I SA/Bd 50/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Teresa Liwacz, Sędziowie: sędzia WSA Halina Adamczewska – Wasilewicz (spr.), Asesor sądowy Urszula Wiśniewska, Protokolant: Małgorzata Antoniuk, po rozpoznaniu w dniu 11 maja 2005r. na rozprawie sprawy ze skargi E. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] 2004r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego za 1998r. od przychodów pochodzących ze źródeł nieujawnionych oddala skargę Decyzją z dnia [...] 2004 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. po przeprowadzonym postępowaniu podatkowym ustalił dla E. N. podatek dochodowy za 1998r. od przychodów pochodzących ze źródeł nieujawnionych w kwocie [...] zł uznając, że brak jest w majątku odrębnym pokrycia wydatku w kwocie [...] zł. Na skutek wniesionego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] 2004 r. Nr [...] uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. decyzją z dnia [...] 2004 r. Nr [...] ustalił dla skarżącej podatek dochodowy za 1998r. od przychodów pochodzących ze źródeł nieujawnionych w kwocie [...] zł. Od powyższej decyzji skarżąca wniosła odwołanie wskazując, iż w sposób dostateczny udowodniła fakt posiadania oszczędności w kwocie [...] zł, które pozwoliły na nabycie w 1998 r. nieruchomości. Dochód ten uzyskała w latach 1980-1995, lokując swoje oszczędności w markach niemieckich z uwagi na galopującą inflację polskiego złotego. Podniosła, że organ podatkowy utracił prawo do ustalenia zobowiązania podatkowego z uwagi na przedawnienie. Przytoczyła treść art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej oraz wyrok NSA w Szczecinie z dnia 16 lipca 1997 r. SA/Sz 965/96, zgodnie z którym podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym stanowi dochód, rozumiany jako nadwyżka przychodu nad kosztami jego uzyskania, a obowiązek podatkowy w tym podatku powstaje nie z chwilą wydatkowania osiągniętego dochodu, lecz z chwilą jego uzyskania, wobec czego 5-letni okres przedawnienia ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w przypadku opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów biegnie od końca roku podatkowego, w którym obowiązek podatkowy powstał, a więc od końca roku, w którym dochód taki został osiągnięty, a nie w którym został wydatkowany. Decyzją z dnia [...] 2004r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji wskazał, iż w dniu 2 listopada 1998 r. aktem notarialnym Rep. A Nr [...] strona nabyła nieruchomość położoną w G. za kwotę [...] zł. Łączny poniesiony przez skarżącą wydatek obejmujący także opłatę za czynności notarialne wynosił [...] zł. Organ zaznaczył, że treść aktu notarialnego wskazuje, że kwota ta została pobrana z majątku odrębnego skarżącej. W oświadczeniu o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów za 1998r. skarżąca wskazała działalność gospodarczą w zakresie usług fryzjerskich z łącznym dochodem netto [...] zł opodatkowanym w formie karty podatkowej. Ponadto oświadczyła, że posiadała oszczędności w kwocie ok. [...] zł, które były kumulowane w latach 1992-1998, a ich źródłem był dochód z prowadzonej działalności gospodarczej. Jednakże zdaniem organu zakup nieruchomości nie został dokonany za pieniądze pochodzące z prowadzonej działalności gospodarczej, bowiem dochód z tego źródła jest zaliczany do majątku wspólnego małżonków N. Fakt nabycia nieruchomości za środki z majątku odrębnego został potwierdzony przez małżonka strony – R. N. w zeznaniu z dnia 30 kwietnia 2004 r. Skoro związek małżeński został zawarty dnia 21 marca 1986 r., a majątkowej umowy małżeńskiej z mężem skarżąca nie zawarła, to – zdaniem organu – powoływanie się w początkowym etapie postępowania na dochody z działalności gospodarczej prowadzonej w latach 1992-1998, nie mogły stanowić majątku odrębnego skarżącej. Organ podniósł, iż w latach poprzedzających 1998 r. skarżąca nie dokonywała czynności prawnych powodujących przeniesienie własności innych nieruchomości i praw majątkowych. Odnośnie sześciu darowizn otrzymanych od babci H. K.j w latach 1982 – 1998 w łącznej wysokości około 80.000zł organ wskazał, że na okoliczność dokonania tych darowizn strona nie przedłożyła dowodów. Umowy były zawarte w formie ustnej. Organ zaznaczył, że H. K. zmarła w 2003r. Ponadto twierdzenie o darowiznach pojawiło się dopiero, gdy wcześniejsze wyjaśnienia o innym źródle przychodu - przychodach z działalności gospodarczej jako majątku odrębnym - zostały odrzucone przez organ. Z odpowiedzi otrzymanej z Urzędu Skarbowego w W. wynika, że nie zgłoszono do opodatkowania żadnej z darowizn zawartych pomiędzy E. N. a H. K. Organ odwoławczy zauważył, że nie zastosowanie się podatnika do ustawy o podatku od spadków i darowizn, i nie zgłoszenie darowizn do opodatkowania nie potwierdza, iż nie miały one miejsca. Nie uiszczenie od powyższych przychodów należnego podatku, nie powinno pozbawić podatnika możliwości pokrycia wydatków przychodami z tego źródła. Jednakże w związku z faktem, iż brak jest jakiegokolwiek uprawdopodobnienia, że umowy darowizn z babcią skarżącej w ogóle miały miejsce, nie zaliczono ich do wpływów do majątku odrębnego. Organ nie zanegował faktu, że skarżąca mogła otrzymać od ojca – J. G. w 1992r. darowiznę na kwotę 20.000 zł, jednakże podkreślił, że nie sposób przyjąć, aby pieniądze w gotówce przechowywane były w domu do 1998r. Dnia 1 października 1992 r. skarżąca rozpoczęła działalność gospodarczą w zakresie usług fryzjerskich i zdaniem organu nawet jeśli skarżąca była w posiadaniu jakichkolwiek oszczędności, to zostały one spożytkowane na zorganizowanie zakładu fryzjerskiego. Organ nie dał wiary twierdzeniu strony, że pieniądze z tej darowizny przechowywała w domu do 1998 r., bowiem byłoby to sprzeczne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, ponieważ miała na utrzymaniu rodzinę i uruchomiła w 1992 r. działalność gospodarczą. Przesłuchany w charakterze świadka J. G. zeznał, że dokonał darowizn, ale nie był w stanie dokładnie określić kiedy to było, łącznie darował ok. 30-35 tys. zł, a darowizn dokonał z oszczędności całego życia, które przechowywał w banku i w domu. Na potwierdzenie posiadania oszczędności nie przedstawił jednak żadnych dowodów. Organ w celu ustalenia, czy darczyńca dysponował środkami na czynienie darowizn, przeanalizował zeznania małżonków G. z lat 1993-1998 i stwierdził, że dochody w tych latach były zbyt niskie na czynienie darowizny w 1998 r. Zdaniem organu tym samym, fakt posiadania przez skarżącą w 1998r. pieniędzy z jakichkolwiek darowizn nie został uprawdopodobniony. Odnośnie wskazanej pracy za granicą jako źródła oszczędności, organ podkreślił, że strona nie przedłożyła jednak żadnych dowodów na potwierdzenie tych faktów. Przesłuchana na tę okoliczność E. N. podała, iż nie uiściła należnego podatku od dochodów uzyskanych za granicą, praca była nielegalnie wykonywana w Niemczech w latach 1976-81 oraz w okresie "po stanie wojennym", a uzyskana z tego źródła kwota wynosiła około 40.000 DM i była przechowywana w domu. W argumentacji decyzji organ wyjaśnił, że nie lokowanie w latach 80-tych oszczędności na rachunkach bankowych, ze względu na wysoką inflację, byłoby nieracjonalnym postępowaniem na własną szkodę. Ponadto stwierdził nieścisłości w zeznaniach skarżącej. Twierdziła bowiem, że pieniądze z darowizn i zarobione za granicą przechowywała w domu, a następnie podała, że pieniędzmi tymi grała na giełdzie, gdzie zarobiła znaczną kwotę inwestując w fundusz "[...]". Jednakże organ ustalił, że nazwisko skarżącej nie figuruje w rejestrze uczestników tego funduszu, co wynika z pisemnej odpowiedzi uzyskanej z dnia 13 lipca 2004r. z "P." PKO Towarzystwo Funduszy Inwestycyjnych S.A. w W. Organ zaznaczył, że w interesie podatnika jest przedstawienie materiału dowodowego, z którego wynikałoby, że jego wydatki znajdują pokrycie w źródłach przychodu już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Odpowiadając na zarzut zawarty w odwołaniu odnośnie przedawnienia Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, iż zgodnie z art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja. W przypadku podatku dotyczącego roku 1998, ustawowy termin do złożenia zeznania rocznego za ten rok upłynął 30 kwietnia 1999 r. Pięcioletni bieg terminu utraty prawa do wydania decyzji ustalającej podatek rozpoczął się więc z końcem roku 1999. Organy podatkowe wydając decyzję w dniu 25 sierpnia 2004 r. i doręczając ją w dniu 27 sierpnia 2004 r. nie przekroczyły ustawowego terminu wynikającego z zasad określonych w Ordynacji podatkowej. Na powyższą decyzję organu II instancji strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, powołując się na przesłankę przedawnienia. Skarżąca nie zgadza się ze stanowiskiem organu podatkowego, iż opodatkowanie przychodu z nieujawnionego źródła występuje w roku podatkowym, w którym przychód został przez podatnika wydatkowany. Podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym stanowi dochód rozumiany jako nadwyżka przychodu nad kosztami jego uzyskania, a obowiązek podatkowy w tym podatku powstaje nie z chwilą wydatkowania osiągniętego dochodu, lecz z chwilą jego uzyskania. Z tych też względów pięcioletni okres przedawnienia, ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w przypadku opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, biegnie od końca roku podatkowego, w którym obowiązek podatkowy powstał, a więc od końca roku, w którym dochód taki został osiągnięty. Skoro przychód w kwocie [...] zł skarżąca wydatkowała w 1998 r., natomiast przychód ten uzyskała w latach poprzednich tj. 1992-97, a pięcioletni okres przedawnienia biegnie od końca 1998r., to decyzja ustalająca powyższe zobowiązanie winna być wydana i doręczona podatnikowi do 31 grudnia 2003 r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego tylko z punktu widzenia jej legalności, tj. z punktu widzenia zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) wynika, że zaskarżona decyzja ulega uchyleniu wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Prawidłowe są ustalenia organu odwoławczego co do faktu i rozmiaru poniesionych przez skarżącą w roku podatkowym 1998 wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia jak i ustalenia, że wydatki te nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Z tego obiektywnego ustalenia organy podatkowe wyciągnęły trafny wniosek o wystąpieniu przychodów pochodzących ze źródeł nieujawnionych w rozumieniu art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993r. Nr 90, poz. 416 ze zm.), zgodnie z którym – w brzmieniu obowiązującym w 1998r. – wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Odnośnie jedynego zarzutu podniesionego w skardze, iż organ podatkowy nie miał prawa wydać decyzji, ponieważ upłynął 5-letni termin przedawnienia, należy stwierdzić, iż jest on niezasadny. Nie budzi wątpliwości, że zobowiązanie podatkowe z tytułu opodatkowania przychodu pochodzącego ze źródeł nieujawnionych powstaje z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego ustalającej wysokość tego zobowiązania. Instytucję przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe reguluje art. 68 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa. Zgodnie z treścią § 1 tego artykułu zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. W przypadku opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, zobowiązanie podatkowe nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca wysokość zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat. W tym jednak przypadku bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja (art. 68 § 4 ustawy). Dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych termin do złożenia zeznania za dany rok podatkowy upływa z dniem 30 kwietnia następnego roku, stosownie do art. 45 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zasadne zatem jest stanowisko organów podatkowych, iż pięcioletni bieg terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998r. od przychodów pochodzących ze źródeł nieujawnionych rozpoczął się z dniem 1 stycznia 2000r. Koniec tego terminu przypadał na 31 grudnia 2004r. Skoro zatem decyzja organu I instancji została wydana w 2004r., to termin ustawowy został zachowany. Nie budzi również wątpliwości, że z brzmienia art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że ustawodawca przesądził o ustalaniu zobowiązania podatkowego od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za rok podatkowy, w którym wydatki i wartość zgromadzonego mienia nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Nie ma zatem podstaw, aby w przypadku zobowiązania ustalonego od przychodów pochodzących ze źródeł nieujawnionych stosować zasady, przewidziane przepisami prawa dla opodatkowania dochodu z innych źródeł przychodu niż wyżej wymienione. W przypadku opodatkowania przychodu ze źródeł nieujawnionych zobowiązania podatkowe ustala się za ten rok podatkowy, w którym dokonane wydatki i wartości zgromadzonego mienia przekraczają mienie zgromadzone w tym też roku i w latach poprzednich. Można byłoby twierdzić, iż należy opodatkować dochód za lata poprzedzające rok, w którym dokonano wydatku na zakup nieruchomości, jeżeli skarżąca wykazałaby, iż rzeczywiście w latach poprzedzających 1998r. osiągnęła dochody ze źródeł, które wskazała. Analiza zebranego przez organy podatkowe materiału dowodowego nie pozwala stwierdzić, że strona udowodniła, a przynajmniej uprawdopodobniła, że w latach poprzedzających 1998r. zgromadziła środki pieniężne, które pozwoliłyby na zakup nieruchomości. W celu poczynienia ustaleń faktycznych organy podatkowe obu instancji podejmowały niezbędne działania, realizując w ten sposób zasadę prawdy obiektywnej - art. 122, art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Organy podatkowe przeprowadziły postępowania podatkowe z wnikliwością, dokładnie i przejrzyście gromadziły materiał dowodowy w sprawie, umożliwiając stronie czynny udział na każdym ich etapie. W ocenie Sądu Dyrektor Izby Skarbowej dokonał wszechstronnego rozważenia zebranego w sprawie materiału w tym znaczeniu, że uwzględnił wszystkie dowody przeprowadzone w postępowaniu podatkowym, jak i uwzględnił wszystkie okoliczności towarzyszące przeprowadzeniu poszczególnych dowodów, a mających znaczenie dla oceny ich mocy i wiarygodności. Zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów zgromadzone dowody ocenił według własnego przekonania stosownie do zasad logicznego rozumowania. Organ odwoławczy niektórym dowodom odmówił wiary, ale wyraźnie to zaznaczył i wskazał z jakiej to przyczyny. Ponadto przeanalizował każdy przeprowadzony dowód, uwzględniając także rodzaj tego dowodu i z tej analizy wyciągnął spójne wnioski i powiązał je w logiczną całość. Postępowanie dowodowe doprowadziło do ustalenia podstawy opodatkowania stosownie do art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych czyli stwierdzenia, że poniesione wydatki przekraczają zeznany dochód skarżącej. Ustalenia organu mogły zostać zakwestionowane przez stronę tylko przez przeprowadzenie dowodu przeciwnego. Skarżąca nie zdołała skutecznie takiego przeciwdowodu przeprowadzić, bowiem nie udowodniła ani nie uprawdopodobniła twierdzeń o posiadaniu oszczędności w kwocie 150.000zł. Zasadnie organy podatkowe nie dały wiary, że skarżąca otrzymała środki pieniężne na podstawie umów darowizn od babci H. K. Brak bowiem jakichkolwiek dowodów, że fakt darowizny miał miejsce. Strona nie przedłożyła umów darowizn, brak zgłoszenia ich do organu podatkowego, a wskazany darczyńca zmarł w 2003r, w wyniku czego wyjaśnień strony nie można zweryfikować. Podobnie należy odnieść się do twierdzeń o darowiznach otrzymanych od ojca skarżącej. Zauważyć należy, że strona wskazała, iż darowizny od ojca otrzymała dwie tj. w latach 1992 i 1998. W odwołaniu podniosła, że kwota 150.000 zł, na którą składają się również darowizny od ojca, zgromadziła do 1995r. W skardze natomiast podała, iż środki na zakup nieruchomości zgromadziła do końca 1997r. Z powyższego zatem wynika, że strona podaje różne terminy graniczne zgromadzenia środków, w tym z tytułu otrzymanych darowizn. W postępowaniu podatkowym przed organem I instancji skarżąca stwierdziła, że w 1998 r. otrzymała darowiznę od ojca, natomiast w skardze podaje, że w 1998 r. wydatkowała środki, które zgromadziła w latach poprzednich. Dodać należy, że strona twierdzi, iż wszystkie darowizny zawierane były w formie ustnej. Brak również jakichkolwiek dowodów potwierdzających uzyskanie dochodów przez skarżącą z tytułu pracy świadczonej nielegalnie za granicą. Organ podatkowy słusznie wskazuje, że zebrany materiał dowodowy nie pozwala stwierdzić, iż skarżąca miała możliwość zaoszczędzenia kwoty 150.000 zł. Organ wyjaśnił, dlaczego dochody z tytułu prowadzenia zakładu fryzjerskiego nie mogły być przeznaczone na zakup nieruchomości, skoro weszły one do majątku wspólnego małżonków. Nie było także podstaw do przyjęcia, iż strona inwestowała w Fundusz "[...]", bowiem organ podatkowy otrzymał pisemną informację, że nazwisko E. N. nie figuruje w rejestrze uczestników Funduszy "[...]". Prawidłowo zatem organy podatkowe oceniły jako bezskuteczne twierdzenia strony o dochodach (oszczędnościach) z obrotu powszechnymi świadectwami udziałowymi. Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd uznał skargę za niezasadną i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) oddalił skargę.