I SA/Bd 511/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Dariusz Dudra Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant Asystent sędziego Joanna Jaworska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 września 2011 r. sprawy ze skargi P. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009r. oddala skargę Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. określającą P. O. (Skarżącemu) wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009r. w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu organ wskazał, że Skarżący złożył zeznanie podatkowe PIT-36, w którym zadeklarował należny podatek dochodowy od osób fizycznych w kwocie [...] zł oraz wykazał nadpłatę w wysokości [...] zł. Wskutek przeprowadzonych przez organ I instancji czynności sprawdzających Skarżący złożył korektę zeznania podatkowego za 2009r., w której wykazał należny podatek dochodowy od osób fizycznych w kwocie [...] zł oraz nadpłatę w wysokości [...] zł. Następnie w dniu [...] złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie [...]zł. W uzasadnieniu wniosku wskazał, że jako uczestnik stacjonarnych studiów doktoranckich na W. C. U. M. K. w T. brał udział w projekcie "Stypendium dla doktorantów 2008-2009 - ZPORR" realizowanym w ramach działania 2.6 Regionalne Strategie Innowacyjne i transfer wiedzy Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego. Realizowany projekt finansowany był w 75% ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego i w 25 % ze środków budżetu państwa. W ramach przedmiotowego projektu uzyskał stypendium przyznawane w formie finansowej w celu wspierania pracy naukowej i realizacji studiów doktoranckich w kwocie [...] zł brutto w roku akademickim 2008/2009, na okres [...] miesięcy. Zdaniem podatnika przedmiotowe stypendium nie podlega opodatkowaniu albowiem korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust.1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991r o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r Nr 14, poz.176 ze zm. dalej ustawa pdof). Do wniosku Skarżący dołączył zaświadczenie U. M. W. K.-P. w Toruniu z dnia [...], o przyznanym stypendium, pismo U. M. W. K.-P. z dnia [...]. dotyczące realizacji projektu "Krok w przyszłość – stypendia dla doktorantów III edycja", decyzję Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego z dnia [...]. zatwierdzającą zasady przyznawania stypendiów naukowych dla doktorantów w ramach projektu "Krok w przyszłość -stypendia dla doktorantów III edycja", regulamin rekrutacji, warunków oraz trybu przyznawania i przekazywania stypendiów naukowych dla doktorantów kształcących się w kierunkach uznanych za szczególnie istotne z punktu widzenia rozwoju województwa w ramach ww. projektu oraz wzór umowy stypendialnej. Wraz z wnioskiem skarżący złożył korektę zeznania podatkowego, w której zadeklarował należny podatek dochodowy od osób fizycznych w kwocie [...] zł oraz nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości [...] zł. Decyzją z [...]. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. określił Skarżącemu wysokość zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009r. w kwocie [...]zł. Po rozpoznaniu odwołania Skarżącego, w którym domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej w B. przywołał art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy pdof i podniósł, że w świetle tego przepisu, dochody podatników korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, o ile łącznie zostaną spełnione przesłanki określone zarówno w literze a) jak i literze b) powołanego artykułu. Dyrektor wyjaśnił, że zgodnie z treścią lit b) art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy pdof dla zastosowania zwolnienia konieczne jest, by podatnik bezpośrednio realizował cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, przy czym zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Dokonując analizy zasad wykorzystywania otrzymywanych środków pomocowych zwrócić należy uwagę, iż celem czynionych działań, jest podniesienie potencjału regionów w sferze innowacji, poprzez wzmacnianie współpracy pomiędzy sektorem badawczo-rozwojowym a gospodarką. Cel ten realizowany jest w ramach poszczególnych projektów, tworzonych przez projektodawcę, który jednocześnie stanowić będzie podmiot będący beneficjentem końcowym pomocy. Do projektów służących realizacji ww. celu zaliczyć można: - tworzenie lub rozwój Regionalnych Strategii Innowacyjnych, - tworzenie i rozwój sieci współpracy w zakresie innowacji, pomiędzy sektorem badawczo-rozwojowym, przedsiębiorstwami i innymi podmiotami (na poziomie regionalnym i lokalnym) służącej transferowi know-how i technologii, - tworzenie i rozwój systemów komunikacji i wymiany informacji, w tym zbierania danych i tworzenie ich baz, z zakresu w szczególności działań edukacyjnych i innych przedsięwzięć wspierających rozwój innowacji, - staże, dla absolwentów szkół wyższych nie zarejestrowanych jako bezrobotni i pracowników sektora badawczo-rozwojowego, służące transferowi wiedzy i innowacji pomiędzy sektorem badawczo-rozwojowym a przedsiębiorstwami, dla obopólnych korzyści oraz rozpowszechnianie informacji o możliwościach uzyskania tych staży, - fundowanie stypendiów dla najlepszych absolwentów szkół wyższych kontynuujących naukę na studiach doktoranckich z zakresu nauk ścisłych, technicznych i innych dziedzin naukowych przyczyniających się do rozwoju strategicznych obszarów regionu. Kierunki te określa Regionalna Strategia Innowacyjna lub Strategia Rozwoju Województwa. Dalej organ wyjaśnił, że w ramach tak określonych kluczowych projektów, poszczególni projektodawcy tworzą własny projekt, którego zrealizowanie stanowi podstawę do ubiegania się o zwrot poniesionych na ich realizację środków, ze środków pomocowych (refundacja). Zdaniem organu odwoławczego, z powyższego wynika, że podmiotem bezpośrednio realizującym projekt, poprzez zakreślony i wdrożony system stypendialny może być fundator stypendium (szkoła wyższa, instytucja samorządowa itp). W związku z powyższym, podmiotem bezpośrednio realizującym cel projektu jest Urząd Marszałkowski Województwa K.-P. w T., ponoszący wydatki na jego realizację w postaci m. in. stypendiów ufundowanych zgodnie z zakreślonymi przez siebie zasadami ich przyznawania, czy kosztów wynagrodzeń personelu przygotowującego ramy i zasady przyznawania a także monitorujących jego realizację. Wyjaśnił także, że to instytucja samorządowa określa zasady, na jakich mogą zostać przyznane stypendia dla doktorantów i dokonuje oceny zasadności składanych wniosków o przyznanie stypendium oceniając zgodność wniosku z celami projektu, monitoruje i raportuje realizację projektu oraz wnioskuje o częściowy zwrot wydatkowanych na realizację projektu środków własnych. Natomiast studenci studiów doktoranckich, realizując wykonywane przez siebie prace badawcze z różnych dziedzin, pośrednio przyczyniają się do realizacji strategicznego celu głównego (projektu), jakim jest wzmacnianie współpracy pomiędzy sektorem badawczo-rozwojowym a gospodarką oraz wdrażanie innowacyjnych rozwiązań, a który bezpośrednio realizowany jest w ramach projektu stypendialnego stworzonego przez Urząd Marszałkowski. W konsekwencji Dyrektor uznał, że uzyskany przez podatnika przychód nie spełnia przesłanek umożliwiających zastosowanie zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy pdof, bowiem nie została spełniona przesłanka zawarta w lit. b) tego przepisu. W ocenie organu należało jednakże rozważyć możliwość zastosowania zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 39 tej ustawy, zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego są stypendia otrzymywane na podstawie przepisów o stopniach naukowych i tytule naukowym oraz o stopniach i tytule w zakresie sztuki, stypendia doktoranckie otrzymywane na podstawie przepisów - Prawo o szkolnictwie wyższym oraz inne stypendia naukowe i za wyniki w nauce, których zasady przyznawania zostały zatwierdzone przez ministra właściwego do spraw szkolnictwa wyższego po zasięgnięciu opinii Rady Głównej Szkolnictwa Wyższego albo przez ministra właściwego do spraw oświaty i wychowania. Organ wskazał, że stanowiskiem z 18 czerwca 2009r Rada Główna Szkolnictwa Wyższego w sprawie zasad przyznawania stypendiów Urzędu Marszałkowskiego Województwa K.-P. w ramach projektu "Stypendia dla doktorantów 2008/2009 - ZPORR" negatywnie zaopiniowała przedstawiony jej regulamin. W związku z powyższym, Dyrektor uznał, że uzyskane przez stronę świadczenie nie może korzystać ze zwolnienia od podatku również na tej podstawie. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył jednakże, że powyższy przepis znajduje zastosowanie w odniesieniu do stypendium pozyskanego przez podatnika w ramach projektu "Krok w przyszłość - stypendia dla doktorantów III edycja" realizowanego poprzez Działanie 8.2 Transfer wiedzy, Poddzialania 8.2.2 regionalne Strategie Innowacji Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki. Zgodnie bowiem z decyzją Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego z dnia [...] roku zasady przyznawania stypendiów naukowych dla doktorantów kształcących się na kierunkach uznanych za szczególnie istotne z punktu widzenia rozwoju województwa k.-p. w ramach ww. projektu zostały zatwierdzone, zgodnie z wymogiem art. 21 ust. 1 pkt 39 ustawy pdof przez ministra właściwego do spraw szkolnictwa wyższego, co stanowi o możliwości objęcia ich zwolnieniem ze wskazanego przepisu. W skardze do Sądu strona wniosła o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ I instancji. Zaskarżonej decyzji zarzuciła, podobnie jak w odwołaniu, naruszenie prawa materialnego przez błędną interpretację art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy pdof przez stwierdzenie, że otrzymywane stypendium nie jest zwolnione od podatku dochodowego od osób fizycznych oraz przez błędną interpretację art. 9 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy pdof przez ustalenie zobowiązania podatkowego za 2009 rok w nieprawidłowej wysokości, jak również naruszenie przepisów postępowania podatkowego mające wpływ na wynik sprawy tj. art. 72 ust. 1 Ordynacji podatkowej przez stwierdzenie braku istnienia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 rok oraz art. 121, 122, 124 wyżej wymienionej ustawy poprzez takie prowadzenie postępowania podatkowego, które doprowadziło do niekorzystnego rozstrzygnięcia sprzecznego z brzmieniem obowiązujących przepisów prawnych. W uzasadnieniu Skarżący przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie oraz podtrzymał swoją dotychczasową argumentację. Zdaniem strony, organ w sposób całkowicie nieuprawniony stwierdził, iż nie realizowała ona celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy i w konsekwencji nie było podstaw do zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy pdof i tym samym możliwości stwierdzenia nadpłaty. W ocenie Skarżącego, nieprawidłowe jest twierdzenie organu, że studenci studiów doktoranckich, realizując wykonywane przez siebie prace badawcze z różnych dziedzin, pośrednio przyczyniają się do realizacji celu strategicznego projektu, jakim jest wzmacnianie współpracy pomiędzy sektorem badawczo - rozwojowym a gospodarką oraz wdrażanie innowacyjnych rozwiązań, a który to cel, realizowany jest w ramach projektu stypendialnego stworzonego przez Urząd Marszałkowski. Skarżący podkreślił, iż taka interpretacja ewidentnie wskazuje na zastosowanie przez organy podatkowe węższej od rozumienia językowego, zakazanej na gruncie prawa podatkowego, wykładni ścieśniającej spornego przepisu. Uzasadniając powyższe twierdzenie Skarżący wskazał na regulacje Ustawy Zasadniczej oraz powołał wyroki sądów administracyjnych, nieuwzględnienie których skutkowało naruszeniem art. 122 Ordynacji podatkowej. Powołując wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w sprawie o sygn. akt II SA/Wa 1037/09, Skarżący zaznaczył, iż organ podatkowy wydając rozstrzygnięcie pominął całkowicie konieczność zastosowania zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść strony - w przypadku wątpliwości, co do zasadności zakwalifikowania otrzymanej przez podatnika pomocy stypendialnej, winno się orzekać na jego korzyść w celu jak najszerszego zastosowania zwolnienia. Podkreślił również, iż cel programu realizował on a Urząd Marszałkowski jedynie rozdzielał bezzwrotną pomoc na podstawie sporządzonego regulaminu. Stwierdzenie, że podatnik nie realizował celu projektu bezpośrednio, jest poddaniem w wątpliwość możliwości otrzymania pomocy z ww. środków pomocowych. Ponadto Skarżący wskazał na znaczenie słowa "bezpośredni", który wg Słownika Języka Polskiego, to taki, który dotyczy kogoś (czegoś) wprost. Wskazując na powyższe zaznaczył, iż skoro Urząd Marszałkowski przyznał stypendium doktoranckie jemu, to uznał, że nie prace badawcze są realizacją celu projektu, ale forma fundowania stypendiów dla doktorantów pewnych dziedzin nauki jest realizacją działania "Regionalne strategie innowacyjne i transfer wiedzy". Zdaniem Skarżącego inna interpretacja spornego przepisu byłaby całkowicie sprzeczna ze stanem faktycznym, stałaby w sprzeczności z systemem prawa podatkowego oraz byłaby jedynie dostosowaniem przepisów prawa do negatywnych dla strony wyników postępowania podatkowego. Zarazem przyjęcie stosowanej przez organy podatkowe wykładni spornego przepisu prowadziłoby do uznania przewidzianego w nim zwolnienia za "martwe". Na uzasadnienie swojego stanowiska strona powołała się na orzeczenia sądowe. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. W tym miejscu należy przypomnieć, że zgodnie z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. dalej p.p.s.a) zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Stan faktyczny w sprawie był bezsporny i w istotnych dla rozstrzygnięcia okolicznościach faktycznych sprowadzał się do ustalenia, że: w ramach projektu "Stypendia dla doktorantów 2008/2009 - ZPORR" realizowanego przez Urząd Marszałkowski Województwa K.-P. w ramach Działania 2.6 "Regionalne Strategie Innowacyjne i transfer wiedzy" Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego, skarżącemu, jako uczestnikowi tego projektu, przyznane zostało stypendium na okres 9 miesięcy w łącznej kwocie [...] zł brutto, z czego 75% stanowiły środki Europejskiego Funduszu Społecznego, natomiast 25% - środki budżetu państwa. Od całej kwoty stypendium wypłaconej jednorazowo (w [...].) potrącona została zaliczka na poczet podatku dochodowego. Spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organ zasadnie uznał, że Skarżąca nie może skorzystać ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust.1 pkt 46 ustawy pdof z tytułu otrzymywanego stypendium w części współfinansowanej ze środków Unii Europejskiej. Zgodnie z powołanym przepisem wolne od podatku są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli: a) pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz b) podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Z treści powyższych przepisów wynika, że zwolnienie dotyczy dochodów uzyskanych przez podmioty, które otrzymały bezzwrotne środki pomocowe ze źródeł zagranicznych i bezpośrednio realizują cel programu. Warunkiem skorzystania ze zwolnienia jest to, aby przesłanki wskazane pod lit. a) oraz b) zostały spełnione łącznie. W sprawie organ podzielił stanowisko Skarżącego, co do spełnienia pierwszej przesłanki. Spór natomiast dotyczy spełnienia drugiej z wymienionych przesłanek. Zdaniem Sądu organ zasadnie uznał, że nie została spełniona przesłanka wymieniona w art. 21 ust.1 pkt 46 lit. b) ustawy pdof. Celem Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego, w ramach którego finansowane jest stypendium dla Skarżącego, jest tworzenie warunków wzrostu konkurencyjności regionów oraz przeciwdziałanie marginalizacji niektórych obszarów w taki sposób, aby sprzyjać długofalowemu rozwojowi gospodarczemu kraju, jego spójności ekonomicznej, społecznej i terytorialnej oraz integracji z Unią Europejską. Celem ogólnym Działania Regionalne Strategie Innowacyjne i Transfer Wiedzy, wchodzącego w skład tego programu, jest podniesienie potencjału regionów w sferze innowacji, przez wzmocnienie współpracy pomiędzy sektorem badawczo-rozwojowym a gospodarką, co prowadzi do podniesienia konkurencyjności przedsiębiorstw działających na regionalnym i lokalnym rynku. Osiągnięciu celu służy wspieranie w ramach działania, budowanie regionalnych systemów innowacji, które tworzą podstawę wspierania innowacyjności w regionach. Skarżący, jako strona umowy stypendialnej w ramach projektu "Stypendia dla doktorantów 2008/2009 – ZPORR" uczestniczy w realizacji projektu, jednakże z tego tytułu nie można uznać, że bezpośrednio realizuje wskazany wyżej cel programu, który jest znacznie szerszy, niż przedmiot umowy. Ustawodawca zwolnienie adresuje tylko do tych podmiotów, które bezpośrednio realizują cel programu. Organizacją programu, a co za tym idzie, bezpośrednią realizacją jego celów, zajmuje się działający w imieniu Województwa, Urząd Marszałkowski. Wyrazem tego są postanowienia Regulaminu przyznawania stypendiów, jak również szczegółowy opis czynności podejmowanych w ramach działania Regionalne Strategie Innowacyjne i Transfer Wiedzy. To Urząd Marszałkowski podejmuje działania związane z określeniem zasad, na jakich mają być przyznawane stypendia dla doktorantów, oceniana zasadność składanych wniosków w kontekście realizacji celów programu, sposobu rozliczania stypendium wypłacanego na podstawie zawartej umowy, nadzoruje i składa raporty z realizacji programu. W orzecznictwie sądowym podkreśla się, że podmiotem bezpośrednio realizującym cel programu może być jedynie podmiot, któremu powierzono w sensie ekonomicznym i technicznym realizację konkretnego projektu i który ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłowe jego wykonanie (por. wyrok WSA z dnia 25 maja 2010 r., I SA/Bd 310/10). Tym podmiotem nie jest Skarżący. W ocenie Sądu, umowa stypendialna w ramach projektu "Stypendia dla doktorantów 2008/2009 – ZPORR", której Skarżący jest stroną, mieści się w szeroko rozumianym kręgu umów, na podstawie których podatnik bezpośrednio realizujący program zleca dalsze wykonanie kolejnym podmiotom czynności w związku z realizowaniem tego programu. Sąd nie podziela stanowiska Skarżącego, że przyjęcie, iż cele programu realizuje Urząd Marszałkowski powoduje, że zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy pdof pozostaje "martwe". Brak możliwości skorzystania ze zwolnienie w zaistniałym stanie faktycznym, nie przesądza o braku możliwości zastosowania tego przepisu na gruncie innego stanu faktycznego. Za nieuzasadnione uznał Sąd zarzuty naruszenia przepisów postępowania wyrażonych w art. 121. 122, 124 Ordynacji podatkowej, które w efekcie doprowadziło do niekorzystnego dla Skarżącego rozstrzygnięcia. W istocie tym zarzutem Skarżący polemizuje z zastosowaniem w sprawie prawa materialnego, wobec bezsporności okoliczności faktycznych. Należy wskazać, że orzeczenia sądów administracyjnych, na które się powołał uzupełniając swoją argumentację, nie zapadły na tle stanu faktycznego takiego, jaki zaistniał w sprawie; tożsamość przepisów prawa materialnego, które zastosowane zostały w powołanych sprawach, nie przesądza o rozstrzygnięciu problemu będącego przedmiotem zaskarżonej decyzji. Nie ma też uzasadnienia stanowisko Skarżącego, że brak jednoznacznych zapisów ustawy podatkowej winien skutkować uznawaniem zasadności prawa do ulgi w ramach interpretacji korzystniejszej dla podatnika przy istnieniu wątpliwości – w odniesieniu bowiem do ulg podatkowych, które stanowią wyjątek od konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania, nie ma podstaw do rozszerzającej interpretacji przepisów w tym zakresie. Mając na uwadze powyższe Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a.