I SA/Bd 51/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Teresa Liwacz (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Dariusz Dudra asesor sądowy WSA Ewa Kruppik-Świetlicka Protokolant: starszy sekretarz sądowy Stanisława Majkut po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 07 maja 2008 r. sprawy ze skargi S. K. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy uznania zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] nr [...] 2. określa, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonane w całości 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w T. na rzecz S. K. kwotę [...] zł (słownie: [...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Celnej w T. utrzymał w mocy stanowisko zawarte w postanowieniu Dyrektora Izby Celnej w T. (wierzyciela) z dnia [...] Nr [...] w sprawie postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego z dnia [...] Nr [...]. W uzasadnieniu organ powołał się na następujący stan faktyczny: pismem z dnia [...] skarżący na podstawie art. 33 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji złożył zarzut do tytułu wykonawczego nr [...]. Strona zakwestionowała zasadność obowiązku zapłaty odsetek w części dotyczącej okresu przed wydaniem decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w T. z dnia [...] nr [...] oraz podniosła zarzut nieuwzględnienia wszystkich okresów przerwy w naliczaniu odsetek określonych w art. 54 Ordynacji podatkowej. Postanowieniem z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Celnej działając jako wierzyciel uznał zarzut dotyczący okresów przerwy w naliczaniu odsetek za zasadny oraz za nieuzasadniony uznał zarzut dotyczący naliczania odsetek przed wydaniem decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w T. z dnia [...]. W uzasadnieniu organ wskazał, iż w związku z zaskarżeniem do Dyrektora Izby Celnej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] wystąpiły 2 okresy nienaliczania odsetek za zwłokę o których mowa w art. 54 Ordynacji podatkowej stosowanych w sprawach celnych: od dnia 07 lipca 2005 do dnia 14 lipca 2005r. w związku z nieterminowym przekazaniem przez organ celny I instancji odwołania do organu celnego oraz od dnia 15 września 2005r. do dnia 16 lutego 2006r. w związku z wydaniem przez organ celny II instancji decyzji po terminie o którym mowa w art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej. Ponadto odnosząc się do zarzutu naliczania odsetek przed wydaniem decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w T. z dnia [...] nr [...] organ stwierdził, iż ta kwestia została szczegółowo omówiona w powyższej prawomocnej decyzji. Dalej wskazał, iż dług celny powstał 27 maja 2002r. w związku z czym odsetki należy liczyć jak wskazano w powyższej decyzji, upomnieniu i tytule wykonawczym od dnia 27 maja 2002r. W zażaleniu na powyższe postanowienie strona zarzuciła naruszenie art. 33 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji i wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia. W ocenie skarżącego zarówno tytuł wykonawczy jak również postanowienie wydane zostały na podstawie niepełnego stanu faktycznego czym naruszono art. 54 Ordynacji podatkowej. Ponadto powołując się na art. 105 k.p.a. podatnik stwierdził, iż w przypadku uznania zarzutu nieistnienia obowiązku zapłaty odsetek za zwłokę w jakiejś części, organ jest zobowiązany wydać w tej części decyzję o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Utrzymując w mocy stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu Dyrektor Izby Celnej wskazał, iż w przedmiotowej sprawie został pominięty tylko okres wstrzymania naliczania odsetek za zwłokę tj. od 07.07.2005r. do dnia 14.07.2005r. co po przeliczeniu stanowi kwotę 26,80zł.. Zarzut w tej części został uznany za zasadny w postanowieniu z dnia [...] Nr [...]. Ustosunkowując się natomiast do kwestii umorzenia postępowania organ odwoławczy powołując się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 04 października 2006r. sygn. akt. VI SA/Wa 1347/06 a 2006r. oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 02 września 1988r. sygn. akt IV SA 606/88 stwierdził, iż nie jest dopuszczalne umorzenie na podstawie art. 105 § 1 k.p.a. postępowania w sprawach rozstrzyganych w drodze postanowienia. W skardze skierowanej do Sądu wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia strona poniosła, iż nie uwzględnia ono przepisu art. 54 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, albowiem postępowanie w przedmiotowej sprawie zostało wszczęte postanowieniem Naczelnika Urzędu Celnego w dniu 19 grudnia 2002r. natomiast decyzja organu I instancji została doręczona skarżącemu w dniu 18 maja 2005r. co w świetle powyższego przepisu skutkować winno nie naliczaniem odsetek za ten okres. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w całości podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Choć nie z powodu argumentów podniesionych przez stronę skarżącą . Wstępnie Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 - dalej p.p.s.a.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Przystępując do oceny legalności zaskarżonego postanowienia, należy na wstępie zauważyć, że w świetle art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozpatrując niniejszą sprawę Sąd miał na uwadze uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2007r. podjętą w składzie siedmioosobowym sygn. akt I FPS 4/06 Przedmiotem kontroli Sądu, co do zgodności z prawem materialnym oraz przepisami o postępowaniu podatkowym było postanowienie Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] utrzymujące w mocy postanowienie Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] w sprawie stanowiska wierzyciela w kwestii zarzutów na postępowanie egzekucyjne. W ocenie Sądu powyższe rozstrzygnięcia zostały wydane z naruszeniem przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Bezspornym jest, iż w niniejszej sprawie skarżący zgłosił zarzuty na podstawie art. 33 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W toczącym się postępowaniu egzekucyjnym wierzycielem jak również organem egzekucyjnym był ten sam organ tj. Dyrektor Izby Celnej w T. Dyrektor Izby Celnej został uznany za organ egzekucyjny na podstawie art. 19 § 5 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t. j. z 2005r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.), natomiast status wierzyciela został mu przyznany na podstawie art. 5 § 1 pkt 4 w/w ustawy, który stanowi, że uprawnionym do żądania wykonania w drodze egzekucji administracyjnej obowiązków określonych w art. 2 jest, w odniesieniu do obowiązków wynikających z wydanych przez naczelnika urzędu celnego decyzji, postanowień lub mandatów karnych oraz z przyjętych przez naczelnika urzędu celnego zgłoszeń celnych, deklaracji albo informacji o opłacie paliwowej właściwy dla tego naczelnika dyrektor izby celnej. W rozpoznawanej sprawie istotne znaczenie będzie miała prawidłowa wykładnia art. 34 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Przepis ten stanowi, że zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 pkt 1-7, 9 i 10, a przy egzekucji obowiązków o charakterze niepieniężnym także na podstawie art. 33 pkt 8, organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, z tym, że w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 pkt 1-5, wypowiedź wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążąca. Wykładnia gramatyczna cytowanego przepisu prowadzi do jednoznacznego wniosku, że w sytuacji zgłoszonych zarzutów wskazanych w tym przepisie organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, z tym, że w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 pkt 1-5, wypowiedź wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążąca. Zatem zastosowanie wyłącznie wykładni gramatycznej prowadziłoby do wniosku, że w sytuacji, gdy wierzycielem i organem egzekucyjnym jest ten sam podmiot, organ egzekucyjny przed rozpatrzeniem zarzutów musiałby uzyskać stanowisko wierzyciela a więc "uzyskać stanowisko od samego siebie" w zakresie zgłoszonych zarzutów. Nie ulega bowiem wątpliwości, że w rozpoznawanej sprawie Dyrektor Izby Celnej występuje w dwóch postaciach: organu podatkowego (wierzyciela) i organu egzekucyjnego w rozumieniu art. 19 § 5 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Naczelny Sąd Administracyjny we wskazanej uchwale sygn. akt I FPS 4/06 przypomniał, że zarówno w doktrynie prawa oraz judykaturze (stanowisko Sądu Najwyższego między innymi w wyroku z dnia 8 stycznia 1993r., sygn. akt III ARN 84/92 oraz w uchwale z dnia 7 marca 1995r., sygn. akt III AZP 2/95) ugruntowane jest stanowisko, iż dokonując wykładni przepisów prawa nie należy się ograniczać do jednego tylko jej rodzaju. Jeśli rezultaty wykładni gramatycznej prowadzą do nielogicznych wniosków, że w sytuacji, gdy wierzycielem i organem egzekucyjnym jest ten sam podmiot, organ egzekucyjny przed rozpatrzeniem zarzutów musiałby uzyskać stanowisko wierzyciela, a więc "uzyskać stanowisko od samego siebie" w zakresie zgłoszonych zarzutów, należy sięgnąć do wykładni systemowej i celowościowej. Naczelny Sąd Administracyjny za słuszne uznał stanowisko zawarte w wyroku WSA w Szczecinie z dnia 21 grudnia 2005r., sygn. akt I SA/Sz 359/05, że "...U podstaw regulacji prawnej, wymagającej uzyskanie przez organ egzekucyjny stanowiska wierzyciela w zakresie zasadności zgłoszonych przez zobowiązanego zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego, leży niewątpliwie uznanie przez ustawodawcę potrzeby uzyskania - przed rozpatrzeniem zarzutów przez sam organ egzekucyjny, do którego zarzuty zostały zgłoszone - wypowiedzi w tym zakresie samego wierzyciela, będącego przecież "dysponentem" postępowania egzekucyjnego, skoro to na jego wniosek i na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego przezeń zgodnie z wymogami formalnymi określonymi w art. 27 ustawy egzekucyjnej, organ egzekucyjny obowiązany jest wszcząć i prowadzić postępowanie egzekucyjne (art. 26 § 1 ustawy), samemu będąc uprawnionym jedynie do badania jego dopuszczalności, nie zaś do badania zasadności wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Przyjęta przez ustawodawcę forma postanowienia, w jakiej stanowisko w sprawie zgłoszonych zarzutów winien zająć wierzyciel, poddanie tego stanowiska kontroli instancyjnej, a w konsekwencji także kontroli sądowoadministracyjnej wskazuje jednoznacznie na ratio legis takiego unormowania w szczególności przy uwzględnieniu zasady, iż wypowiedź wierzyciela w zakresie zarzutów opartych na podstawach określonych w art. 33 pkt 1-5 ustawy jest dla organu egzekucyjnego wiążąca. Jest oczywistym, że potrzeba uzyskania stanowiska wierzyciela przed rozpatrzeniem przez organ egzekucyjny zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji nie występuje w sytuacji, gdy egzekucja została wszczęta z urzędu przez organ egzekucyjny będący zarazem wierzycielem, na podstawie wystawionego przez siebie tytułu wykonawczego, a więc przez jeden i ten sam podmiot, co oznacza też, iż nie zachodzą podstawy prawne do oddzielnego wypowiadania się przez ten podmiot o zasadności zgłoszonego zarzutu - najpierw jako wierzyciel i oddzielnie - jako organ egzekucyjny. Przyjmowanie stanowiska odmiennego, a więc przyjmowanie, że stanowisko w formie podlegającego zaskarżeniu postanowienia wierzyciel obowiązany jest zajmować także wtedy, gdy jest on równocześnie organem egzekucyjnym, wskazywać musiałoby na to, że ustawodawca jest nieracjonalny, skoro temu samemu podmiotowi (wierzycielowi będącemu zarazem organem egzekucyjnym) w tejże samej kwestii (zasadność zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego) nakazuje wypowiadać się dwukrotnie, przyjmując przy tym zasadę, że jako organ egzekucyjny podmiot ten związany jest swoją wypowiedzią wyrażoną w odpowiedniej formie w roli wierzyciela i że każde z tych stanowisk, wyrażone przez ten sam podmiot występujący w różnej roli, podlega odrębnej kontroli instancyjnej i sądowoadministracyjnej. Przeciwnie, za w pełni racjonalne uznać należy takie stanowisko w rozpatrywanej kwestii, które kierując się z jednej strony potrzebą sprawnego funkcjonowania organu egzekucyjnego, z drugiej zaś strony w niczym nie ograniczając prawa zobowiązanego do obrony jego interesu prawnego, przyjmuje brak podstawy prawnej do wydawania postanowienia zawierającego stanowisko wierzyciela w zakresie zgłoszonych przez zobowiązanego zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji wówczas, gdy tym wierzycielem jest sam organ prowadzący tę egzekucję...". Naczelny Sąd Administracyjny wskazał także, że celem omawianej regulacji prawnej jest poddanie kontroli instancyjnej oraz, na dalszym etapie, kontroli sądowoadministracyjnej, stanowiska wierzyciela niebędącego organem egzekucyjnym, skoro organ egzekucyjny związany jest takim stanowiskiem wierzyciela w zakresie zarzutów, o których mowa jest w przepisie art. 33 pkt 1-5 tej ustawy oraz umożliwienie zobowiązanemu podjęcie polemiki z takim stanowiskiem wierzyciela. Celem wprowadzenia, znowelizowanym ustawą z dnia 6 września 2001r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 125, poz. 1368), przepisem art. 34 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, tego dodatkowego etapu w postępowaniu egzekucyjnym, tj. uzyskiwania stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów w formie postanowienia, na które przysługuje zażalenie do organu odwoławczego, a na postanowienie organu odwoławczego, skarga do sądu administracyjnego, nie było przedłużanie postępowania egzekucyjnego w sytuacji, gdy zarzuty zobowiązanego mogą zostać rozpoznane od razu przez organ egzekucyjny w postanowieniu w sprawie zgłoszonych przez zobowiązanego zarzutów, na które przysługują mu takie same środki zaskarżania, jak na postanowienie w sprawie stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów. Wyżej wyłożone stanowisko nie jest odosobnione. Analogiczny pogląd wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 26 kwietnia 2005r., sygn. akt SA/Łd 146/05 oraz R. Hauser i Z. Leoński - autorzy Komentarza do ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Wydawnictwo C.H. Beck 2003, str. 105). Podobne stanowisko wyrażono w opracowaniu "Administracyjne postępowanie egzekucyjne" T. Jędrzejewski, M. Masternak, P. Rączka (Wydawnictwo TNOiK 2002, str. 102), gdzie stwierdzono, że "W przypadku, gdy organ egzekucyjny jest jednocześnie wierzycielem to faza postępowania badania dopuszczalności egzekucji w ogóle nie występuje. Organ egzekucyjny będący jednocześnie wierzycielem już na etapie sporządzania tytułu wykonawczego powinien ocenić, czy egzekucja jest dopuszczalna. W razie stwierdzenia niedopuszczalności egzekucji organ ten po prostu nie przystępuje do sporządzenia tytułu wykonawczego". Reasumując Naczelny Sąd Administracyjny, we wskazanej wyżej uchwale stwierdził, że "Wydanie postanowienia zawierającego stanowisko wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, o których mowa w art. 34 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2002r., Nr 110, poz. 968 ze zm.), w przypadku gdy wierzycielem jest Skarb Państwa, reprezentowany przez kierownika statio fisci naczelnika urzędu skarbowego, który jednocześnie jest organem egzekucyjnym, należy uznać za bezprzedmiotowe". Jakkolwiek uchwała dotyczyła sytuacji, gdy wierzycielem jest Naczelnik Urzędu Skarbowego, który jest jednocześnie organem egzekucyjnym, to jednakże w przekonaniu Sądu znajdzie ona w pełni zastosowanie także w przypadku, gdy jednocześnie wierzycielem i organem egzekucyjnym jest Dyrektor Izby Celnej. Takie stanowisko wzmacnia okoliczność, że Dyrektor Izby Celnej w opisanej sytuacji musiałby nie tylko "uzyskać stanowisko od samego siebie", ale jeszcze jest obowiązany rozpatrzyć zażalenie zobowiązanego na to stanowisko zawarte w postanowieniu wydanym przez "siebie". Należy stwierdzić, że w rozpoznanej sprawie zarzuty zobowiązanego powinny być rozpatrzone od razu przez organ egzekucyjny - Dyrektora Izby Celnej w postanowieniu w sprawie zgłoszonych przez zobowiązanego zarzutów, bez konieczności zwracania się w tej kwestii o stanowisko do wierzyciela - Dyrektora Izby Celnej. Ponieważ wydanie zaskarżonych postanowień Dyrektora Izby Celnej było bezprzedmiotowe, Sąd nie mógł wypowiedzieć się w kwestii zarzutów podniesionych w skardze, gdyż będą one podlegały rozpatrzeniu przez organ egzekucyjny w postępowaniu w sprawie zgłoszonych zarzutów na postępowanie egzekucyjne. W tym stanie sprawy, mając na uwadze także wiążący charakter uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego dla orzecznictwa sądów administracyjnych (art. 269 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), Sąd na podstawie art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.