I SA/Bd 514/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędziowie Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Asesor WSA Urszula Wiśniewska (spr.) Protokolant asystent sędziego Agnieszka Kujawa po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 listopada 2008 r. sprawy ze skargi C. - Handel M. Sp. z o. o. w R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2007 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz C.- Handel M. Sp. z o. o. w R. kwotę [...] zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Bd 514/08 UZASADNIENIE . Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ż. z dnia [...] określającą w podatku od towarów i usług za marzec 2007 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 7.211 zł oraz ustalającą za ten okres dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 2.462 zł. W toku kontroli stwierdzono, że Spółka z o.o. C-H "M" w R. w rozliczeniu podatku od towarów i usług za marzec 2007 r. obniżyła podatek należny o podatek naliczony, wynikający z 24 faktur V A T wystawionych na innego nabywcę – C. H. "M" M.K. w R. W przypadku: czterech faktur V AT (na łączną kwotę netto 9.955,83 zł, podatek VAT 2.190,28 zł) Spółka wystawiła noty korygujące, zmieniające nabywcę na Spółkę, lecz nie posiadała dowodu ich doręczenia; sześciu faktur V A T (na łączną kwotę netto 6.643,08 zł, podatek V A T 1.413,20 zł) Spółka nie wystawiła not korygujących; czternastu faktur VAT (na łączną kwotę netto 21.170,19 zł, podatek V AT 4.602,21 zł) podatnik wystawił noty korygujące, zmieniające nabywcę na Spółkę. Z tej przyczyny Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ż. decyzją z dnia [...] nr [...] określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym oraz ustalił w podatku od towarów i usług za ten okres dodatkowe zobowiązanie podatkowe. W odwołaniu Pełnomocnik strony wniósł o uchylenie zaskarżonego rozstrzygnięcia i umorzenie postępowania. Powołał zarzut naruszenia art. 2, art. 7 i art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, art. 86, art. 88, art. 92 ustawy o podatku od towarów i usług, § 18 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 ze zm.). Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, która została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy. W skardze wnosząc o uchylenie decyzji wydanych w postępowaniu podatkowym zarzucono naruszenie: art. 2, art. 7 i art.- 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, art. 86, art. 88, art. 92 ustawy o podatku od towarów i usług, § 18 rozporządzenia Ministra Finansów w z dnia 25 maja 2005 r., art. 2, art. 14 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. z 2007 r. Dz. U. Nr 155, poz. 1095 ze zm.). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z dnia 13 lutego 2008 r. sygn. akt I SA/Bd 808/07 uchylił zaskarżoną decyzję, gdyż nie zawierała uzasadnienia prawnego. Sąd orzekł m.in., że organ pierwszej instancji powołał w uzasadnieniu decyzji art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a organ odwoławczy dodatkowo wskazał jedynie ogólnie na art. 88 powyższej ustawy. Nadto zdaniem WSA podstawą do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego nie może być powyżej wskazany § 18 rozporządzenia Ministra Finansów. Sąd uznał, iż organ odwoławczy poza odwołaniem się do art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług nie wyjaśnił sposobu jego rozumienia w odniesieniu do okoliczności faktycznych sprawy, nie przytaczając nawet odpowiedniej jednostki redakcyjnej tego przepisu. Dyrektor Izby Skarbowej rozpatrzył ponownie wniesiony środek odwoławczy, z uwzględnieniem wskazań zawartych w wyroku . Stwierdził, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a tej ustawy stanowi z kolei, iż kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem art. 86 ust. 3 - 7 suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4. Zatem, w ocenie Dyrektora, aby podatnik mógł skorzystać z uprawnienia, towary i usługi muszą być wykorzystywane przez niego do wykonywania czynności opodatkowanych, a kwota podatku naliczonego stanowić sumę kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika. Wyjaśnił ponadto , iż faktury niewskazujące jednoznacznie na nabywcę nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku w tych fakturach naliczonego, co znajduje odzwierciedlenie w postanowieniu NSA z dnia 30 maja 1996 r., sygn. akt SA/Sz 2187/95. Organ odwoławczy wyjaśnił, że obowiązek wystawienia przez podatnika faktury wynika z art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Szczegółowe dane dotyczące nabywcy zostały wskazane w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług. Faktura musi zatem zawierać prawidłowe dane. Zdaniem Dyrektora również przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE L z dnia 11 grudnia 2006 r.) również uzależniają uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego od posiadania prawidłowo sporządzonej faktury. Zaznaczył przy tym, iż brak prawa do odliczenia zachodzi w przypadku poważnych wad i braków. W ocenie organu w przedmiotowej sprawie wystąpiły dwa różne podmioty. Dyrektor ustalił, iż sporne faktury dokumentują nabycie przez inny podmiot niż odwołująca, a mianowicie przez C-H "M" M.K. posiadające inny numer identyfikacji podatkowej NIP. Stwierdził również, że w kontrolowanym okresie tj. w marcu 2007 r. powyżej wskazane podmioty prowadziły działalność gospodarczą. Zdaniem organu następstwo prawne, o którym mowa w art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej nie nastąpiło, a jednoosobowej działalności prowadzonej przez osobę fizyczną nie można uznać za przekształconą w osobę prawną. Nadto wniesienie wszystkich składników majątku przedsiębiorstwa prowadzonego jednoosobowo aportem do Spółki nie daje podstaw do zastosowania sukcesji podatkowej. Również za nieskuteczne uznał Dyrektor dokonane przez Spółkę zmiany nabywcy w 18 fakturach w drodze not korygujących. Zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. istnieje możliwość korygowania pomyłek za pomocą noty korygującej, przy czym nie obejmuje to całkowitej zmiany nabywcy towaru. W przedmiotowej sprawie wystawcy spornych faktur nie popełnili pomyłki lecz wystawili faktury na inny podmiot, działający w momencie ich wystawienia. Pomimo tego, że w miesiącu marcu 2007 r. działalność gospodarczą prowadziła już firma C-H "M" Spółka z o.o., a majątek przedsiębiorstwa C-H "M został wcześniej wniesiony aportem do Spółki , to firma ta funkcjonowała jeszcze do dnia 27 marca 2007 r. Obowiązywały także nadal umowy zawarte przez C-H "M" i w związku z którymi została wystawiona część z faktur. Przykładowo faktura z dnia 21 lutego 2007 r. Nr [...] wystawiona przez firmę "M.B.l." z W. dotyczyła raty okresowej za marzec 2007 r. za używanie przedmiotu zgodnie z umową leasingu nr[...] , zawartą przez C-Hl "M" M.K.. Dyrektor podniósł, że podatnik będąc właścicielem jednej firmy i wspólnikiem drugiej, pracował w firmach powiązanych osobowo. W tej sytuacji nie miało znaczenia, że do części faktur Spółka wystawiła noty korygujące, które wystawca faktury akceptował. Organ odwoławczy, w odniesieniu do wskazań w wyroku z dnia 13 lutego 2008 r. sygn. akt I SA/Bd 808/07, uznał, iż ustawodawca w art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług nie przewidział wyłączenia prawa do obniżenia podatku należnego z powyżej wskazanego względu. Zastosował więc przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. Wskazał ponadto, że nie naruszył zasad zawartych w art. 2, art. 7 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, gdyż podstawą zakwestionowania przez organy podatkowe uprawnienia do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jest art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. Z kolei § 18 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. został powołany jedynie celem wskazania, iż w drodze wystawienia noty korygującej nie można całkowicie zmienić nabywcy towarów. Zdaniem Dyrektora nie doszło do naruszenia art. 88, jak i art. 92 ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem nie stanowiły one podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Odpowiadając na zarzut nieprawidłowego powołania przez organ pierwszej instancji wyroku dotyczącego okresu przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej, organ odwoławczy wyjaśnił, że sporny wyrok dotyczył nie obowiązującego w marcu 2007 r. przepisu § 45 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy z 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 154, poz. 797 ze zm.). Norma prawna zawarta aktualnie w przepisie § 18 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. jest nadal taka sama jak w obowiązującym wówczas przepisie § 45 ust. 1. Z tego względu powołano ten wyrok w uzasadnieniu decyzji organu podatkowego. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego spółka wniosła o uchylenie decyzji wydanych w I oraz II instancji. Zdaniem strony organ naruszył: -art.2,art.7, art. 217 Konstytucji RP; -art.86 ust. 1 , art.88, art. 92 ustawy o podatku od towarów i usług; - art.187, art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa; -§ 18 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług; -art.2, art.14 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej ( Dz. U. z 2007 r., Nr 155, poz. 1095 ze zm.). W ocenie skarżącej organy nie ustaliły ponownie stanu faktycznego naruszając zasady postępowania podatkowego poprzez przyjęcie, iż w marcu 2007 r. działalność prowadziły dwa różne podmioty gospodarcze. Strona zarzuciła w skardze, że w postępowaniu nie został uwzględniony fakt, że z dniem 27 lutego 2007 r. nastąpił wpis do KRS w przedmiocie wniesienia przedsiębiorstwa do spółki z o.o. i to właśnie z tym momentem zakończyło ono prowadzenie działalności gospodarczej. Ponadto błędnie w jej opinii jest uznanie wpisu do ewidencji z podjęciem działalności gospodarczej, na potwierdzenie czego powołała art.2 oraz art.14 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Zdaniem strony § 18 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. pozwala na korygowanie notą korygującą pojedynczej pomyłki, jak i szeregu pomyłek w wystawionych fakturach dotyczących nazwy przedsiębiorstwa, adresu i numeru identyfikacji podatkowej. W ocenie strony organ I instancji nie zakwestionował, że podatnik otrzymał towary i usługi wyszczególnione na spornych fakturach, jak i celowości dokonanych zakupów. Podniosła, iż art.86 ust.1 i art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług zawierają zamknięty katalog sytuacji, w których podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. W uzasadnieniu skargi wskazała wyroki: WSA w Warszawie s dnia 14 września 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 1121/07 oraz WSA w Poznaniu a dnia 11 stycznia 2007 r. sygn. akt I Sa/Po 1017/07. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna, aczkolwiek nie wszystkie zarzuty w niej przedstawione zasługują na uwzględnienie. Na wstępie należy wskazać, że w niniejszej sprawie wypowiedział się tut. Sąd , wyrokiem z dnia 13 lutego 2008r. uchylono decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 16 października 2007r. Podstawą uchylenia był brak w decyzji uzasadnienia prawnego co pozbawiło Sąd możliwości oceny zgodności zaskarżonego aktu z prawem. Nie mniej Sąd we wskazanym orzeczeniu, przesądził okoliczność, iż firma M.K. zakończyła działalność w dniu 28 marca 2007r. , powołując się w tym zakresie na dokumenty znajdujące się w aktach sprawy podpisane przez skarżącego tj. - VAT-Z zgłoszenie o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu , - NIP-3 zgłoszenie identyfikacyjne (aktualizacyjne) osoby fizycznej prowadzącej samodzielnie działalność gospodarczą , - VAT R/UE informacja dotycząca obowiązku podatkowego w zakresie transakcji wewnątrzwspólnotowych, oraz decyzja Wójta Gminy R. z dnia 28 marca 2007 o wykreśleniu z ewidencji działalności gospodarczej. Sąd w obecnym składzie na mocy art. 153 cyt. ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi jest tą oceną związany. Zatem podnoszone w tym zakresie zarzuty zawarte w skardze należy uznać za bezpodstawne. W kontekście stanu faktycznego sprawy wskazać należy, iż rozliczenie zobowiązania w podatku od towarów i usług dotyczy miesiąca marca 2007r. a zatem okresu po przystąpieniu Polski do unii Europejskiej co oznacza, iż w sprawie zastosowanie mają przepisy prawa wspólnotowego. Organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji powołuje co prawda przepisy Dyrektywy Rady WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej ale pomija orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości odnośnie prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego. Od dnia 01 maja 2004r. Polska zobowiązana jest do przestrzegania przepisów prawa wspólnotowego ale winna jest również uwzględniać orzecznictwo ETS powstałe w związku z interpretacją wspólnotowego systemu podatku od wartości dodanej. Orzecznictwo to znajduje także zastosowanie podczas dokonywania wykładni przepisów krajowych ustanowionych w wyniku implementacji prawa wspólnotowego. Rozstrzygnięcia ETS należy zatem uwzględniać podczas interpretacji przepisów stanowiących zakaz odliczenia podatku naliczonego. Istotnym w kontekście stanu faktycznego niniejszej sprawy jawi się orzeczenie ETS w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02 z dnia 29 kwietnia 2004r. Gemeente Leusden i Holin Groep, Rec. Str. I-5337, w którym Trybunał przypomniał, iż również przepisy , do których przyjęcia upoważnione są Państwa Członkowskie na podstawie art. 22 ust. 8 VI Dyrektywy celem zapewnienia prawidłowego poboru podatku i uniknięcia oszustw podatkowych , nie powinny wykraczać poza to co jest konieczne do osiągnięcia tych celów. W rezultacie nie mogą one być więc wykorzystywane w sposób który podważałby neutralność podatku VAT , która stanowi podstawową zasadę wspólnego sytemu podatku VAT ustanowionego przez przepisy wspólnotowe w tej dziedzinie ( por. wyrok z dnia 19 września 2000r. w sprawie C-454/98 Schmeink &Cofreth i Strobel, Rec. Str. I-6973, pkt 59). Podkreślić również należy, że z orzecznictwa Trybunału bezsprzecznie wynika, iż ograniczenie prawa do odliczenia dotyczy sytuacji w których skorzystanie z prawa prowadziłoby do nadużycia prawa lub oszustwa ( wyrok z dnia 21 lutego 2006r. C-255/02 w sprawie Halifax). Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy wskazać należy, iż organ odmówił stronie obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług. Zgodnie z powołanym przepisem kwotę podatku naliczonego stanowi z zastrzeżeniem ust. 3-7 suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4. Zdaniem organu wykazanie innego podmiotu na fakturze jako nabywcy towaru lub usługi w świetle zacytowanego art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a bezwzględnie pozbawia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w tej fakturze. Podkreślić jednak należy, iż organy nie zakwestionowały: faktu nabycia przez skarżącego towarów i usług wykazanych na spornych fakturach, ujęcia ich w stosownych ewidencjach prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług a przede wszystkim wykorzystywania ich w prowadzonej działalności gospodarczej. Przeciwnie organ pierwszej instancji w uzasadnieniu decyzji wskazał: "kontrolujący nie zakwestionowali faktu dostawy towarów do podatnika i celowości dokonanych zakupów i usług.". Sąd w obecnym składzie stoi na stanowisku, że w sytuacji gdy organy nie kwestionują nabycia towarów i usług przez podatnika i wykorzystania ich do wykonywania czynności opodatkowanych a także nie wykazują oszukańczego charakteru transakcji, dokonanych w celu wyłudzenia podatku to wszelkie błędy w treści faktur dokumentujących nabycie tych towarów usług: - po pierwsze mogą być korygowane w trybie § 18 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zawrotu podatku, wystawiania faktur sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 ze zm.), - po drugie nie mogą stanowić podstawy do pozbawienia podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający. Zaskarżona decyzja naruszyła prawo materialne tj. art. 86 ust. ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w stopniu , który miał wpływ na wynik sprawy dlatego podlegała uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a cyt. ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Na podstawie art.152 cyt. ustawy Sąd określił, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana. O kosztach sądowych postanowiono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.