I SA/Bd 501/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska (spr) Sędziowie: sędzia WSA Mirella Łent sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant starszy sekretarz sądowy Joanna Synakiewicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 września 2010r. sprawy ze skargi M. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości z tytułu podatku od nieruchomości t.j. III i IV raty za 2008 rok oraz odmowy umorzenia zaległości w podatku od nieruchomości za I, II, III kwartał 2009 r. 1. oddala skargę, 2. zasądza z Kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy na rzecz radcy prawnego D. M. kwotę 292,80 zł (dwieście dziewięćdziesiąt dwa 80/100 ) tytułem nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu. Decyzją z dnia [...]., Samorządowe Kolegium Odwoławcze we W. utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy W. odmawiającą skarżącej umorzenia zaległości z tytułu podatku od nieruchomości w zakresie [...] roku w wysokości [...] zł oraz odmawiającej umorzenia zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości za [...]. w wysokości [...] zł. Organ odwoławczy korzystając z ustaleń organu pierwszej instancji oparł się na następującym stanie faktycznym. Wnioskiem z [...]. skarżąca, prowadząca działalność gospodarczą pod nazwą F.H.U. "S.", wystąpiła o udzielenie ulgi podatkowej w postaci umorzenia w całości zaległości podatkowej wraz z odsetkami w podatku od nieruchomości za [...] r. oraz za [...]; następnie rozszerzyła swój wniosek, wnosząc o umorzenie zaległości podatkowej także za [...]. Powołała się na ważny interes publiczny i społeczny. W uzupełnieniu wniosku pismem z [...]. skarżąca dodała, że jako podatnik ma ważny interes w umorzeniu zaległości podatkowej. Wskazała na konieczność spłacania kredytu zaciągniętego na remont zrujnowanego ośrodka wczasowego, który zakupiła. Wójt Gminy W. decyzją z [...]., odmówił umorzenia zaległości z tytułu podatku od nieruchomości tj. [...] raty za rok [...] w wysokości [...]zł oraz odmówił umorzenia zaległości w podatku od nieruchomości za [...]. w wysokości [...] zł. Organ wskazał, że w sprawie nie występują przesłanki z art. 67a Ordynacji podatkowej. W odwołaniu od powyższej decyzji skarżąca domagała się jej uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania. Podniosła zarzut naruszenia art. 67 § 1 i § 1a Ordynacji podatkowej poprzez ignorancję wyroku WSA w Bydgoszczy z 21 kwietnia 2009 r. oraz art.187 § 1 i art.188 Ordynacji podatkowej poprzez niewystąpienie do Rady Gminy Włocławek o zastosowanie ulgi podatkowej zgodnie z art. 7 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Skarżąca w odwołaniu wyjaśniła, na czym polega jej ważny interes jako podatnika oraz na czym polega interes publiczny w sprawie. Utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, organ odwoławczy wskazał w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji na treść art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, z którego wynika, że organ podatkowy na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Zgodnie z treścią art. 67b organ podatkowy na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych określonych w art. 67a. Samorządowe Kolegium Odwoławcze podkreśliło, iż w sprawie poddano badaniu istnienie przesłanek z art. 67a Ordynacji podatkowej. Orzekanie na podstawie tego przepisu polega na stosowaniu tzw. uznania administracyjnego, co oznacza, iż organy mogą, ale nie muszą umorzyć zaległość podatkową. Uznaniowy charakter decyzji oznacza, że nawet stwierdzenie istnienia przesłanek "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego" nie powoduje automatycznie po stronie organu obowiązku umorzenia. Organ podkreślił wyjątkowy charakter ulgi podatkowej w postaci umorzenia zaległości podatkowych, która stanowi odstępstwo od powszechności opodatkowania. Wskazał ponadto, iż ustawodawca nie zdefiniował w ustawie "interesu podatnika" oraz "interesu publicznego". Pojęcia te winny być rozumiane zgodnie z bogatym w tej kwestii orzecznictwem. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano także, że to podatnik powinien określić i uzasadnić swój interes. Organ odwoławczy podkreślił, iż organ podatkowy pierwszej instancji przeprowadził dokładną analizę obecnego stanu finansowego i osobistego strony i przy ocenie okoliczności, które doprowadziły do powstania zaległości podatkowej nie przekroczył zasady swobodnej oceny dowodów. W toku postępowania ustalono, że skarżąca otrzymuje świadczenie rentowe w wysokości [...] zł miesięcznie, a jej małżonek świadczenie rentowe w wysokości [...] zł miesięcznie. Ponadto skarżąca nie posiada oszczędności, wraz z mężem jest właścicielką nieruchomości – ośrodka wczasowego w miejscowości W. oraz dwóch samochodów – [...]-letniego marki M. V. oraz [...]-letniego marki T. Strona zalega ze składkami wobec ZUS od [...]r., przy kwocie miesięcznej składek około [...] zł. Oprócz tego posiada zaległości kredytowe w bankach oraz nieuregulowane zobowiązania wobec kontrahentów. Z przedłożonych oświadczeń skarżącej wynika, iż osiągnęła ona jako przedsiębiorca w okresie od stycznia do sierpnia 2009r. stratę z prowadzonej działalności w kwocie [...] zł. Zdaniem strony umorzenie podatku miało poprawić kondycję finansową jej firmy. Organ odwoławczy przyjął te ustalenia za organem pierwszej instancji. Zdaniem Samorządowego Kolegium Odwoławczego organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowo stwierdził, iż zaległość podatkowa w podatku od nieruchomości nie powstała w związku z nagłymi, losowymi i niezależnymi od podatniczki okolicznościami. Podatniczka jako przedsiębiorca musi ponosić odpowiedzialność za podejmowane działania gospodarcze. Argument konieczności przeprowadzenia remontu zakupionego ośrodka wczasowego nie stanowi nadzwyczajnej okoliczności uzasadniającej umorzenie zaległości podatkowej. Takiego charakteru nie ma też okoliczność zajścia w ciążę kilku kobiet z personelu ośrodka wczasowego. Organ podkreślił, że podatniczka nie wykazała w żaden sposób, iż wspomniane kobiety posiadały jakieś szczególne kwalifikacje uniemożliwiające ich zastąpienie. Mimo wezwania ze strony organu strona nie wskazała jednak, w jakim stopniu wzrosły ceny materiałów budowlanych i jak wpłynęło to na jej sytuację ekonomiczną. Organ podkreślił, że w przypadku instytucji umorzenia podatku, ciężar dowodzenia przesuwa się na stronę podatnika, który we własnym interesie powinien przedstawić wszystkie istotne okoliczności sprawy, inicjować postępowanie dowodowe. Organ odwoławczy zaznaczył też, że nie można mówić o interesie publicznym z uwagi na to, że ośrodek wczasowy może służyć m.in. mieszkańcom gminy W. w zakresie rekreacji, na tym polega bowiem charakter działalności prowadzonej przez skarżącą. Nie można uznać za interes publiczny samego prowadzenia działalności gospodarczej na terenie gminy Włocławek, bycia pracodawcą i płacenia podatku dochodowego i VAT. Samorządowe Kolegium Odwoławcze stwierdziło, że wszystkie zwolnienia i ulgi podatkowe należy w systemie prawa traktować jako wyjątki, odstępstwa od zasady sprawiedliwości podatkowej. Ponadto podatek od nieruchomości jest podatkiem majątkowym, a więc związanym z samym posiadaniem określonej nieruchomości. Bez znaczenia pozostaje to, czy z nieruchomości osiągane są dochody. Końcowo organ drugiej instancji zauważył, iż z akt sprawy nie wynika, aby skarżąca otrzymała od Urzędu Gminy W. zapewnienie o zwolnieniu z podatku od nieruchomości. Brak ponadto jest dowodów na to, że organ pierwszej instancji przyczynił się do powstania zaległości podatkowej strony. Strona nie kwestionuje ustaleń faktycznych poczynionych przez organ pierwszej instancji, lecz jedynie podważa ocenę, co do braku istnienia w sprawie ważnego interesu podatnika i interesu publicznego. Organ podkreślił, że o istnieniu ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego decydują zobiektywizowane kryteria, a nie subiektywne przekonanie podatnika o potrzebie umorzenia zaległości podatkowych. W skardze do sądu administracyjnego skarżąca zarzuciła decyzji naruszenie art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej przez jego błędną wykładnię i zastosowanie. W ocenie strony organy nie zastosowały wykładni logicznej, celowościowej i systemowej, ale contra lege. Ponadto nie wzięły pod uwagę uzasadnienia wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 21 kwietnia 2009r., sygn. I SA/Bd 90/09, do czego zdaniem strony były zobowiązane. Ponadto zarzucono naruszenie art. 67b § 1 pkt 3 lit. e, g i h. Strona podkreśliła, że w interesie gminy W. świadczy dla społeczności lokalnej usługi w zakresie wypoczynku i rekreacji, które w myśl ustawy o samorządzie gminnym należą do zadań własnych gminy. Dodatkowo w uzasadnieniu skargi wskazano, że skarżąca w dobie bezrobocia zatrudnia osoby z Powiatowego Urzędu Pracy we W. Końcowo podniesiono zarzut naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy, odrzucając wniosek strony o przeprowadzenie rozprawy przez SKO we W. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości swoje dotychczasowe stanowisko. SKO we W. wskazało, iż przy wykładni art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej uwzględniono uzasadnienie wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 21 kwietnia 2009 r. Co do przepisu art. 67b § 1 pkt 3 lit.e, g i h w ocenie organu odwoławczego, nie ma on w przedmiotowej sprawie zastosowania. Z kolei zarzut naruszenia art.122 Ordynacji podatkowej nie ma zdaniem organu poparcia w zgromadzonym materiale dowodowym i przebiegu postępowania. Przyczyną odrzucenia wniosku o przeprowadzenie przez SKO we W. rozprawy był natomiast brak przekonującego uzasadnienia tego wniosku przez skarżącą. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Należy wskazać, że sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy. Należy zauważyć, że w niniejszej sprawie nie wypowiadał się sąd administracyjny, który orzekał w przedmiocie umorzenia lub rozłożenia na raty zaległości podatkowej dotyczącej roku [...]. W sprawie nie znajduje więc zastosowania art. 153 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a zarzut skargi o nieuwzględnieniu przez organy wskazań Sądu, co do dalszego prowadzenia sprawy jest bezprzedmiotowy. Spór w sprawie nie dotyczył ustaleń stanu faktycznego, ale jego oceny w świetle regulacji dotyczącej umorzenia zaległości podatkowej. Rację ma więc organ wskazując w odpowiedzi na skargę, że skarżąca nie stawia zarzutu pominięcia istotnych okoliczności, lecz polemizuje z ich oceną na potrzeby zakwalifikowania ich jako ważnego interesu podatnika bądź interesu publicznego. Analizując przepisy mające zastosowanie w sprawie należy wskazać na art. 67a § 1 pkt 3. Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy na wniosek podatnika z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub części zaległości podatkowe, jednocześnie na podstawie art. 67b § 1 pkt 1 Ordynacji organ podatkowy na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą może udzielić ulg w spłacie zobowiązań podatkowych określonych w art. 67a, które nie stanowią pomocy publicznej. Należy podkreślić, że ustawowe przesłanki udzielenia ulgi nie zostały przez ustawodawcę sprecyzowane, w następstwie słusznego założenia, że nie sposób kazuistycznie opisać wszystkich życiowych przypadków, które mogłyby odpowiadać wskazanym dyrektywom. Brakujące definicje ustawowe zostały więc wypełnione treścią przez orzeczenia sądów administracyjnych i poglądy doktryny, które wypracowały pewien model rozumienia analizowanych pojęć. W odniesieniu do ważnego interesu podatnika chodzi o dokonanie takiej oceny w oparciu o kryteria zobiektywizowane, a nie samo subiektywne przekonanie samego zainteresowanego. Uznaje się więc, że ważny interes podatnika dotyczy ochrony powszechnie aprobowanych społecznie wartości, akceptując, że szczególne miejsce w tej hierarchii zajmuje życie i zdrowie ludzkie, możliwość zarobkowania postrzegana jako środek do utrzymania podatnika i rodziny. Mieszczą się w tym przypadku wszelkie nadzwyczajne okoliczności, które wystąpiły niezależnie od podatnika, w następstwie których popadł on w zaległości w regulowaniu swoich należności publicznoprawnych. Z kolei interes publiczny jest przesłanką odnoszącą się do wartości właściwych funkcjonowaniu całego społeczeństwa, jak sprawiedliwość, porządek publiczny rozumiany jako zaufanie do organów administracji publicznej, szeroko rozumiane działanie w interesie państwa. Skarżąca dostrzegała uzasadnienie dla udzielenia jej ulgi w postaci umorzenia zaległości w podatku od nieruchomości za wskazane okresy, zarówno w istnieniu jej ważnego interesu, jak i interesu publicznego. Okoliczności faktyczne, na które się powoływała to powszechna korzyść z prowadzenia działalności w zakresie ośrodka o charakterze wypoczynkowym dla lokalnej społeczności (skarżąca uznała, że wyręcza Gminę w wykonywaniu jej zadań własnych), niesprzyjająca pogoda w [...]r, skracająca okres letniego wypoczynku, wzrost cen materiałów budowlanych oraz trudności z pracownikami. Dodatkowo wskazała także na znaczną wielkość swojego zadłużenia. Wszystkie podane zdarzenia ściśle wiążą się z podjętą przez skarżącą od połowy [...]r działalnością gospodarczą w ośrodku "W", który nabyła w [...]r. Należy podkreślić, że argument, iż skarżąca wyręcza Gminę w realizacji jej własnych zadań jest dowolny i nieuzasadniony. Każda prowadzona działalność gospodarcza, o ile wiąże się z realizowaniem m.in. publicznoprawnych obowiązków stąd wynikających, jest użyteczna dla miejscowej społeczności – chociażby w ten sposób, że zwiększa wpływy do lokalnego budżetu, aktywizuje zawodowo może dostarczać dodatkowych walorów np. pozytywnie wpływać na środowisko naturalne. Nie oznacza to jednak, że tak oddziałowująca działalność ma zastąpić wywiązywanie się z obowiązków, w szczególności podatkowych, takich podmiotów. Jest to nieuprawniona interpretacja przepisów. Skarżąca nie otrzymała od Gminy żadnych zapewnień, co do ulg z tytułu podatku od nieruchomości w związku z planowaną działalnością; nie wynika też by w tym zakresie funkcjonowały jakieś uchwały, nie może więc skutecznie powoływać się na takie okoliczności. Oceniając pozostałe okoliczności, jako przesłanki uzasadniające ważny interes podatnika, należy zauważyć, że skarżąca tworząc swoją działalność od początku oparła źródło jej finansowania o środki zewnętrzne, pochodzące z różnego typu pożyczek. Na zakup i modernizowanie obiektu zaciągnęła kredyt bankowy w wysokości [...]. z tytułu zatrudnienia pracowników zawarła z Powiatowym Urzędem Pracy we W. umowy ([...]r i [...]r) na utworzenie [...] i [...] stanowisk pracy; z tytułu pierwszej umowy na wyposażenie miejsc pracy organ zwrócił skarżącej [...]zł, z tytułu drugiej – [...]zł. Z tytułu tych umów skarżąca zobowiązana była zatrudniać pracowników przez okres [...] miesięcy. Niesporne jest ustalenie, że skarżąca i jej mąż posiadali własne dochody pochodzące jedynie ze świadczeń rentowych w wysokości łącznej ok. [...]zł. Należy uznać, że powyższe okoliczności były znane skarżącej w momencie podejmowania działalności w ośrodku "W". Nie mogą wiec na obecnym etapie być postrzegane jako nadzwyczajne przesłanki uzasadniające ważny interes podatnika. Skarżąca mając wybór osoby podejmującej działalność gospodarczą, w taki właśnie sposób tj. na bazie środków zewnętrznych, zorganizowała swoją działalność gospodarczą. Od początku podjęcia tej działalności skarżąca znała więc swoje obciążenia finansowe wynikające z podjętej inicjatywy reaktywowania ośrodka wypoczynkowego. Odnosi się to także do stanu fizycznego zasobów ośrodka, które mogła ocenić przy okazji nabywania nieruchomości. Był to moment, w którym – w świetle zasad doświadczenia życiowego – zwykle oszacowuje się wartość nakładów. W momencie nabywania nieruchomości znane były też skarżącej (powinny były być znane) zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości. Z uwagi na to, że wskazane okoliczności stanowiły integralną część organizacji działalności, nie sposób obecnie dokonać oceny tych samych okoliczności jako przesłanek do umorzenia zaległości podatkowej. Znaczna skala zadłużeń może być podstawą do uznania, że zachodzi ważny interes podatnika w udzieleniu ulgi, jednakże, zdaniem Sądu, nie wtedy, gdy przedsięwzięcie od początku jego podejmowania opiera się na przyjęciu obowiązku spłacania wysokich obciążeń. W interesie społecznym bowiem leży, by podejmowana i kontynuowana przez podmiot gospodarczy działalność oparta była na obiektywnie racjonalnych podstawach ekonomicznych. Oceniając zarzut skargi, że za nadzwyczajną okoliczność uzasadniającą ważny interes podatnika należy potraktować wzrost cen materiałów budowlanych, Sąd stanął na stanowisku, że zasadnie organy uznały, że okoliczność ta nie została w żaden sposób przez skarżącą wykazana. Twierdzenie, że jako fakt powszechnie znany nie wymaga dowodzenia jest o tyle nietrafne, że na potrzeby rozstrzygnięcia w sprawie nie chodziło o udowodnienie zjawiska wzrostu cen, lecz wykazanie, w jaki sposób wpłynęło ono na sytuację skarżącej. Zjawiska powszechnie znane nie mają takiego samego wpływu na wszystkich ludzi, których dotykają. Skarżąca nabywając nieruchomość niewątpliwie miała okazję zapoznać się z jej stanem technicznym i sporządzić symulację finansową koniecznych nakładów. Wiąże się z tym problem kosztów materiałów budowlanych; abstrahując od obowiązku samej zainteresowanej zapoznania się z rynkiem w tym zakresie wobec planowanej inwestycji, nie wykazała ona w niniejszym postępowaniu, jaki konkretnie wpływ miała ta okoliczność na przeprowadzone prace. Zakres prac przedstawiany był przez nią bez konkretyzacji. Co do zarzutu nieuwzględnienia przez organy okoliczności licznych absencji pracownic w związku z ciążą, należy zauważyć, że organ odniósł się do tej okoliczności wskazując, że w istocie nie obciążyło to budżetu skarżącej, ponieważ po upływie okresu miesiąca osoby te przechodziły "na utrzymanie" ZUS. Jednakże analiza listy obecności znajdujących się w aktach administracyjnych dowodzi, że skarżąca zatrudniła co najmniej trzy osoby (J. K., A. M., J. K.), które od początku działalności, tj od [...]r korzystały ze zwolnień chorobowych zakończonych urlopami macierzyńskimi. Trudno uznać – wobec argumentu skargi – że dały się one poznać w działalności skarżącej jako niezastąpione pracownice. Szczególnie, że pomoc na utworzenie stanowisk pracy dla kosmetyczki, fryzjera i fizjoterapeuty dotyczyła umowy z [....]r, a więc tuż przed rozpoczęciem działalności; z tego tytułu trudno uznać, że osoby te dały się poznać jako niezastąpione w działalności, co podniesione zostało w piśmie skarżącej z [...]r (str.3). Problem związany z zatrudnieniem tych osób wydaje się bardziej skomplikowany mając na uwadze, że skarżąca z tytułu zatrudnienia tych osób otrzymała pożyczki z biura pracy i ciążył na niej obowiązek utrzymania miejsc pracy przez określony czas, który ulegał przedłużeniu o czas trwania urlopów bezpłatnych i wychowawczych. Trwające ponad miesiąc okresy zasiłku chorobowego a następnie urlopy macierzyńskie nie obciążały kosztami działalności firmy skarżącej. Co do zarzutu o jakości pogody w [...]r, która skróciła sezon korzystania z ośrodka, zdaniem Sądu skarżąca nie wykazała w tym zakresie zaistnienia jakiś nadzwyczajnych zjawisk. Z urzędu w odniesieniu do tego roku nie są znane jakieś okoliczności o anomaliach pogodowych, natomiast niepewność, co przebiegu okresu letniego w Polsce jest uznawana za raczej za standard pogodowy. Mając na uwadze przedstawione wyżej okoliczności, Sąd, oceniając zaskarżoną decyzję uznał, że nie narusza ona prawa materialnego a przeprowadzone postępowanie nie naruszało prawa procesowego. Zarzut braku przeprowadzenia rozprawy administracyjnej Sąd uznał za nietrafny, skarżąca nie uzasadniła takiego wniosku a same okoliczności sprawy nie uzasadniały go. Z uwagi na powyższe Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.