I SA/Bd 508/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Teresa Liwacz Sędziowie: sędzia WSA Halina Adamczewska – Wasilewicz (spr.) asesor sądowy Urszula Wiśniewska Protokolant: asystent sędziego Daniel Łuczon po rozpoznaniu w dniu 29 listopada 2005r. na rozprawie sprawy ze skargi W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] 2005r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej płatnika i określenia niepobranego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych oraz zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych oddala skargę Decyzją z dnia [...] 2005r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. orzekł o odpowiedzialności podatkowej płatnika W. i określił wysokość należności z tytułu niepobranego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z tytułu uprawiania sportu osiągniętych przez sportowców niemających na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania i których pobyt trwał w roku podatkowym nie dłużej niż 183 dni za poszczególne miesiące 2000r. oraz wysokość należności z tytułu niepobranych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wynagrodzeń z tytułu uprawiania sportu oraz z tytułu osobiście wykonywanej działalności trenerskiej, wypłaconych osobom niemającym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, a których pobyt trwał w roku podatkowym dłużej niż 183 dni za poszczególne miesiące od sierpnia do grudnia 2000r. W. w 2000r. prowadziło pierwszoligową drużynę koszykówki. W okresie tym w drużynie byli zawodnicy mający miejsce stałego zamieszkania w Chorwacji, Australii, na Litwie i Łotwie oraz trener na terenie Chorwacji. W. wypłacając obcokrajowcom należności wynikające z zawartych z nimi umów, nie pobierało zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz 20 % podatku zryczałtowanego. Od decyzji organu pierwszej instancji podatnik złożył odwołanie, w którym zarzucił naruszenie prawa przez błędną wykładnię i zastosowanie norm prawnych stanowiących podstawę ustaleń dokonanych w decyzji. Decyzją z dnia [...] 2005r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Organ w uzasadnieniu decyzji wskazał na treść art. 3 ust. 1, art. 4, art. 10 ust. 1, art. 13 pkt 2, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1 i 4 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993r. Nr 90, poz. 416 ze zm.). Ponadto przywołał art. 17 umowy z dnia 07 maja 1991r. zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Australią w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 1992r. Nr 41, poz. 177), art. 17 umowy z dnia 19 października 1994r. zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Chorwacji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1996r. Nr 78, poz. 370), art. 17 umowy z dnia 17 listopada 1993r. zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Łotewską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1995r. Nr 53, poz. 285) oraz art. 17 umowy z dnia 20 stycznia 1994r. zawartej między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Litewskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1995r. Nr 51, poz. 277). Organ wskazał, iż zgodnie z tymi przepisami dochód uzyskany przez sportowca mającego miejsce zamieszkania w umawiającym się państwie z tytułu działalności osobiście wykonywanej w tym charakterze w drugim umawiającym się państwie, może być opodatkowany w tym drugim państwie. Użyty w umowach międzynarodowych zwrot "mogą być opodatkowane" zezwala na opodatkowanie przez Polskę dochodów sportowców osiągniętych na jej terytorium. Przepisy te dają prawo zastosowania do dochodów z uprawiania sportu przepisów obowiązujących w tym państwie, w którym dochody osiągnięto. Opodatkowanie dochodów w Polsce nie oznacza bezwzględnego podwójnego ich opodatkowania i nie neguje sensu umów międzynarodowych. Zgodnie z przepisami umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, tj. art. 23 umowy z Chorwacją, art. 24 umów z Australią i Łotwą oraz art. 25 umowy z Litwą, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania w tych państwach osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami umowy może być opodatkowany w Polsce, to kraje te zezwalają na odliczenie od podatku dochodowego tej osoby kwoty równej podatkowi zapłaconemu w Polsce. Zasady opodatkowania dochodów osiąganych przez sportowców i trenerów wynikają natomiast z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej stanowisko W. zakładające nieobligatoryjność opodatkowania dochodów z uprawiania sportu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez osoby niemające tutaj miejsca zamieszkania nie znajduje uzasadnienia w przepisach prawa. Również bezpodstawny jest zarzut dotyczący braku wyliczeń rzeczywistego czasu pobytu zawodników i trenera w Polsce. Wskazał, iż z akt sprawy wynika, że zawodnicy R. M., I. G., D. A., M. T., V. K. i D. M. związani byli z W. kontraktem na jeden sezon koszykarski. Ich czas gry w klubie zgodnie z umowami i zezwoleniami na pracę był w 2000r. krótszy niż 183 dni. Organ przyjął, iż czas ich pobytu w Polsce był taki, jak okres gry w drużynie, a ustalenia te w toku kontroli nie były kwestionowane ani w inny sposób udokumentowane. Podatnik nie wskazał dowodów podważających te okoliczności. Wskazał, iż istotą świadczeń wykonywanych przez zawodników na rzecz klubu była gra w drużynie prowadzonej przez W. W części określającej obowiązki koszykarzy wobec klubu zapisano również, że zawodnicy będą brać udział w kampaniach promocyjnych klubu. Umowy przewidywały dodatkowe wynagrodzenia tylko za osiągnięcie określonych wyników sportowych. Organ uznał zatem, że wszystkie należności wypłacone przez W. zawodnikom stanowiły dla nich przychody z uprawiania sportu. W przypadku zaś D. J. należności te stanowiły przychody z tytułu osobiście wykonywanej działalności trenerskiej. W ocenie organu W. wypłacając należności wynikające z zawartych umów winno pobrać stosownie do postanowień art. 41 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zryczałtowany podatek dochodowy od sportowców przebywających na terenie Polski do 183 dni. W przypadku E. S. od należności wypłaconych do dnia 11 sierpnia 2000r., tj. dnia w którym upłynął 183 dzień pobytu sportowca w Polsce. Z dokonanych obliczeń wynika, że sportowcom wypłacono łącznie kwotę [...] zł, a łączna kwota niepobranego podatku zryczałtowanego wynosiła [...] zł. Za poprawne organ uznał również wyliczenie należnych zaliczek od należności wypłaconych D. J. po dniu 10 sierpnia 2000r. oraz E. S. po dniu 11 sierpnia 2000r. Łączna kwota niepobranych zaliczek wynosiła [...] zł. Na decyzję organu odwoławczego strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, zarzucając błędną wykładnię przepisów art. 29 ust. 1 i art. 41 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ich niewłaściwe zastosowanie oraz nieuwzględnienie przez organy podatkowe prymatu umów międzynarodowych w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawartych pomiędzy Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Litewskiej, Rzecząpospolitą Polską a Republiką Łotewską, Rzecząpospolitą Polską a Republiką Chorwacji oraz Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki (powinno być między Rzecząpospolitą Polską a Australią; w odwołaniu prawidłowo powołano się na umowę zawartą z Australią). Strona zarzuciła także naruszenie art. 68 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa. W uzasadnieniu skargi podniosła, iż w sprawie bezsporne jest, że w zakresie opodatkowania dochodów osób fizycznych - obcokrajowców - zajmujących się zawodowo uprawianiem sportu oraz trenerów, rozstrzygające znaczenie mają postanowienia dwustronnych umów zawartych przez Polskę z państwami, których obywatelami są osoby wymienione w zaskarżonych decyzjach. Zgodnie z tymi przepisami istnieje możliwość, aby osoby te unikając podwójnego opodatkowania wypełniały ciążące na nich obowiązki podatkowe z tytułu osiągniętych dochodów za granicą w ich krajach macierzystych. Skarżąca wskazała, iż osoby te miały postąpić właśnie w ten sposób. Organy podatkowe zanegowały to uprawnienie naruszając wskazane w skardze przepisy. Skarżąca uzasadniając zarzut naruszenia art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej podniosła, iż doszło do przedawnienia, przez wydanie decyzji po upływie 3 lat od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Ustosunkowując się do zarzutu przedawnienia wskazał, iż w przedmiotowej sprawie przepis art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma zastosowania, ponieważ zobowiązanie podatkowe nie powstało na skutek wydania decyzji ustalającej, do której odnosi się wymieniony we wskazanym przepisie termin. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Spór sprowadza się do ustalenia, czy zasadnie organy orzekły o odpowiedzialności W. jako płatnika oraz 1) określiły wysokość należności z tytułu niepobranego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z tytułu uprawiania sportu osiągniętych przez sportowców niemających na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania i których pobyt trwał w roku podatkowym nie dłużej niż 183 dni; 2) określiły wysokość należności z tytułu niepobranych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wynagrodzeń z tytułu uprawiania sportu oraz z tytułu osobiście wykonywanej działalności trenerskiej wypłacanym osobom niemającym na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, a których pobyt trwał w roku podatkowym dłużej niż 183 dni. W ocenie Sądu organy należycie ustaliły stan faktyczny. Przy ustalaniu miejsca zamieszkania oraz okresu pobytu w Polsce oparły się na umowach zawartych przez skarżące Towarzystwo Koszykówki ze sportowcami i trenerem, na zezwoleniach na pracę wydanych dla tych osób przez właściwy organ oraz na wyjaśnieniach strony (w tym z dnia 17 grudnia 2004r. podpisanych przez członka Zarządu S. L.). Prawidłowo zastosowały przepisy prawa, tj. art. 3 ust. 1, art. 4, art. 10 ust. 1 pkt 2, art. 13 pkt 2, art. 22 ust. 9 pkt 4, art. 20 ust. 1, art. 41 ust. 1 i ust. 4 pkt 1 oraz art. 42 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ orzekając o odpowiedzialności skarżącego [...] jako płatnika i określając zryczałtowany podatek dochodowy oraz zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych uwzględnił postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych przez Rzeczypospolitą Polską z Chorwacją, Łotwą, Litwą i Australią. Na podstawie art. 17 ust. 1 każdej tych umów dochód uzyskany przez sportowców z tytułu działalności osobiście wykonywanej w tym charakterze może być opodatkowany w tym Umawiającym się Państwie, w którym jest ona wykonywana. Prawdą jest, iż w postanowieniach tych umów użyty jest zwrot "może być opodatkowany". Przepis ten zatem stwarza w sposób jednoznaczny prawo do opodatkowania dochodów według przepisów obowiązujących w tym Państwie, w którym zostały osiągnięte. Prawidłowo organ wywodzi, że opodatkowanie dochodów w Polsce nie oznacza bezwzględnego podwójnego ich opodatkowania. Otóż na podstawie podanych wyżej umów z Chorwacją (art. 23), z Australią (art. 24), z Łotwą (art. 24) i z Litwą (art. 25), jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania w tych Państwach osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami umowy może być opodatkowany w Polsce, to Kraje te zezwalają na odliczenie od podatku dochodowego tej osoby kwoty równej podatkowi zapłaconemu w Polsce. Organy zatem prawidłowo zinterpretowały i zastosowały w sprawie postanowienia w/w umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. W zakresie zarzutu przedawnienia, należy stwierdzić, iż jest on niezasadny. Strona skarżąca podnosi, że decyzja został wydana z naruszeniem art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Zauważyć należy, że przepis ten ma zastosowanie do zobowiązań powstałych z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania. W przedmiotowej sprawie przepis ten nie ma zastosowania. W zakresie odpowiedzialności płatnika należy stosować przepis art. 70 w związku z art. 71 Ordynacji podatkowej. Ten ostatni stanowi, iż przepisy art. 70 stosuje się odpowiednio do należności płatników lub inkasentów z tytułu niepobranych albo niewpłaconych podatków. Zgodnie natomiast z art. 70 tej ustawy zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W związku z tym, organy były uprawnione – stosując podany przepis art. 70 Ordynacji podatkowej - do wydania orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego W., jako płatnika z tytułu niepobranego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych oraz niepobranych zaliczek na podatek dochodowy. Sąd nie stwierdził również naruszenia przez zaskarżoną decyzję przepisów postępowania. W celu poczynienia ustaleń faktycznych organy podejmowały niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego realizując w ten sposób zasadę prawdy obiektywnej. Prowadząc postępowanie podatkowe umożliwiły stronie czynny w nim udział wyznaczając termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W ocenie Sądu Dyrektor Izby Skarbowej dokonał wszechstronnego rozważenia zebranego w sprawie materiału i uwzględnił wszystkie okoliczności towarzyszące przeprowadzeniu poszczególnych dowodów, a mających znaczenie dla oceny ich mocy i wiarygodności. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153. poz. 1270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji.