I SA/Bd 511/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Agnieszka Olesińska (spr.) Sędziowie sędzia WSA Jarosław Szulc sędzia WSA Tomasz Wójcik po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 23 listopada 2021 r. sprawy ze skargi E.-O. S.A. z siedzibą w G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2012 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] czerwca 2016 r. Burmistrz M. R. określił spółce [...] S.A. w G. wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2012 r. w kwocie [...]zł. Organ pierwszej instancji wskazał – na podstawie posiadanych informacji oraz dokumentów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego – że spółka posiada nieruchomości i obiekty budowlane, które opodatkowuje jako grunty, budynki, budowle albo traktuje je jako obiekty niepodlegające opodatkowaniu. Spółka prowadzi działalność w zakresie dystrybucji energii elektrycznej, w związku z tym jest właścicielem nieruchomości w postaci m.in. rozdzielni wnętrzowych, stacji transformatorowych, punktów zasilania i innych obiektów służących przesyłowi energii elektrycznej. Na podstawie oględzin wybranych obiektów biegły o specjalności konstrukcyjno-budowlanej sporządził opinię techniczną w zakresie budownictwa i techniki budowlanej, zawierającą dane i charakterystyki techniczne sieci transformatorowych w celu zaklasyfikowania tych obiektów budowlanych do budynków lub budowli. Sporne było m.in. to, czy rozdzielnia wnętrzowa, stacja transformatorowa, punkty zasilania i inne obiekty służące przesyłowi energii elektrycznej podlegają opodatkowaniu. W ocenie organu, spółka zaniżyła wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2012 r. od nieruchomości i obiektów budowlanych o kwotę [...]zł. Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] września 2016 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Wyrokiem z dnia 10 stycznia 2017 r., sygn. akt I SA/Bd 820/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę spółki. Rozpatrując złożoną przez spółkę skargę kasacyjną, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 14 maja 2019 r., sygn. akt II FSK 1529/17 uchylił zaskarżony wyrok WSA w Bydgoszczy oraz decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego. Decyzją z dnia [...] października 2019 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze uchyliło decyzję organu pierwszej instancji w całości i określiło spółce wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2012 r. w kwocie [...]zł. W uzasadnieniu organ wskazał, że zasadniczy przedmiot sporu w niniejszej sprawie stanowi kwestia sposobu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, położonych na terenie miasta R. i należących do spółki obiektów budowlanych w postaci stacji transformatorowych i rozdzielni wraz ze znajdującymi się w nich urządzeniami energetycznymi. Organ podał, że w tym zakresie zobowiązany jest uwzględnić wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (dalej: "u.p.o.l.") zawartą w wyroku NSA z dnia 14 maja 2019r., sygn. akt II FSK 1529/17. W wyroku tym Sąd za uzasadnione uznał zarzuty dotyczące błędnego przyjęcia, że stacje transformatorowe i rozdzielnie prądu wraz z urządzeniami elektroenergetycznymi stanowią budowlę w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994r. Prawo budowlane (dalej: "u.p.b."), a w konsekwencji również w rozumieniu u.p.o.l., a co za tym idzie stanowią przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako budowla, podczas gdy obiekt budowlany trwale związany z gruntem, posiadający fundamenty, ściany i dach wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi stanowi budynek w rozumieniu przepisów u.p.b., a w konsekwencji również w rozumieniu u.p.o.l. Tym samym organ stwierdził, że budynki nie mogą stanowić części sieci energetycznej. Ponadto zawartość tych budynków nie może stanowić części składowej sieci energetycznej. W konsekwencji organ uznał, że obiekty – stacje transformatorowe wymienione przez organ pierwszej instancji w punktach 1-9 oraz wymieniony w punkcie 15 budynek rozdzielni 15 kV GPZ R. stanowią budynki, które opodatkować należy zgodnie z zasadami określonymi w art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., a zatem podstawę opodatkowania stanowi powierzchnia użytkowa budynków. W zakresie stacji transformatorowej [...], organ zauważył, że ujęta ona została przez spółkę na potrzeby podatku od nieruchomości jako budowla, czego organ pierwszej instancji nie dostrzegł i wskazał w swej decyzji, iż stacja ta została przez spółkę ujęta jako niepodlegająca podatkowi od nieruchomości. W toku postępowania wyjaśniającego Kolegium ustaliło, że wskazana powyżej stacja usytuowana jest na działce nr [...], obręb R.. Starostwo Powiatowe w R. nie posiada umowy tego obiektu, który powstał na przełomie lat 60-70 ubiegłego stulecia. Jak wynika z wypisu z rejestru gruntów działka o nr [...] stanowi współwłasność [...] małżonków [...] oraz Powiatu [...] i znajduje się w trwałym zarządzie Zakładu Aktywności Zawodowej w R.. Skoro spółka bez tytułu prawnego objęła w posiadanie część nieruchomości położonej na działce o nr [...] stanowiącej współwłasność jednostki samorządu terytorialnego, to – zdaniem organu - zobowiązana jest do zapłaty podatku od nieruchomości. Odnosząc się do stacji transformatorowych wymienionymi w punktach 10-14, które – według Kolegium – zgodnie z powołanym wyrokiem NSA nie są budynkami, w zaskarżonej decyzji stwierdzono, że dla potrzeb podatku od nieruchomości obiekty te powinny zostać zakwalifikowane jako budowle. Stacje transformatorowe wolnostojące stanowią przenośne obudowy urządzeń energetycznych zlokalizowanych w ich wnętrzu, nie posiadają fundamentów i nie są trwale związane z gruntem, a tym samym nie są budynkami. Obiekty te bez wyposażenia ich w urządzenia elektroenergetyczne, nie pełnią żadnej, konkretnej funkcji użytkowej. Dopiero w powiązaniu z tymi urządzeniami stanowią pewną całość użytkową, pozwalającą na prowadzenie działalności gospodarczej w postaci świadczenia usług przesyłu energii elektrycznej do indywidualnych odbiorców. Pomiędzy tymi elementami istnieje związek nie tylko funkcjonalny, ale również techniczny. Skoro, bowiem transformator jest urządzeniem umożliwiającym zmianę napięcia przemiennego z wyższego na niższe lub odwrotnie, a w stacji transformatorowej następuje rozdzielenie energii elektrycznej przy różnych poziomach napięć i poprzez podłączenie do sieci elektroenergetycznej następuje przesył energii elektrycznej do indywidualnych odbiorców, to łącznie stanowią one pewną całość użytkowo-techniczną, pozwalającą na prowadzenie działalności gospodarczej w postaci świadczenia usług przesyłu energii elektrycznej. Stanowią one zatem razem budowlę sieciową (sieć techniczną), o której mowa w art. 3 pkt 3 u.p.b. Znajdujące się we wskazanych stacjach transformatorowych urządzenia elektroenergetyczne decydują o funkcjonalności, a tym samym o techniczno-użytkowym przeznaczeniu tych obiektów. Mając na uwadze powyższe rozważania organ zauważył, że z opinii biegłego wynika, że stacje transformatorowe wymienione w punktach 10-14 stanowią obiekty budowlane wolnostojące wykonane jako przenośne obudowy stacji transformatorowych, nie są one trwale powiązane z gruntem, są konstrukcjami przenośnymi - kontenerowymi, posiadają żelbetowe prefabrykowane elementy fundamentu, ścian i dachu, wydzielone są z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych. Skoro wskazane obiekty budowlane nie stanowią budynku, to uznać należy, że stanowią budowle, a tym samym podstawę ich opodatkowania stanowi ich wartość. Z wydanej w sprawie opinii biegłego wynika, że stacje transformatorowe wymienione w punktach 10-14 powiązane są w sposób techniczno-funkcjonalny z siecią elektroenergetyczną przesyłu prądu poprzez urządzenia energetyczne. W związku z tym elementy techniczne sieci znajdujące się w tych stacjach transformatorowych również podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowle. W zakresie wskazanych przez spółkę do opodatkowania wiat organ podał, że wiata składająca się z fundamentów, dachu i nieposiadająca ścian, nie może być zaliczana ani do obiektów małej architektury, ani do tymczasowych obiektów budowlanych, nie jest również budynkiem w rozumieniu u.p.b., a zatem należy ją zaliczyć do kategorii budowli. Mając na uwadze powyższe, Kolegium podzieliło stanowisko organu pierwszej instancji zarówno co do prawidłowej kwalifikacji wiat jako budowli, jak i wymiaru podatku od nieruchomości. W związku z błędnym zakwalifikowaniem przez spółkę wiat jako budynków, a nie budowli, doszło do zawyżenia podatku od nieruchomości o [...] zł. Odnosząc się do obiektów: [...] działka nr [...], ujętego przez spółkę na potrzeby podatku od nieruchomości jako budynek, oraz [...], działka nr [...], ujętego przez spółkę na potrzeby podatku od nieruchomości jako grunt, organ wskazał, że w trakcie przeprowadzonego postępowania podatkowego Burmistrz M. R. ustalił, iż ww. stacja transformatorowa wraz z gruntem znajdują się na obszarze właściwości miejscowej innego organu podatkowego. W konsekwencji Kolegium uznało, że organ pierwszej instancji słusznie wskazał, iż kwota należnego podatku została zawyżona o [...] zł. Mając na uwadze powyższe organ stwierdził, że wysokość podatku od nieruchomości za 2012 r. powinna wynosić [...] zł, a po zaokrągleniu [...] zł: [...] zł (kwota zadeklarowana przez spółkę) + [...] zł (różnica wynikająca z opodatkowania [...] wraz z urządzeniami jako budowie) - [...] zł (nieruchomości położone poza terenem M. R.) - [...] zł (kwota wynikająca z błędnego opodatkowania wiat) - [...] zł (kwota wynikająca z błędnego opodatkowania [...] jako budowla) + [...] zł (kwota wynikająca z opodatkowania [...] jako budynek). W skardze spółka zaskarżyła decyzję SKO w części określającej wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2012 r. ponad kwotę [...]zł. Zaskarżonej decyli zarzuciła naruszenie: - art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez dokonanie w zaskarżonej decyzji oceny prawnej odmiennej od oceny NSA w wyroku z dnia 14 maja 2019 r., sygn. akt II FSK 1529/17 wydanego w niniejszej sprawie oraz niezastosowanie się do wskazań co do dalszego postępowania, wyrażonych w powyższym orzeczeniu i w konsekwencji dokonaniu błędnej kwalifikacji stacji transformatorowych jako budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., gdy tymczasem z oceny prawnej zawartej w ww. orzeczeniu NSA obiekty te stanowią budynki i w konsekwencji powyższego naruszenie prawa materialnego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1a, pkt 1b i pkt 2, 3 u.p.b. w zw. z art. 217 Konstytucji RP, poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiekt budowlany trwale związany z gruntem oraz posiadający fundamenty, ściany i dach może stanowić budowlę, podczas gdy prawidłowa wykładnia przepisów powinna polegać na uznaniu, że obiekt budowlany trwale związany z gruntem oraz posiadający fundamenty, ściany i dach stanowi obiekt budowlany będący budynkiem. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z dnia 10 marca 2020 r. sygn. akt I SA/Bd 16/20 uwzględnił skargę i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. W ocenie Sądu stanowisko organu, zgodnie z którym NSA nie wypowiedział się we wskazanym wcześniej wyroku, co do stacji transformatorowych (typu [...]) wymienionych w decyzji organu pierwszej instancji w punktach 10-14, jest nieprawidłowe. Sąd zauważył, że w wydanym wcześniej w sprawie wyroku z 10 stycznia 2017 r., sygn. akt I SA/Bd 820/16 WSA w Bydgoszczy bez dokonywania rozróżnienia na stacje transformatorowe będące budynkami i nimi nie będące, stwierdził, "że z zasady same stacje i rozdzielnie stanowią obiekty budowlane, spełniające definicję budynku w rozumieniu zarówno ustawy podatkowej jak i ustawy Prawo budowlane, są bowiem trwale związane z gruntem, wydzielone z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiadają fundamenty i dach." W świetle powyższego Sąd pierwszej instancji uznał, że stacje transformatorowe są budynkami. Wypowiedź ta odnosi się do wszystkich stacji transformatorowych. Sąd podkreślił, że uchylenie przez NSA wyroku Sądu pierwszej instancji z 10 stycznia 2017 r., sygn. akt I SA/Bd 820/16 nastąpiło nie z uwagi na błędną kwalifikację stacji transformatorowej do kategorii budynku, lecz z powodu uznania, że budynek ten z uwagi na jego elementy funkcjonalne, czyli przeznaczenie, wyposażenie oraz sposób i możliwości jego wykorzystania jako całości, staje się budowlą. Tym samym – zdaniem Sądu, także stacje transformatorowe wymienione w decyzji organu pierwszej instancji w punktach 10-14 są budynkami. Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło skargę kasacyjną od wskazanego na wstępie wyroku zaskarżając go w całości. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 13 kwietnia 2021 r., sygn. akt III FSK 2376/21 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Bydgoszczy. W uzasadnieniu NSA wskazał, że trafny jest zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji regulacji prawnej wynikającej z art. 153 p.p.s.a.: w obszarze uzasadnionego odczytania zakresu i treści ocen oraz zaleceń uprzednio wydanego w sprawie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego; skutkowało to nieprawidłowym zrozumieniem i wykonaniem stanowiska prawnego przedstawionego w przywoływanym wyroku. Niewystarczająco przeanalizowane "mechaniczne zastosowanie" rozważań uprzednio orzekającego w sprawie Sądu drugiej instancji doprowadziło do tego, że orzekający ponownie Sąd pierwszej instancji zignorował w istocie potrzebę i niezbędność ustosunkowania się do stanu faktycznego sprawy, w tym pominął, trafnie przypominaną w skardze kasacyjnej, przeprowadzoną w postępowaniu podatkowym opinię biegłego w zakresie budownictwa i techniki budowlanej, której rozważenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W tym obszar/ze naruszone zostały więc – wskazywane kasacyjnie – przepisy art. 180 § 1 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. Powyższe luki, niedoskonałości i naruszenia prawa, które stwierdzić należy odnośnie postępowania sądowego zakończonego zaskarżonym kasacyjnie wyrokiem, czynią uchylenie tego wyroku koniecznym dla ponownego rozpoznania sprawy, obejmującego nie tylko zastosowanie się do ocen prawnych uprzednio orzekającego w sprawie Naczelnego Sądu Administracyjnego ale również rozważenie całokształtu stanu faktycznego, którego nienaruszający prawa wynik powinien poprzedzać analizę subsumcji pod adekwatne regulacje prawa materialnego. W obecnym stanie sprawy rozstrzyganie w niej ad meritum byłoby przedwczesne, a więc nieuzasadnione, ponieważ faktyczne wykonania przez Naczelny Sąd Administracyjny obowiązków Sądu pierwszej instancji ograniczyłoby prawa stron postępowania do realnie dwuinstancyjnego postępowania sądowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje. Na wstępie należy zauważyć, że Sąd rozpoznał niniejszą sprawę na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs(4) ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W będącej przedmiotem kontroli sądowej sprawie Przewodniczący Wydziału zarządzeniem z dnia 4 listopada 2021 r. skierował sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym. Przed wydaniem wyroku Sąd umożliwił spółce wypowiedzenie się w sprawie. W pierwszym rzędzie wskazać należy na skutki, jakie dla oceny niniejszej sprawy wynikają z faktu uwzględnienia przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 13 kwietnia 2021 r., sygn. akt III FSK 2376/21 skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego we Włocławku i w konsekwencji tego uchylenie zaskarżonego wyroku I SA/Bd 16/20 oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy. Zgodnie bowiem z art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Ponadto przepis ten wyklucza oparcie skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną przez Naczelny Sąd Administracyjny. Z tych względów, sąd ponownie rozpoznający sprawę i będący związany wykładnią przepisów przedstawioną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego nie może dokonywać własnej ich interpretacji, a wydane rozstrzygnięcie musi uwzględniać zaprezentowaną przez NSA ocenę prawną. Wojewódzki Sąd Administracyjny może odstąpić od zawartej w orzeczeniu NSA wykładni prawa jedynie w wyjątkowych sytuacjach, w szczególności, gdy stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należałoby stosować przepisy prawa odmienne niż wyjaśnione przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przez ocenę prawną, o której mowa w przytoczonym art. 190 p.p.s.a. należy rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy, a ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak też kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia. Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego ciążący na sądzie ponownie rozpoznającym sprawę, może być wyłączony tylko w przypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego, co w niniejszym przypadku nie ma miejsca. Z tych też względów w ramach obecnego, ponownego rozpoznania sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny nie może dokonywać nowych, własnych ocen prawnych dotyczących kwestii będących już uprzednio przedmiotem rozważań czynionych przez Naczelny Sąd Administracyjny w wydanym w sprawie wyroku kasacyjnym, a wyrażone w nim poglądy prawne, muszą zostać w pełni zaakceptowane, ze wszystkimi wynikającymi z nich konsekwencjami prawnymi. Należy już na wstępie zaznaczyć, że niniejsza sprawa wykazuje istotne podobieństwo prawne ze sprawą Skarżącej Spółki, dotyczącą podatku od nieruchomości za rok 2013 w tej samej gminie. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela motywy rozstrzygnięcia, jakie wydał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy sprawie o sygn. I SA/Bd 512/21 (wyrok z 19 października 2021 r.), toteż w poniższym uzasadnieniu posłuży się tą samą argumentacją, którą przedstawiono w tym wyroku. Spór między stronami w rozpoznawanej sprawie koncentruje się wokół zagadnienia opodatkowania podatkiem od nieruchomości, położonych na terenie miasta R. i należących do spółki obiektów budowlanych w postaci stacji transformatorowych i rozdzielni wraz ze znajdującymi się w nich urządzeniami elektroenergetycznymi, w szczególności do stacji transformatorowych typu [...] (wyszczególnionych przez organ pierwszej instancji w zestawieniu pod poz. 10-14 na stronie 9 decyzji z dnia [...] czerwca 2016 r.). Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyżej wyroku uzasadniając uchylenie wyroku Sądu pierwszej instancji z dnia 10 marca 2020 r. w sprawie I SA/Bd 16/20 stwierdził, że NSA w wyroku z dnia z dnia 14 maja 2019 r, sygn. akt II FSK 1529/17 działając w granicach skargi kasacyjnej nie rozpoznawał kwestii naruszenia przepisów postępowania odnośnie do ustaleń i ocen stanu faktycznego sprawy. Nie zajmował się między innymi, zagadnieniem: czy z uwagi na konstrukcje spornych w zakresie opodatkowania obiektów, w szczególności problematykę trwałego związania ich z gruntem – wszystkie wskazywane w decyzji podatkowej przedmioty mogą zostać zakwalifikowane prawnie jako budynki w rozumieniu prawa podatkowego i prawa budowlanego. Działając w granicach skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny: 1/nie ocenił stanu faktycznego sprawy oraz uzasadnionej (dowodowo) możliwości jego subsumcji pod adekwatne normy prawa budowlanego i podatkowego, 2/ wypowiedział się wyłącznie w zakresie kontrowersji: zgodności z prawem opodatkowania obiektów, będących budynkami, jako budowli. Konstatując, że transformator będący budynkiem nie może zostać opodatkowany jako budowla Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził i nie egzemplifikował jednocześnie, które i czy wszystkie sporne w sprawie obiekty budowlane spełniają kryteria uzasadniające uznanie za budynki w rozumieniu prawa. Naczelny Sąd Administracyjny dokonał wyłącznie oceny prawnej w zakresie podatkowego prawa materialnego, ponieważ granice skargi kasacyjnej uniemożliwiały zbadanie i weryfikacje ustaleń oraz ocen stanu faktycznego sprawy. Uchylając powołany wyżej wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 10 marca 2020 r. sygn. akt I SA/Bd 16/20 NSA podkreślił, że niewystarczająco przeanalizowane "mechaniczne zastosowanie" rozważań uprzednio orzekającego w sprawie Sądu drugiej instancji skutkowało tym, że orzekający ponownie Sąd pierwszej instancji zignorował w istocie potrzebę i niezbędność ustosunkowania się do stanu faktycznego sprawy, w tym pominął, przeprowadzoną w postępowaniu podatkowym opinię biegłego w zakresie budownictwa i techniki budowlanej, której rozważenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. NSA ostatecznie uznał, że ponowne rozpoznanie sprawy przez Sąd pierwszej instancji winno objąć nie tylko zastosowanie się do ocen prawnych uprzednio orzekającego w sprawie Naczelnego Sądu Administracyjnego, ale również rozważenie całokształtu stanu faktycznego, którego nienaruszający prawa wynik powinien poprzedzać analizę subsumpcji pod adekwatne regulacje prawa materialnego. Stosując się do tych wytycznych, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy ponownie rozważył zatem kwestię opodatkowania spornych w sprawie stacji transformatorowych. Należy wskazać, że zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l. (w brzmieniu adekwatnym dla sprawy, tj. w 2012 r.) opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: grunty (pkt 1), budynki lub ich części (pkt 2), budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (pkt 3). Jednocześnie, w myśl art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., budynkiem jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Natomiast budowlę, w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., zdefiniowano jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. W powołanych przepisach ustawy o podatkach i opłatach lokalnych odwołano się do znaczeń nadanych obiektowi budowlanemu, budynkowi i budowli na gruncie przepisów Prawa budowlanego. Należy zatem wskazać, że w myśl art. 3 pkt 1 u.p.b. przez obiekty budowlane należy rozumieć: budynki wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowle stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, obiekty małej architektury. Z kolei zgodnie z art. 3 pkt 2 u.p.b. za budynek uznaje się obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Natomiast budowlą, w myśl art. 3 pkt 3 u.p.b. jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Z kolei zgodnie z art. 3 pkt 9 u.p.b. urządzeniami budowlanymi są urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Naczelny Sąd Administracyjny, wypowiadając się po raz pierwszy odnośnie opodatkowania stacji transformatorowych, w wyroku z dnia 14 maja 2019r., sygn. akt 1529/17 zakwestionował stanowisko, które zakładało, że stacje te należy klasyfikować jako budowle ponieważ stanowią część sieci elektroenergetycznej oraz stanowią całość techniczno-użytkową, choć spełniają definicję budynku z uwagi na to, że są trwale związane z gruntem, wydzielone z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiadają fundamenty i dach. NSA powołał się przy tym na pogląd prezentowany przez Trybunał Konstytucyjny w wyrokach: z dnia 13 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 48/15 oraz z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09, zgodnie z którym, zarówno na gruncie prawa budowlanego, jak i na gruncie u.p.o.l. żaden budynek nie może być jednocześnie budowlą, a żadna budowla nie może być jednocześnie budynkiem, przy czym pierwszeństwo ma zawsze kwalifikacja danego obiektu jako budynku. Zważywszy przy tym na jednoznaczne rozgraniczenie przez ustawodawcę pojęć budynku i budowli, niedopuszczalne jest modyfikowanie tych pojęć w oparciu o przesłankę nieprzewidzianą w przepisach, ponieważ prowadzi do rozszerzającej wykładni definicji budowli, powodując zarazem zwężającą wykładnię definicji budynku. Zatem każdy obiekt budowlany może być zaliczony tylko do jednej z kategorii - budynków, budowli lub obiektów małej architektury. Ponadto w wyroku w sprawie P 33/09 Trybunał Konstytucyjny wskazał, że za budowle w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych można uznać m.in. budowle wymienione wprost w art. 3 pkt 3 u.p.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b u.p.b., czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową. W aktach sprawy znajduje się opracowana przez biegłego K. G. "Opinia techniczna w zakresie budownictwa i techniki budowlanej, zawierająca dane i charakterystyki techniczne stacji transformatorowych w celu zaklasyfikowania tych obiektów budowlanych do budynków lub budowli" (por. cz. II, poz. 27 akt admin. I instancji). Na opinię tę, jako pominiętą w rozważaniach Sądu pierwszej instancji, wskazał NSA w wyroku z dnia 13 kwietnia 2021 r., sygn. akt III FSK 2376/21, którego wskazania są wiążące w niniejszej sprawie. W odniesieniu do obiektów, których sposób opodatkowania podatkiem od nieruchomości za 2012 r. jest przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie, czyli: – stacji transformatorowej, [...], – stacji transformatorowej, [...], – stacji transformatorowej, [...]., – stacji transformatorowej, [...], – stacji transformatorowej, [...], w powyższej opinii (k. 28 akt adm.) stwierdzono, że są to obiekty budowlane wykonane jako osłona kontenerowa – przenośna transformatora [...] i rozdzielni prądu. Są to obiekty wybudowane w technologii uprzemysłowionej z płyt żelbetowych, niebędące trwale związane z gruntem – zatem nie posiadają cech budynku. Posiadają fundament żelbetowy prefabrykowany, który może być jednak w każdej chwili zdemontowany wraz z całą osłoną transformatora. Biegły określił, że obiekty te spełniają tylko jedną rolę, która polega na zabezpieczeniu umieszczonych w nich transformatorów i rozdzielni prądu przed opadami i niekorzystnymi wpływami zewnętrznych czynników atmosferycznych. Obiekty te są powiązane funkcjonalnie poprzez urządzenia energetyczne (transformator i rozdzielnię) z siecią energetyczną przesyłu prądu. Tak scharakteryzowane obiekty budowlane nie spełniają kryteriów uznania ich za budynki w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 2 u.p.b. W toku postępowania skarżąca nie podważyła ustaleń i ocen zawartych w przywołanej opinii biegłego. Analiza treści opinii w powiązaniu z załączoną dokumentacją fotograficzną powyższych obiektów (por. załączniki nr [...] i [...] do opinii technicznej) potwierdza zdaniem Sądu zasadność stanowiska organu, w odniesieniu do spornych stacji transformatorowych, że nie stanowią one budynków, natomiast wraz z urządzeniami energetycznymi stanowią całość techniczno-użytkową z siecią elektroenergetyczną przesyłu prądu. Bez wyposażenia ich w urządzenia energetyczne nie pełnią one żadnej, konkretnej funkcji użytkowej, a dopiero w powiązaniu z tymi urządzeniami stanowią pewną całość użytkową, pozwalającą na prowadzenie działalności gospodarczej w postaci świadczenia usług przesyłu energii elektrycznej. W związku z powyższym, zasadne było zakwalifikowanie wskazanych wyżej obiektów stacji transformatorowych jako budowli, podlegających opodatkowaniu według ich wartości, w sposób o jakim mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Odnosząc się natomiast do złożonego przez Skarżącą wniosku dowodowego dotyczącego załączonej do skargi opinii mgr inż. A. Ł. należy zauważyć, że zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a. Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym prezentowany jest pogląd, który Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela, że istotne wątpliwości, o których mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a. winny być związane z oceną, czy zaskarżony akt jest zgodny z prawem, nie zaś z ustalaniem na nowo stanu faktycznego. O takich wątpliwościach można mówić, gdy istotne dla sprawy elementy stanu faktycznego pozostają niewyjaśnione, są sporne, przy czym dopuszczenie nowego dowodu jest uprawnieniem, a nie obowiązkiem sądu (por. wyrok NSA z dnia 4 marca 2020 r., sygn. akt II FSK 958/18, publ.: Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej:CBOSA). Wszelkie kwestie związane z prawidłowym ustaleniem stanu faktycznego, muszą być dokonane w postępowaniu administracyjnym i co ważne, istotny jest stan faktyczny na moment wydania zaskarżonej decyzji administracyjnej. Możliwość przeprowadzenia uzupełniających dowodów w postępowaniu sądowoadministracyjnym należy ograniczyć do sytuacji wystąpienia uzasadnionych wątpliwości związanych z oceną czy zaskarżony akt jest zgodny z prawem, nie natomiast do sytuacji wystąpienia istotnych wątpliwości związanych z ustaleniem zaistniałego w sprawie stanu faktycznego (por. wyrok NSA z dnia 27 lutego 2019 r., sygn. akt I OSK 699/17, publ. CBOSA). W orzecznictwie Naczelnego Sadu Administracyjnego, na tle art. 106 § 3 p.p.s.a., zauważa się ponadto, że posłużenie się w analizowanym przepisie stwierdzeniem "sąd może" wyraźnie wskazuje na uprawnienie sądu, a nie jego obowiązek. Przepis ten wprowadza odstępstwo od zasady orzekania przez wojewódzki sąd administracyjny na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a.), a więc na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego przez organy administracji publicznej w toku całego postępowania toczącego się przed tymi organami. W perspektywie tego NSA uznał, że nieprzeprowadzenie dowodu z dokumentu, tak jak wskazuje art. 106 § 3 p.p.s.a. nie może być oceniane jako naruszenie prawa procesowego i to naruszenie, mające istotny wpływ na wynik sprawy (por. wyrok NSA z dnia 30 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 42/20, publ. CBOSA – wraz z powołanym tam orzecznictwem). Nie sposób też nie zauważyć, że opinia ta nie odnosi się wprost do żadnego ze spornych w sprawie, wyżej wymienionych obiektów, dotyczy zaś stacji transformatorowej w T. przy ul. [...], która jest trwale związana z gruntem (s. 2 opinii). Z przedstawionych wyżej powodów Sąd oddalił zawarty w skardze wniosek dowodowy Skarżącej o przeprowadzenie dowodu z opinii rzeczoznawcy budowlanego. W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja nie narusza prawa, a zawarta w niej ocena i kwalifikacja poszczególnych, opisanych w jej uzasadnieniu obiektów budowlanych w postaci stacji transformatorowych i rozdzielni wraz ze znajdującymi się w nich urządzeniami elektroenergetycznymi jest prawidłowa i uwzględnia stanowisko wyrażone w przytoczonych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Trybunału Konstytucyjnego. Wobec niezasadności podniesionych w skardze zarzutów, należało stwierdzić, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Dlatego Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.