "gospodarka nieruchomościami", chociaż w tym zakresie przepisy ustawy o lasach mają charakter przepisów szczególnych, bo dotyczą pewnej określonej kategorii nieruchomości, a mianowicie nieruchomości zalesionych i związanych z gospodarką leśną (art. 3 pkt 1 i 2 u.l.). Z art. 1 u.l. wynika, że ustawa określa zasady zachowania, ochrony i powiększania zasobów leśnych oraz zasady gospodarki leśnej w powiązaniu z innymi elementami środowiska i z gospodarką narodową. Rozdział 6a u.l. zatytułowany "Gospodarowanie mieniem Skarbu Państwa będącym w zarządzie Lasów Państwowych" zawiera przepisy regulujące m. in. sprzedaż lasów, gruntów i innych nieruchomości Skarbu Państwa znajdujących się w zarządzie Lasów Państwowych, a w tym art. 40a u.l. dotyczący możliwości sprzedaży nieruchomości zabudowanych budynkami mieszkalnymi i samodzielnych lokali mieszkalnych, oraz gruntów z budynkami mieszkalnymi w budowie, nieprzydatnych Lasom Państwowym. W zakresie pojęć "gospodarowania nieruchomościami" lub "gospodarki nieruchomościami" wchodzą różne czynności podmiotu gospodarującego, a wśród nich, zbywanie nieruchomości. Podstawą prawną zbycia skarżącym przez Lasy Państwowe lokalu był art. 40a u.l., co nie jest sporne. Biorąc pod uwagę treść powyższych przepisów powołanych w akcie notarialnym, tematykę przez nie regulowaną i wcześniejsze rozważania Sądu co do wykładni art. 2 pkt 1 lit. g) u.p.c.c., należy stwierdzić, że czynność cywilnoprawna w postaci umowy zbycia nieruchomości zawartej w formie aktu notarialnego jest czynnością dokonaną na podstawie przepisów o gospodarce nieruchomościami, a zatem nie podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Odmienne wnioski w tym zakresie wyprowadzone z analizowanych wyżej przepisów i zawarte w decyzjach wydanych w tej sprawie są wadliwe, a argumentacja organów podatkowych nie jest logiczna. W decyzjach wskazano bowiem prawidłowo, że warunkiem wyłączenia czynności cywilnoprawnej z opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnej jest dokonanie takiej czynności w sprawie podlegającej przepisom o gospodarce nieruchomościami, ale jednocześnie organy nie wyjaśniły, dlaczego do tej kategorii spraw zaliczają wyłącznie przepisy ustawy z 21 sierpnia 1997r. o gospodarce nieruchomościami w sytuacji, gdy przepisy te zawarte są w wielu aktach prawnych. W związku z powyższym nie ma znaczenia, że przedmiotowa umowa sprzedaży lokalu została zawarta na podstawie przepisów ustawy o lasach, skoro przepisy te należą do kategorii przepisów o gospodarce nieruchomościami. Błędna wykładnia art. 2 pkt 1 lit. g) u.p.c.c. dokonana przez organy podatkowe spowodowała błędne przyjęcie, że przepis ten nie ma zastosowania do czynności cywilnoprawnej zawartej pomiędzy Lasami Państwowymi, a skarżącym, a tym samym niezasadną odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. Zgodnie z art. 72 § 1 pkt 2 O.p., za nadpłatę uważa się kwotę pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej, a stosownie do art. 75 § 1 O.p. podatnik kwestionujący zasadność pobrania przez płatnika podatku może złożyć wniosek o stwierdzenia nadpłaty. Tym samym WSA w niniejszym składzie zgodził się z poglądami wyrażonymi w orzeczeniach Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Łodzi z 6 maja 2014r., I SA/Łd 128/14 i w Olsztynie z 6 sierpnia 2014r., I SA/Ol 543/14. Przy ponownym rozpoznawaniu sprawy organ podatkowy uwzględni przedstawioną powyżej przez Sąd wykładnię art. 2 pkt 1 lit. g) u.p.c.c. stosownie do art. 153 p.ps.a. Z uwagi na powyższe, należało uchylić zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a.