I SA/Bd 512/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Dariusz Dudra Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant Asystent sędziego Joanna Jaworska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 września 2011 r. sprawy ze skargi P. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia braku istnienia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz P. O. kwotę [...]zł ([...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. orzekającą o stwierdzeniu braku nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009r. W uzasadnieniu organ wskazał, że P.O. (Skarżący) złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009r w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu wniosku wskazał, że jako uczestnik stacjonarnych studiów doktoranckich na W. C. U. M. K. w T. brał udział w projekcie "Stypendium dla doktorantów 2008-2009 - ZPORR" realizowanym w ramach działania 2.6 Regionalne Strategie Innowacyjne i transfer wiedzy Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego. Realizowany projekt finansowany był w 75% ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego i w 25 % ze środków budżetu państwa. W ramach przedmiotowego projektu uzyskał stypendium przyznawane w formie finansowej w celu wspierania pracy naukowej i realizacji studiów doktoranckich w kwocie [...] zł brutto w roku akademickim 2008/2009, na okres [...] miesięcy. Zdaniem Skarżącego przedmiotowe stypendium nie podlega opodatkowaniu, jako korzystające ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust.1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991r o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r Nr 14, poz.176 ze zm. dalej ustawa pdof). Wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty Skarżący złożył korektę zeznania podatkowego, w której zadeklarował należny podatek dochodowy od osób fizycznych w kwocie [...] zł oraz nadpłatę w tym podatku w wysokości [...] zł. Decyzją z [...]. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. stwierdził brak istnienia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 rok. Po rozpoznania odwołania od powyższej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w B., rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym wskazał, że stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy pdof wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli: a) pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowanych (...) w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz b) podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; Organ podkreślił, że muszą być spełnione obie przesłanki, wskazując, że zgodnie z lit b) art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy pdof dla zastosowania zwolnienia konieczne jest, by podatnik bezpośrednio realizował cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, przy czym zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Organ wskazał, że analizując zasady wykorzystywania środków pomocowych zwrócić należy uwagę, iż celem działań, jest podniesienie potencjału regionów w sferze innowacji, przez wzmacnianie współpracy pomiędzy sektorem badawczo-rozwojowym a gospodarką. Cel ten realizowany jest w ramach poszczególnych projektów, tworzonych przez projektodawcę, który jednocześnie stanowić będzie podmiot będący beneficjentem końcowym pomocy. Do rodzajów projektów służących realizacji ww. celu zaliczyć można: - tworzenie lub rozwój Regionalnych Strategii Innowacyjnych, - tworzenie i rozwój sieci współpracy w zakresie innowacji, pomiędzy sektorem badawczo-rozwojowym, przedsiębiorstwami i innymi podmiotami (na poziomie regionalnym i lokalnym) służącej transferowi know-how i technologii, - tworzenie i rozwój systemów komunikacji i wymiany informacji, w tym zbierania danych i tworzenie ich baz, z zakresu w szczególności działań edukacyjnych i innych przedsięwzięć wspierających rozwój innowacji, - staże, dla absolwentów szkół wyższych nie zarejestrowanych jako bezrobotni i pracowników sektora badawczo-rozwojowego, służące transferowi wiedzy i innowacji pomiędzy sektorem badawczo-rozwojowym a przedsiębiorstwami, dla obopólnych korzyści oraz rozpowszechnianie informacji o możliwościach uzyskania tych staży, - fundowanie stypendiów dla najlepszych absolwentów szkół wyższych kontynuujących naukę na studiach doktoranckich z zakresu nauk ścisłych, technicznych i innych dziedzin naukowych przyczyniających się do rozwoju strategicznych obszarów regionu. Kierunki te określa Regionalna Strategia Innowacyjna lub Strategia Rozwoju Województwa. W ramach tak określonych kluczowych projektów, poszczególni projektodawcy tworzą własny projekt, którego zrealizowanie stanowi podstawę do ubiegania się o zwrot poniesionych na ich realizację środków, ze środków pomocowych (refundacja). Zdaniem organu odwoławczego, z powyższego wynika, że podmiotem bezpośrednio realizującym projekt, poprzez zakreślony i wdrożony system stypendialny może być fundator stypendium. W związku z powyższym organ stwierdził, że podmiotem bezpośrednio realizującym cel projektu jest Urząd Marszałkowski Województwa K.-P. w T., ponoszący wydatki na jego realizację w postaci m. in. stypendiów ufundowanych zgodnie z zakreślonymi przez siebie zasadami ich przyznawania czy kosztów wynagrodzeń personelu przygotowującego ramy i zasady przyznawania a także monitorujących jego realizację. Wyjaśnił także, że to instytucja samorządowa określa zasady, na jakich mogą zostać przyznane stypendia dla doktorantów i dokonuje oceny zasadności składanych wniosków o przyznanie stypendium oceniając zgodność wniosku z celami projektu, monitoruje i raportuje realizację projektu oraz wnioskuje o częściowy zwrot wydatkowanych na realizację projektu środków własnych. Natomiast studenci studiów doktoranckich, realizując wykonywane przez siebie prace badawcze z różnych dziedzin, pośrednio przyczyniają się do realizacji strategicznego celu głównego (projektu), jakim jest wzmacnianie współpracy pomiędzy sektorem badawczo-rozwojowym a gospodarką oraz wdrażanie innowacyjnych rozwiązań, a który bezpośrednio realizowany jest w ramach projektu stypendialnego stworzonego przez Urząd Marszałkowski. W konsekwencji Dyrektor uznał, że uzyskany przez podatnika przychód nie spełnia przesłanek umożliwiających zastosowanie zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy pdof, bowiem nie została spełniona przesłanka zawarta w lit. b) tego przepisu. W skardze do Sądu strona wniosła o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ I instancji. Zaskarżonej decyzji zarzuciła, podobnie jak w odwołaniu, naruszenie prawa materialnego przez błędną interpretację art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy pdof przez stwierdzenie, że otrzymywane stypendium nie jest zwolnione od podatku dochodowego od osób fizycznych oraz przez błędną interpretację art. 9 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy pdof przez ustalenie zobowiązania podatkowego za 2009 rok w nieprawidłowej wysokości, jak również naruszenie przepisów postępowania podatkowego mające wpływ na wynik sprawy tj. art. 72 ust. 1 Ordynacji podatkowej przez stwierdzenie braku istnienia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 rok oraz art. 121, 122, 124 O.p. przez takie prowadzenie postępowania podatkowego, które doprowadziło do niekorzystnego rozstrzygnięcia sprzecznego z brzmieniem obowiązujących przepisów prawnych. W uzasadnieniu Skarżący podniósł, że organ w sposób nieuprawniony stwierdził, iż nie realizował on celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy i w konsekwencji nie było podstaw do zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy pdof i tym samym możliwości stwierdzenia nadpłaty. W ocenie Skarżącego, nieprawidłowe jest twierdzenie organu, że studenci studiów doktoranckich, realizując wykonywane przez siebie prace badawcze z różnych dziedzin, pośrednio przyczyniają się do realizacji celu strategicznego projektu, jakim jest wzmacnianie współpracy pomiędzy sektorem badawczo-rozwojowym a gospodarką oraz wdrażanie innowacyjnych rozwiązań, a który to cel, realizowany jest w ramach projektu stypendialnego stworzonego przez Urząd Marszałkowski. Skarżący podkreślił, iż taka interpretacja ewidentnie wskazuje na zastosowanie przez organy podatkowe węższej od rozumienia językowego, zakazanej na gruncie prawa podatkowego, wykładni ścieśniającej spornego przepisu. Uzasadniając powyższe Skarżący wskazywał na regulacje Konstytucji i orzecznictwo sądowe. Zdaniem Skarżącego w przypadku wątpliwości, co do zasadności zakwalifikowania otrzymanej pomocy stypendialnej, winno się orzekać na jego korzyść w celu jak najszerszego zastosowania zwolnienia. Podkreślił, iż cel programu realizował on, a Urząd Marszałkowski jedynie rozdzielał bezzwrotną pomoc na podstawie sporządzonego regulaminu; stwierdzenie, że podatnik nie realizował celu projektu bezpośrednio jest poddaniem w wątpliwość możliwości otrzymania pomocy z ww. środków pomocowych. Skarżący zaznaczył, iż takie stanowisko nie znajduje żadnego prawnego uzasadnienia. Ponadto wskazał na znaczenie słowa "bezpośredni", które wg "Słownika Języka Polskiego" oznacza "taki, który dotyczy kogoś (czegoś)" wprost. Wskazując na powyższe zaznaczył, iż skoro Urząd Marszałkowski przyznał stypendium doktoranckie jemu, to uznał, że nie prace badawcze są realizacją celu projektu, ale forma fundowania stypendiów dla doktorantów pewnych dziedzin nauki jest realizacją działania "Regionalne strategie innowacyjne i transfer wiedzy". Zdaniem Skarżącego przyjęcie stosowanej przez organy podatkowe wykładni spornego przepisu prowadziłoby do uznania przewidzianego w nim zwolnienia za "martwe". W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga podlegała uwzględnieniu, aczkolwiek z innych powodów, niż zostały w niej podniesione. Z art.145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. dalej p.p.s.a.) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu w sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania w rozumieniu powołanego wyżej przepisu. Należy podkreślić, że Skarżący złożył w dniu [...] w Urzędzie Skarbowym w T. zeznanie podatkowe o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2009r (PIT-36) deklarując należny podatek dochodowy od osób fizycznych w kwocie [...] zł oraz wykazał nadpłatę w wysokości [...]. Następnie złożył korektę zeznania podatkowego PIT-36 za 2009r, w której wykazał należny podatek dochodowy od osób fizycznych w wysokości [...] oraz nadpłatę w wysokości [...]. Wnioskiem z [...] wystąpił do właściwego Naczelnika o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości [...]. Postanowieniem z [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. wszczął postępowanie w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009r i [...] wydał decyzję określającą Skarżącemu wysokość zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009r w kwocie [...]. Jednocześnie decyzją z tego samego dnia Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. stwierdzono brak istnienia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009r. Podkreślenia wymaga okoliczność, że uzasadnienie obu decyzji jest tożsame w zakresie merytorycznej oceny spełnienia przez Skarżącego warunków zastosowania ulgi z art. 21 ust 1 pkt 46 ustawy pdof. Podstawą rozstrzygnięcia zarówno w decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, jak i decyzji o nadpłacie jest analiza zwolnienia podatkowego dochodu Skarżącego, o którym stanowi wyżej powołany przepis i uznanie, że w stanie faktycznym sprawy warunki tego zwolnienia nie zostały spełnione. Konsekwencją takiego stanowiska było określenie zobowiązania podatkowego, którego wielkość określały przed wydaniem decyzji złożone korekty zeznania podatkowego oraz – w odpowiedzi na wniosek o stwierdzenie nadpłaty – odmowa stwierdzenia nadpłaty. Przynosi to ten skutek, że dwukrotnie organ rozstrzygał merytorycznie o możliwości zastosowania w odniesieniu do dochodów Skarżącego w roku 2009 ulgi z art. 21 ust 1 pkt 46 ustawy pdof. Decyzja w przedmiocie nadpłaty nie odwołuje się w swej treści do decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, jako przesłanki determinującej rozstrzygnięcie o nadpłacie. Postępowanie wymiarowe, którego przedmiotem jest określenie wysokości zobowiązania podatkowego Skarżącego za 2009r ma znacznie szerszy zakres przedmiotowy od postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty kształtując ostatecznie wysokość zobowiązania podatkowego, co przesądza także o wysokości ewentualnej nadpłaty. Nie można zaakceptować sytuacji, gdy w jednym przedmiocie uruchomiono dwa tryby postępowania w efekcie orzekając o braku nadpłaty w obu trybach. W zaistniałej sytuacji postępowanie w przedmiocie nadpłaty powinno oczekiwać na zakończenie postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Skoro organ wydał odrębną decyzję w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego, to jej uzasadnienie powinno, odwoływać się do okoliczności rozstrzygnięcia o wysokości zobowiązania w odrębnej decyzji a nie ponownie rozstrzygać o zasadności zastosowania ulgi. W ocenie Sądu orzekającego w sprawie, wydanie merytorycznej decyzji w przedmiocie nadpłaty odrębnej od decyzji wymiarowej samo w sobie nie jest istotnym naruszeniem przepisów postępowania, ale istotne pozostaje uzasadnienie takiego rozstrzygnięcia. W zaskarżonej decyzji uzasadnienie zawiera ponowną, samodzielną analizę merytoryczną możliwości zastosowania ulgi (potencjalnie więc mogło kwestię tę rozstrzygnąć odmiennie) zamiast powołania się na przesądzenie tej kwestii w innej decyzji. Takie działanie stanowiło naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Ponownie rozpoznając sprawę organ winien uwzględnić powyższe wskazania prawne co do przedstawienia w uzasadnieniu przesłanek rozstrzygnięcia w sprawie. Powyższe naruszenie przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, dlatego Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c ustawy p.p.s.a. Na podstawie art. 152 ustawy p.p.s.a określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości i zasądził zgodnie z art. 200 tej ustawy na rzecz Skarżącego od organu kwotę [...]zł tytułem zwrotu kosztów postępowania.