I SA/Bd 505/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Teresa Liwacz Sędziowie: Sędzia WSA Dariusz Dudra (spr.) Asesor sądowy Mirella Łent Protokolant Asystent sędziego Joanna Jaworska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 października 2006 r. sprawy ze skargi Jerzego G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] 2006 nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz strony skarżącej kwotę 1.055 (jeden tysiąc pięćdziesiąt pięć) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania Zaskarżoną decyzją nr [...] z dnia [...] 2006r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] 2006r. Nr [...] w sprawie określenia Jerzemu G. "T." w podatku od towarów i usług kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiące: październik, listopad, grudzień 2004r., styczeń, luty 2005r., określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2005r. oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za miesiąc październik 2004r. oraz marzec 2005r. W uzasadnieniu wskazano, że w toku przeprowadzonego w firmie "T.L" postępowania w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące październik, listopad i grudzień 2004 roku oraz styczeń, luty i marzec 2005 roku ustalono, iż firma zrzekając się prawa do służebności gruntowej związanej z nieruchomością położoną w W., która to nieruchomość została sprzedana firmie "R." Spółka z o.o., nie opodatkowała podatkiem od towarów i usług uzyskanego z tego tytułu w miesiącach październiku 2004 roku i marcu 2005 roku obrotu. W konsekwencji poczynionych ustaleń, decyzją z dnia [...] 2006 roku nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. określił rozliczenie w podatku od towarów i usług za miesiące od października do grudnia 2004 roku i od stycznia do marca 2005 roku oraz ustalił za miesiąc październik 2004 roku i marzec 2005 roku dodatkowe zobowiązanie w łącznej kwocie 8.115 zł. Jerzy G. na ww. rozstrzygnięcie złożył odwołanie, w którym zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie przepisu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług poprzez błędne uznanie, iż otrzymując wynagrodzenie z tytułu zrzeczenia się prawa do służebności dokonał tej czynności w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, oraz naruszenie art. 8 ust. 1 tejże ustawy poprzez uznanie, że zrzeczenie się prawa da służebności stanowi świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT, wniósł o uchylenie decyzji w całości. Organ odwoławczy po analizie akt sprawy oraz zarzutów zawartych w odwołaniu decyzją z dnia [...] 2006r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] 2006 roku nr [...]. W swym uzasadnieniu wskazał, że istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się z jednej strony do rozstrzygnięcia, czy zrzekając się służebności gruntowej skarżący dokonał tego jako podatnik podatku od towarów i usług, z drugiej zaś strony, czy sama czynność zrzeczenia się służebności gruntowej może być kwalifikowana jako świadczenie podlegającej opodatkowaniu usługi, o której mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Z ustalonego bezsprzecznie stanu faktycznego wynika, że w dniu [...] 2004 roku na skutek umowy zawartej w formie aktu notarialnego Repertorium A Nr [...], co potwierdzono fakturą VAT Nr [...] z dnia [...] 2004 roku małżonkowie Krystyna G. i Jerzy G. jako właściciele działek nr 60/3 oraz 62/1 dokonali zbycia tychże działek Spółce z o.o. "R.". Z treści aktu notarialnego wynika, że w dziale pierwszym księgi wieczystej KW nr [...] - prowadzonej przez Sąd Rejonowy w W. dla zabudowanej nieruchomości oznaczonej jako działki numer [...] o powierzchni 00.60.55 ha - wpisane jest prawo do nieodpłatnej służebności polegającej na korzystaniu z sieci wodnej doprowadzającej wodę do kotłowni oraz z sieci kanalizacyjnej odprowadzającej ścieki z kotłowni na odcinku przebiegającym przez nieruchomość zapisaną w księdze wieczystej KW nr [...] oraz prawo do służebności polegającej na korzystaniu z zasilania kotłowni w energię elektryczną kablami ziemnymi wyprowadzonymi ze stacji transformatorowej znajdującej się na nieruchomości zapisanej w księdze wieczystej KW nr [..] - do maksymalnej mocy 70 KW - na rzecz każdoczesnych właścicieli niniejszej nieruchomości. Właścicielem nieruchomości obciążonej, zapisanej w księdze wieczystej KW nr [...] była firma "R." tj. nabywca nieruchomości, na której ustanowione było prawo służebności gruntowej. W § 5 aktu notarialnego skarżący oświadczył, że wraz z małżonką "zobowiązuje się w terminie do dnia [...] 2005r. i po zakończeniu do tego terminu użytkowania budowli znajdujących się na przedmiotowej nieruchomości - zrzec się odpłatnie przysługujących służebności zapisanych w księdze wieczystej KW nr [...] Sądu Rejonowego w W. za wynagrodzeniem w kwocie 150.000 zł płatnym w dwóch równych ratach po 75.000 zł. Na żadną z tych okoliczności skarżący nie wystawił faktury VAT, dokumentując je jedynie dowodami PK nr [...] z dnia [...] 2004 roku i [...] z dnia [...] 2005 roku. Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Z kolei w art. 15 ust. 2 ustawy określono, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Dalej organ II instancji stwierdził, że świadczący usługę w postaci odpłatnego zobowiązania się do powstrzymania się od dokonania czynności - za jaką uznać należy odpłatne zrzeczenie się służebności gruntowej - podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jeżeli świadczący będzie miał status podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Zebrany materiał dowodowy nie pozostawia żadnych wątpliwości, że w momencie zrzekania się służebności gruntowej skarżący był zarejestrowanym i czynnym podatnikiem VAT, składającym deklaracje VAT-7, który wybrał opodatkowanie podatkiem od towarów i usług, co potwierdził również w złożonym odwołaniu. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż stosownie do treści art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług za towary uważa się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty. Odpłatne zrzeczenie się służebności gruntowej - nie mieszcząc się w definicji towaru – rozpatrywać należy pod kątem odpłatnego świadczenia usług, które to pojęcie zdefiniowane zostało w art. 8 ust. 1 ustawy, gdzie przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: 1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej, 2) zobowiązanie się do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji, 3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. W świetle tych uregulowań, na gruncie art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wszelkie świadczenia wykonywane przez podatnika na terytorium kraju odpłatnie - jeśli nie są dostawą towarów - uznaje się za usługi. Końcowo organ podatkowy II instancji odniósł się do kwestii charakteru otrzymanej przez skarżącego rekompensaty. Ze świadczeniem usługi mamy do czynienia w sytuacji, gdy jest ona wykonywana odpłatnie, w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji uznana jest za bezpośredniego beneficjenta usługi, uzyskującego z tego tytułu bezpośrednie korzyści. Zdaniem organu w przedmiotowej sprawie spełnione zostały wszystkie z wymienionych warunków, i jak skarżący oświadczył, za kwotę 150.000 zł uwolnił na rzecz firmy "R." 60 KW mocy transformatora oraz zrezygnował z blokowania terenu, co uznać należy za uzyskaną przez Spółkę, za konkretną kwotę pieniędzy bezpośrednią korzyść. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej Jerzy G. pismem z [...] 2006r. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości jak i decyzji organu I instancji. Skarżący powtórzył zarzuty zawarte w odwołaniu - naruszenia przez organy podatkowe prawa materialnego poprzez: - błędną wykładnię art. 15 ust. 1ustawy o podatku od towarów i usług, przy uznaniu, że otrzymując wynagrodzenie z tytułu zrzeczenia się prawa do służebności gruntowej dokonał on czynności w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług; - nieprawidłową wykładnię art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez przyjęcie, iż zrzeczenie się prawa do służebności gruntowej stanowi świadczenie usług w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług; a także naruszenia przepisów prawa procesowego - art. 121 oraz art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z niezbadaniem przez organy podatkowe, czy skarżący dokonując danej czynności, występował jako podatnik podatku od towarów i usług oraz czy miał zamiar wykonywać ją w sposób częstotliwy. Ponadto podniósł, że służebności, których zrzeczenie się opodatkowano, wygasły w dacie sprzedaży przedmiotowej nieruchomości. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Wstępnie Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a. kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W niniejszej sprawie doszło do naruszenia przepisów prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygniecie. Dlatego też, zaskarżona decyzja została wyeliminowana z obrotu prawnego. W trakcie postępowania podatkowego organy podatkowe ustaliły, iż pomiędzy skarżącym i jego małżonką a Spółką "R." doszło do zawarcia umowy sprzedaży zabudowanej nieruchomości, udokumentowanej w formie aktu notarialnego z dnia [...] 2004 r. Na rzecz sprzedawanej nieruchomości ustanowione było wcześniej prawo do nieodpłatnej służebności polegającej na korzystaniu z sieci wodnej doprowadzającej wodę do kotłowni oraz z sieci kanalizacyjnej odprowadzającej ścieki z kotłowni, a także prawo do służebności polegającej na korzystaniu z zasilania kotłowni w energię elektryczną kablami ziemnymi wyprowadzonymi ze stacji transformatorowej znajdującej się na nieruchomości, której właścicielem był nabywca sprzedawanej nieruchomości – Spółka "R.". W § 5 tego aktu zawarto oświadczenie, że skarżący wraz z małżonką zobowiązuje się w terminie do dnia [...] 2005 r. i po zakończeniu do tego terminu użytkowania budowli znajdującej się na przedmiotowej nieruchomości – zrzec się odpłatnie przysługujących służebności za wynagrodzeniem w kwocie 150.000 zł. Po analizie zaistniałego stanu faktycznego organy rozpatrujące sprawę uznały, że skarżący dokonał czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w postaci usługi polegającej na zrzeczeniu się prawa do służebności gruntowych za wynagrodzeniem. Skarżący wnosząc skargę do Sądu podniósł, że organy podatkowe nieprawidłowo przyjęły, że odpłatne zrzeczenie się prawa służebności stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Przedstawiona przez organy podatkowe kwalifikacja czynności jako zobowiązanie powstrzymywania się od określonych czynności, podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jest – zdaniem skarżącego – nieprawidłowa. Zgodnie bowiem z art. 247 Kodeksu cywilnego ograniczone prawo rzeczowe wygasa, jeżeli przejdzie na właściciela rzeczy obciążonej. Ponieważ nabywcą nieruchomości od skarżącego i jego małżonki była Spółka "R.", na której to nieruchomości ustanowiona była służebność, to w momencie sprzedaży nieruchomości służebność wygasła. Nie można zatem mówić o świadczeniu usługi polegającej na powstrzymywaniu się od dokonania czynności. Wykładnia organów podatkowych opiera się na twierdzeniu, iż skarżący zrzekając się służebności, zobowiązał się jednocześnie do zaniechania podejmowania czynności w sposób trwały. Tymczasem, z uwagi na to, iż służebność została całkowicie wykreślona, nie zobowiązał się on do zaniechania korzystania z tej służebności. Skarżący uważa, że nie świadczył żadnej usługi związanej ze zrzeczeniem się służebności, ponieważ nie istniała ona już wcześniej z mocy prawa. Oceniając legalność zaskarżonej decyzji uznać należy, iż skarżący zasadnie powołał się na art. 247 Kc, twierdząc, że służebności wygasły w dacie przeniesienia własności zbywanej przez niego nieruchomości. Przejście ograniczonego prawa rzeczowego, jakim jest służebność, na właściciela rzeczy obciążonej jest określane mianem konfuzji. Z pojęciem tym mamy do czynienia wtedy, gdy osoba będąca podmiotem danego prawa staje się jednocześnie podmiotem wszystkich wynikających z tego prawa obowiązków – jednym słowem chodzi tu o zjednoczenie samego prawa z odpowiadającymi mu obowiązkami. W wypadku połączenia w jednej osobie prawa własności i ograniczonego prawa rzeczowego obciążającego przedmiot własności uprawnienia składające się na treść prawa własności pochłaniają obciążające je prawa rzeczowe (por. S. Rudnicki: Kodeks cywilny, Księga druga, Własność i inne prawa rzeczowe. Komentarz. Wydawnictwo Prawnicze, Warszawa 1996, s. 321-322). Powyższe prowadzi do konstatacji, że w sprawie nie ustalono w sposób dokładny i zrozumiały rzeczywistego stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, naruszając tym samym art. 122 Ordynacji podatkowej. W przepisie tym wyrażono zasadę prawdy obiektywnej, konkretyzacji, której służy, art. 187 Ordynacji podatkowej. W piśmiennictwie podkreśla się, że materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Podstawą decyzji podatkowej niewadliwej może być tylko ocena dokonana zgodnie z prawidłami logiki oraz doświadczenia życiowego, której podstawę stanowią materiały dowodowe zgromadzone w sprawie i pozostające ze sobą we wzajemnej łączności. W zakresie naruszenia przez organy podatkowe powołanych powyżej przepisów przypomnieć należy, iż głównym celem każdego procesu jest dokładne ustalenie zaszłości faktycznych, ich prawidłowe prawne zakwalifikowanie i wydanie na tej podstawie orzeczenia. Niemal wszystkie szczegółowe regulacje każdej procedury zapewnić mają zrealizowanie omawianej zasady. Na gruncie postępowania administracyjnego zasadę tę należy pojmować w ten sposób, że podstawą rozstrzygnięć (decyzji, postanowień) mogą być jedynie okoliczności faktyczne polegające na prawdzie rzeczywistej, nie zaś prawdzie fikcyjnej (formalnej) prawdzie narzuconej przez domniemania prawne, obowiązujące z mocy ustawy reguły dowodowe bądź okoliczności przyznane przez uczestników postępowania. Tak więc rozpoznanie sprawy administracyjnej polega w rzeczywistości na dokonaniu dwu ustaleń: 1) ustaleniu istnienia pewnych faktów prawotwórczych, tj. takich, które wywierają skutki prawne - kształtują treść stosunku prawnego, 2) ocenie prawnej ustalonych faktów. Na kanwie powyższych rozważań wskazać trzeba, iż organ narusza prawo nie tylko w wypadku wadliwej oceny prawnej stanu faktycznego, wadliwego zastosowania prawa, ale i w równym stopniu wtedy, gdy prawidłowo zastosuje prawo do wadliwie ustalonego stanu faktycznego. Niezgodne z prawdą ustalenie stanu faktycznego prowadzi w postępowaniu do naruszenia prawa. Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego jest nie tylko ustalenie faktów zgodnie z rzeczywistością, ale również prawidłowa ocena prawna wszystkich prawotwórczych w danej sprawie faktów. Ani stan faktyczny, ani norma prawna, według której organ ocenia prawotwórczość faktów, nie są dane w stanie gotowym. Należy dokonać ich poszukiwania według obowiązujących reguł proceduralnych. Fakt prawotwórczy musi być ustalony w sposób obiektywny (por. wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2000 r., sygn. akt I SA/Lu 1608/98, LEX nr 45250). Mając na względzie wagę powstałego zagadnienia warto przywołać jeszcze jedno orzeczenie NSA, w którym Sąd drugiej instancji postawił tezę, iż wyrażona w art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60) zasada prawdy obiektywnej (przewijająca się przez wszystkie procedury prawne przed organami publicznymi stosującymi prawo w Polsce w indywidualnych sprawach) jest naczelną zasadą postępowania podatkowego. Ustalenie stanu faktycznego zgodnie z tą zasadą jest koniecznym warunkiem prawidłowego zastosowania przepisu prawa materialnego. Chodzi nie tylko o ustalenie faktów zgodnie z rzeczywistością, ale także o prawidłową ocenę prawną prawotwórczych faktów (por. wyrok NSA z dnia 26 października 2006 r., sygn. akt I FSK 188/05, LEX nr 173261). Tymczasem, jak wynika z ustalonego stanu faktycznego organy podatkowe błędnie ustaliły fakty prawotwórcze bowiem jako usługę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług potraktowały czynność w postaci zrzeczenia się przez skarżącego służebności gruntowych za wynagrodzeniem. Czynność ta, jak wcześniej wyjaśniono, nie miała miejsca w rzeczywistości, gdyż przedmiotowe służebności wcześniej wygasły, na skutek konfuzji. Podnieść w tym miejscu należy, iż ustalenie stanu faktycznego, w tym faktów prawotwórczych należy do kognicji organów podatkowych. Uprawnienia takowego nie posiada Sąd Administracyjny, którego zadaniem jest jedynie ocena zgodności zaskarżonych indywidualnych aktów administracyjnych z prawem. Tym samym Sąd nie może dokonać tych ustaleń za organ. Tak więc niezgodne z prawdą ustalenie stanu faktycznego, polegającego na uznaniu za usługę opodatkowaną podatkiem od towarów i usług odpłatnego zrzeczenia się służebności, prowadzi w postępowaniu do naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej. Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego jest nie tylko ustalenie faktów zgodnie z rzeczywistością, ale również prawidłowa ocena prawna wszystkich prawotwórczych w danej sprawie faktów. Na rozprawie w dniu 11 października 2006 r. skarżący wyjaśnił, że kwota 150.000 zł nie została zwrócona i że strony umowy nie mają względem siebie żadnych roszczeń. Stwierdził również, że kwota ta stanowiła zapłatę za uwolnienie mocy na trafostacji, a także za odblokowanie terenu zajmowanego pod sieci i ciągi. Powyższe oznacza, iż przekazanie 150.000 zł posiada faktycznoprawne uzasadnienie. Czyniąc zadość regułom procedury podatkowej organy podatkowe w ponownym postępowaniu winny ustalić zaistniały stan faktyczny, w spornym zakresie, wykorzystując do tego wyjaśnienia zarówno strony sprzedającej, jak i nabywcy nieruchomości. Istotne w sprawie jest, jaki był rzeczywisty zgodny zamiar stron umowy i cel postanowienia z § 5 umowy sprzedaży. Dopiero w ten sposób ustalony stan faktyczny będzie mógł stanowić podstawę do rozstrzygnięcia problemu, czy skarżący wykonał usługę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Mając powyższe na uwadze, w oparciu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153, poz.1270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji. Na podstawie art. 152 cyt. ustawy Sąd określił, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości. Natomiast w oparciu o art. 200 p.p.s.a. orzeczono o kosztach sądowych.