I SA/Bd 501/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia NSA Zdzisław Pietrasik Sędziowie: sędzia WSA Teresa Liwacz (spr) asesor sądowy Urszula Wiśniewska Protokolant starszy sekretarz sądowy Joanna Synakiewicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 września 2006 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Wielobranżowego J. Sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] 2005 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia istnienia nadpłaty w podatku akcyzowym za listopad i grudzień 2001r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] 2005r. Nr [...] Dyrektor Izby Celnej w T. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w B. z dnia [...] 2004r. Nr [...] odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za miesiące listopad i grudzień 2001r. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazał, iż w dniu [...] 2004r. pełnomocnik Przedsiębiorstwa Wielobranżowego J. Sp. z o.o. złożył w Urzędzie Celnym w B. wniosek o zwrot nadpłaty w podatku akcyzowym za listopad i grudzień 2001r. w wysokości 4.383 zł (słownie: cztery tysiące trzysta osiemdziesiąt trzy złote) wraz z odsetkami liczonymi od dnia zapłaty. W przedmiotowym wniosku strona akcentowała niekonstytucyjność przepisów art. 35 ust 1 ustawy z dnia 08 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, ze zm.) oraz § 19 ust 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 119, poz. 1259 ze zm.), wydanego w oparciu o art. 35 ust 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Wyjaśniono, że zakres podmiotowy art. 35 ust 1 ustawy o podatku akcyzowym oraz § 19 ust 1 pkt 12 rozporządzenia nie pokrywały się. Oznaczało to, iż podmioty, które na podstawie rozporządzenia stały się podatnikami podatku akcyzowego zostały zaliczone do tej grupy podatników z mocy aktu rangi podustawowej, co w sposób oczywisty stanowiło naruszenie normy konstytucyjnej wyrażonej w art. 217 Konstytucji RP z 1997r. Takie stanowisko wsparto, powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 06 marca 2002r., sygn. P 7/00. Decyzją z dnia [...]. 2004r. Nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w B. odmówił stwierdzenia istnienia nadpłaty w podatku akcyzowym za listopad i grudzień 2001r. W uzasadnieniu, nawiązując do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 06 marca 2002r. P7/00 podkreślił, iż Konstytucja nie przewiduje możliwości, aby wyrok Trybunału Konstytucyjnego orzekający o niezgodności przepisów z Konstytucją, działał w sposób anulujący moc obowiązującego, zaskarżonego aktu normatywnego od chwili jego wydania. Ponadto wskazał, że w powyższym wyroku Trybunał Konstytucyjny uznał, iż niekonstytucyjność regulacji prawnej nie stwarza podstawy do zwrotu podatku. Pismem z dnia [...] 2004r. pełnomocnik Spółki złożył odwołanie od przedmiotowej decyzji zarzucając jej: • naruszenie art. 217 Konstytucji, art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa w związku z art. 35 ust. 1 ustawy z dnia 08 stycznia 1993r.o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o przepis niezgodny z ustawą, a w konsekwencji stwierdzenie braku podstaw po stronie podatnika do żądania zwrotu zapłaconego podatku akcyzowego, • naruszenie przepisów prawa procesowego mające istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, w szczególności art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa poprzez przyznanie prymatu przepisom aktu wykonawczego nad ustawą. Decyzją z dnia [...] 2005r. Nr [...] Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Dyrektor Izby Celnej, podobnie jak organ I instancji, nie znalazł podstaw prawnych do stwierdzenia nadpłaty i podzielił argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wskazał, iż zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Natomiast art. 75 § 2 pkt 1 lit. a cyt. ustawy dopuszcza możliwość stwierdzenia nadpłaty w przypadku, gdy dokonano wpłaty podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej. Ponadto w jego ocenie zwrot nienależnie zapłaconego podatku na rzecz wnioskodawcy doprowadziłby do sytuacji nie do zaakceptowania tak z prawnego, jak i z moralnego punktu widzenia. Oznaczałby to bowiem niczym nieusprawiedliwione przysporzenie ze strony Skarbu Państwa na rzecz osoby, która nie poniosła ekonomicznego ciężaru podatku akcyzowego, co więcej prowadziłby do bezpodstawnego wzbogacenia wnioskodawcy. Dyrektor Izby Celnej podkreślił również, że w podobnej sprawie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 09 września 2004r., sygn. akt FSK 425/04, w którym stwierdził brak podstaw do istnienia nadpłaty. Na powyższą decyzję pełnomocnik Spółki pismem z dnia [...] 2005r. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Przedmiotowej decyzji zarzucił naruszenie art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 35 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, § 19 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000r. w sprawie podatku akcyzowego oraz art.120 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu pełnomocnik Spółki wskazał, iż w ramach upoważnienia wynikającego z art. 35 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym Minister Finansów w myśl § 19 ust. 1 pkt 12 powyższego rozporządzenia ustanowił podatnikami podatku akcyzowego również osoby fizyczne, jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej oraz osoby prawne sprzedające samochody osobowe przed ich pierwszą rejestracją. Zgodnie natomiast z treścią art. 35 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym obowiązek podatkowy w akcyzie ciąży na producencie oraz importerze wyrobów akcyzowych. Porównanie zakresu podmiotowego wskazanego w art. 35 ust. 1 ustawy i w § 19 ust.1 pkt 12 rozporządzenia prowadzi zdaniem pełnomocnika Spółki do wniosku, że zakresy te w powyższych przepisach się nie pokrywają. Oznacza to, że podmioty, które na podstawie rozporządzenia stały się podatnikami zostały zaliczone do grupy podatników z mocy rozporządzenia, a nie ustawy. Zatem § 19 ust. 1 pkt 12 w zw. z art. 35 ust. 4 ustawy jest niezgodny z art. 217 Konstytucji. Takie stanowisko wsparto powołując się na orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego oraz doktrynę prawa. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w całości podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wniósł o jej oddalanie. Wyrokiem z dnia 18 maja 2005r. Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję. Uwzględniając wniesioną skargę Sąd stwierdził, iż podstawą prawną uznania skarżącej Spółki za podatnika był § 19 rozporządzenia wydany przez Ministra Finansów w oparciu o delegację ustawową zamieszczoną w art. 35 ust 4 ustawy o podatku akcyzowym. Następnie podkreślono, że oba te przepisy przestały obowiązywać z dniem 31 października 2001r. W tym bowiem dniu wszedł w życie art. 1 pkt 3 lit. b ustawy z dnia 18 września 2001r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 122, poz. 1324) uchylający art. 35 ust 4 ustawy o podatku akcyzowym. Natomiast § 19 został w tym samym dniu skreślony na mocy § 1 pkt 4 rozporządzenia Ministrów Finansów z dnia 26 października 2001r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 126, póz. 1388). W świetle utraty mocy obowiązującej wymienionych przepisów z dniem 31 października 2001r. Spółka nie była zobowiązana do zapłaty podatku akcyzowego za listopad i grudzień 2001r. Skoro więc spółka dokonała zapłaty podatku, mimo że nie była do tego zobowiązana, to spełnienie przez nią świadczenia stanowiło nadpłatę w rozumieniu Ordynacji podatkowej. Ponadto Sąd wyjaśnił, że wyrażony przez Trybunał Konstytucyjny pogląd w powołanym wyroku o sygn. akt P 7/00 co do nieusprawiedliwionego przysporzenia kosztem Skarbu Państwa w wyniku zwrotu podatku akcyzowego nie mógł zostać zastosowany do skarżącej Spółki, gdyż nie była formalnie zobowiązana do zapłaty podatku. Powyższy wyrok został zaskarżony skargą kasacyjną Dyrektora Izby Celnej w T., w której wniesiono o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Przedmiotowemu orzeczeniu zarzucono: 1. naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.) poprzez przyjęcie, iż zastosowanie przez organ celny uchylonego art. 35 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym i skreślonego § 19 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia stanowiło podstawę do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a tym samym wpłynęło na kształt zaskarżonego wyroku, art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, póz. 1269) poprzez ograniczenie kontroli administracji publicznej do przepisów prawa powołanych w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia organu celnego i ich mocy obowiązującej, a tym samym zawężenie granic rozpoznania sprawy i pominięcie art. 35 ust 1 pkt 3 o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym od dnia 31 października 2001r., co wpłynęło na ukształtowanie treści zaskarżonego wyroku, - naruszenie art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez określenie w wyroku, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, pomimo tego, że decyzje odmowne ze swej istoty nie kwalifikują się do wykonania, co wpłynęło na treść wydanego w sprawie wyroku. 2. naruszenie prawa materialnego przez : - niewłaściwe zastosowanie art. 35 ust. 2 ustawy z dnia 08 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym uchylonego w art. 1 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 18 września 2001r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 122, poz. 1324) oraz § 19 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 119, poz. 1259 ze zm.) skreślonego w § 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 października 2001r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 126, poz. 1388) polegające na podciągnięciu ustalonego stanu faktycznego pod ich treść z jednoczesnym pominięciem art. 35 ust 1 pkt 3 ustawy z dnia 08 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym od dnia 31 października 2001r. - niezastosowanie art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 08 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym od dnia 31 października 2001r. pomimo istniejących podstaw do ich zastosowania. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej pełnomocnik organu celnego wskazał, iż Sąd I instancji bezpodstawnie uznał, że w sprawie zostały naruszone przepisy prawa materialnego przez zastosowanie uchylonych przepisów ustawy o podatku akcyzowym i rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000r. Podkreślono, iż wbrew stanowisku Sądu Spółka była od dnia 31 października 2001r. zobowiązana do zapłaty podatku akcyzowego. Obowiązek ten bowiem wynikał z art. 35 ust 1 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym oraz § 12a ust 1 pkt 1 lit e rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000r. w sprawie podatku akcyzowego. Porównanie tych regulacji z wcześniej obowiązującymi (art. 35 ust 4 ustawy o podatku akcyzowym i § 19 rozporządzenia Ministra Finansów.) pozwalało wyprowadzić wniosek, że od dnia 31 października 2001r. nie wprowadzono nowej kategorii podatników obciążonych podatkiem akcyzowym. Zmodyfikowano jedynie treść regulacji prawnych, uwzględniając zapadłe w tej materii orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Co oznacza, że pomimo błędnego uzasadnienia zaskarżona decyzja odpowiadała prawu. Zdaniem pełnomocnika organu Sąd błędnie ograniczył kontrolę zaskarżonej decyzji do zbadania tylko przepisów w niej przywołanych, pomijając przy tym wspomniany art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym. Okoliczność ta miała istotne znaczenie dla wyniku sprawy, gdyż przepis ten był obowiązującą od 31 października 2001r. podstawą prawną do domagania się zapłaty podatku akcyzowego. Wyrokiem z dnia 09 maja 2006r. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do Sądu I instancji celem ponownego jej rozpoznania. W uzasadnieniu Sąd wskazał, iż dokonując kontroli Sąd I instancji związany jest jedynie granicami danej sprawy oraz zakazem niepogarszania sytuacji prawnej wnoszącego skargę. Granice skargi oraz jej wnioski nie są jednak dla niego wiążące, co wprost wynika z treści art. 134 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W związku z powyższym Sąd ten wykorzystać może wszelkie względy, w tym i pominięte przez strony, które pozwalają na prawidłową ocenę zgodności z prawem aktów i czynności administracyjnych poddanych jego kontroli. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż w istocie przywołane przez Sąd I instancji przepisy sprawiły, że z dniem 31 października 2001r. swą moc utraciły przepisy art. 35 ust. 4 ustawy z 08 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, póz. 50 ze zm.) oraz § 19 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 2000r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 119, poz. 1259 ze zm.). Równocześnie wspomniana nowela (art. 1 pkt 3 lit. a ustawy z 18 września 2001r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym [Dz. U. nr 122, poz. 1324]) nadała przepisowi art. 35 analizowanej ustawy nowe brzmienie. Jak podkreślił Sąd II instancji poczynione przez Sąd I instancji uwagi w kontekście powyższego przepisu, mimo oczywistych błędów popełnionych przez organy podatkowe w sferze argumentacyjnej rozstrzygnięcia, jawią się jako co najmniej przedwczesne, by nie powiedzieć wadliwe. Sąd ten nie rozważył w nawiązaniu do brzmienia cytowanego wyżej przepisu prawa obowiązującego już w dacie branej pod uwagę w niniejszej sprawie, czy wytknięte organom uchybienia miały jakikolwiek wpływ na wynik sprawy. Wojewódzki Sad Administracyjny zważył, co następuje. Skargę należało uznać za nieuzasadnioną. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270(zwana dalej p.p.s.a.) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Skarga nie została uwzględniona, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu, o jakim mowa w art. 145 cyt. ustawy, oceniona według kryterium zgodności z prawem, jak wymaga tego przepis art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269) (zwana dalej p.p.s.a.). Zgodnie z treścią art. 190 p.p.s.a. Sąd któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wykonując dyspozycję Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartą w wyroku z dnia 09 maja 2006r. sygn. akt I FSK 872/05 należało powyższą skargę oddalić. W przedmiotowym wyroku Sąd stwierdził, że koniecznym w sprawie jest ustalenie czy wytknięte organom uchybienia miały jakikolwiek wpływ na wynik sprawy. Wskazał również, iż w istocie przywołane przez Sąd I instancji przepisy sprawiły, że z dniem 31 października 2001r. swą moc utraciły przepisy art. 35 ust. 4 ustawy z 08 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, póz. 50 ze zm.)oraz § 19 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 2000r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 119, poz. 1259 ze zm.), jednakże podkreślił, iż ustawa z dnia 18 września 2001r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 122, poz. 1324) nadała art. 35 analizowanej ustawy nowe brzmienie. Spór w przedmiotowej sprawie dotyczy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z powodu podniesionego przez Spółkę zarzutu niekonstytucyjności przepisu § 19 ust.1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000r. (Dz. U. Nr 119, poz. 1257) w sprawie podatku akcyzowego w związku z art. 35 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, na podstawie którego to przepisu skarżąca stała się podatnikiem podatku akcyzowego i była zobowiązana uregulować należny podatek. Rozpatrując zarzut niekonstytucyjności należy zauważyć, że w myśl art. 35 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, obowiązek podatkowy w akcyzie ciążył na producencie oraz importerze wyrobów akcyzowych. Wyżej wymieniony przepis ustawy określał podmioty posiadające status podatnika podatku akcyzowego. Jednocześnie ustawodawca upoważnił w art. 35 ust. 4 cyt. ustawy ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia, w drodze rozporządzenia przypadków, gdy podatnikami akcyzy są osoby lub jednostki inne niż producent lub importer wyrobów akcyzowych. Na podstawie tej delegacji ustawowej Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 22 grudnia 2000r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 119, poz. 1257). Zgodnie § 19 ust. 1 pkt 12 wymienionego rozporządzenia podatnikami podatku akcyzowego są również osoby fizyczne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby prawne sprzedające samochód osobowy przed jego pierwszą rejestracją dokonywaną na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Tymczasem na podstawie art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997r. (obowiązującej od 17 października 1997r.) nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Wynika z tego, że nadanie określonemu podmiotowi przymiotu podatnika zastrzeżone jest wyłącznie do ustawy. Nie można w drodze rozporządzenia regulować materii, dla której przewidziana jest tylko ustawa. Wyliczenie zawarte w art. 217 Konstytucji należy rozumieć jako nakaz uregulowania ustawą wszelkich istotnych elementów stosunku daninowego. Podustawowe akty prawne mogą zawierać jedynie uregulowanie stanowiące dopełnienie regulacji zastrzeżonej dla ustawy. W rozpatrywanej sprawie mocą § 19 ust. 1 pkt 12 wymienionego rozporządzenia rozszerzono krąg podmiotów uznanych za podatników podatku akcyzowego w stosunku do regulacji zawartej w art. 35 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Powstała zatem sprzeczność pomiędzy treścią art. 217 Konstytucji a uregulowaniem § 19 ust. 1 pkt 12 pozostającego w związku ze wskazanym wyżej art. 35 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług. Mimo obowiązywania normy wyższego szczebla – Konstytucji, doszło do wydania aktu normatywnego niższego szczebla z nią sprzecznego. Podobny problem był przedmiotem oceny Trybunału Konstytucyjnego w wyroku z dnia 6 marca 2002r., P 7/00. W wyroku tym Trybunał uznał, iż przepis § 16 uprzednio obowiązującego rozporządzenia Ministra Finansów z 5 stycznia 1998r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 2, poz. 3 ze zm.), rozszerzający zakres podatników akcyzy, jest niezgodny z wyrażoną w art. 217 Konstytucji podstawową zasadą prawa podatkowego, tj. nakładania podatków oraz określania podmiotu i przedmiotu opodatkowania wyłącznie drodze ustawowej. Trybunał zwrócił uwagę, że porównanie zakresu podmiotowego podatku akcyzowego wskazanego w art. 35 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług z zakresem podmiotowym tego podatku, który wskazany został w § 16 rozporządzenia Ministra Finansów prowadzi do wniosku, iż zakresy te nie pokrywają się. Oznacza to, że podmioty, które na postawie §16 rozporządzenia stały się podatnikami podatku akcyzowego zostały zaliczone do grupy podatników tego podatku z mocy rozporządzenia, a nie ustawy. Ponadto Trybunał stwierdził, że przyjęcie zasady wyłączności ustawy w sferze prawa daniowego oznacza, że przypadki, w których w ustawach podatkowych zamieszczane są upoważnienia do wydawania aktów podustawowych zdeterminowane są przede wszystkim brzmieniem art. 217 Konstytucji, w dalszej zaś dopiero kolejności wymaganiami zawartymi w art. 92 Konstytucji, stanowiącego, że rozporządzenia są wydawane na podstawie szczegółowego upoważnienia zawartego w ustawie i w celu jej wykonania. Należy podkreślić, że ustawodawca dostrzegając powyższy problem zdecydował się na kompletne określenie w ustawie o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym kręgu podmiotów będących podatnikami akcyzy - ustawą z dnia 18 września 2001r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 122, poz. 1324), która weszła w życie z dniem 31 października 2001r. Z treści art. 35 ust. 1 ustawy z dnia 18 września 2001r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym wynika, iż obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy, z zastrzeżeniem art. 37 ust. 7, ciąży na: 1) producencie wyrobów akcyzowych, 2) importerze wyrobów akcyzowych, 3) sprzedawcy wyrobów akcyzowych, 4) podmiocie świadczącym usługi w zakresie wyrobów akcyzowych, 5) nabywcy wyrobów akcyzowych, od których nie pobrano podatku akcyzowego lub pobrano w kwocie niższej niż należna, 6) podmiocie posiadającym importowany wyrób akcyzowy, od którego nie pobrano podatku akcyzowego lub pobrano w kwocie niższej niż należna, 7) podmiocie, u którego stwierdzono nadmierne ubytki lub zawinione niedobory wyrobów akcyzowych, wymienionych w załączniku nr 6 póz. 13-15 i 17, 8) podmiocie zużywającym spirytus własnej produkcji lub nabyty po cenach niezawierających najwyższej stawki podatku akcyzowego. Niewątpliwe w przedmiotowym postępowaniu organ podatkowy wydając zaskarżaną decyzję błędnie wskazał niekonstytucyjny przepis prawa materialnego, który nie obowiązywał już w spornym okresie (listopad i grudzień 2001r.). Jednakże należy stwierdzić, że od dnia 31 października 2001r. na podstawie art. 35 ust. 1 cyt. ustawy na sprzedawcach wyrobów akcyzowych ciążył obowiązek podatkowy określony bezpośrednio w przepisach ustawy. Obowiązek ten dotyczył również sprzedających samochody osobowe przed ich pierwszą rejestracją w konsekwencji czego brak jest podstaw prawnych do stwierdzenia nadpłaty której domaga się Spółka. Zgodnie bowiem z treścią art. 72 § 1 pkt 1 za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Świadczenie jest nadpłacone gdy podatnik jest zobowiązany do świadczenia z tytułu określonego podatku, lecz kwota faktycznie uiszczona jest wyższa od kwoty należnej. Natomiast świadczenia jest uiszczone nienależnie, gdy podatnik dokonuje zapłaty określonej kwoty pieniężnej, mimo że nie jest do tego zobowiązany. Świadczenie będzie również nienależne w sytuacji, gdy w chwili dokonywania świadczenia istniała wprawdzie podstawa prawna świadczenia, jednakże po jego dokonaniu podstawa ta odpadła. Z treści art. 145 p.p.s.a. wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Naruszenie prawa materialnego, o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1, może polegać bądź na błędnej jego wykładni, czyli błędnym pojmowaniu treści lub znaczenia określonego przepisu, bądź na niewłaściwym jego zastosowaniu, czyli podciągnięciu ustalonego stanu faktycznego pod hipotezę niewłaściwego przepisu (błąd w subsumpcji). Naruszenie prawa materialnego uzasadni uchylenie zaskarżonej decyzji lub postanowienia tylko wtedy, gdy miało to wpływ na wynik sprawy. Nie wszystkie nieprawidłowości, polegające na błędnym wskazaniu materialnoprawnej podstawy rozstrzygnięcia, wywołują negatywne skutki prawne, z uwagi na fakt, iż nie wszystkie maja wpływ na wynik sprawy. W świetle powyższych uregulowań zdaniem Sądu nawet w wypadku prawidłowego przywołania prawa materialnego (art. 35 ust. 1 ustawy z dnia 18 września 2001r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym) rozstrzygnięcie o istocie sprawy byłoby takie same. Mając na uwadze powyższe ustalenia i wnioski, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), należało orzec jak w sentencji.